Szücs Tamás – Takács András PÉNZÜGYI SZÁMVITEL hetedik, átdolgozott kiadás Pécs, 2020 Pénzügyi számvitel hetedik, átdolgozott kiadás Szerzők: Dr. Szücs Tamás (5-8. fejezetek) Dr. Takács András (1-4. fejezetek) Szakmai lektor: Dr. Márkus Gábor Szerkesztette: Dr. Szücs Tamás Dr. Takács András Kiadja: Pécsi Tudományegyetem Közgazdaságtudományi Kar ISBN: 978-963-429-590-7 © Szücs Tamás, Dr. Takács András, PTE KTK 2020 2 Tartalom Előszó ........................................................................................................7 1. fejezet: Vállalkozások alapítása, könyvvezetése ...................................8 1.1. A gazdasági társaságok fajtái, jellemzői .........................................8 1.2. Az előtársaság ...............................................................................10 1.3. A korlátolt felelősségű társaság és a részvénytársaság alapítására vonatkozó speciális szabályok .............................................................11 1.4. Az alapítással kapcsolatos események könyvelése.......................13 1.4.1. A pénzbeli hozzájárulás átvétele............................................13 1.4.2. A nem pénzbeli hozzájárulás (apport) átvétele ......................13 1.4.3. Az alapítás költségeinek elszámolása ....................................13 1.4.4. Az előtársaság gazdasági eseményei .....................................15 1.4.5. Cégbejegyzés .........................................................................15 1.4.6. A bejegyzési kérelem elutasítása ...........................................16 1.5. A nemzetközi számviteli standardok alkalmazása (IAS/IFRS) ....16 2. fejezet: Immateriális javak ...................................................................30 2.1. Az immateriális javak fogalma .....................................................30 2.2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke .............................................32 2.2.1. Külső kivitelezés ....................................................................32 2.2.2. Saját vállalkozásban megvalósított befejezett K+F ...............33 2.2.4. Eredménytelen kísérleti fejlesztés .........................................33 2.3. Vagyoni értékű jogok és szellemi termékek .................................34 2.3.1. Saját előállítás (csak szellemi terméknél) ..............................34 2.3.2. Beszerzés ...............................................................................34 2.3.3. Apportként történő átvétel .....................................................35 2.3.4. Térítés nélküli átvétel ............................................................35 2.3.5. Értékesítés ..............................................................................36 2.3.6. Apportba adás ........................................................................36 2.3.7. Térítés nélküli átadás .............................................................38 2.3.8. Selejtezés ...............................................................................38 2.3.9. Terven felüli értékcsökkenés, visszaírás ................................38 2.3.10. Értékhelyesbítés ...................................................................39 2.4. Üzleti vagy cégérték (goodwill) ...................................................39 2.4.1. A goodwill könyvelése és terv szerinti értékcsökkenési leírása .........................................................................................................39 2.4.2. Üzleti vagy cégérték terven felüli értékcsökkenése illetve kivezetése .........................................................................................41 3 2.5. Immateriális javak importbeszerzése ............................................42 2.6. Immateriális javak a nemzetközi számvitelben ............................42 3. fejezet: Tárgyi eszközök ......................................................................53 3.1. A tárgyi eszközök fogalma ...........................................................53 3.2. A bekerülési érték tartalma ...........................................................54 3.3. Könyvelési és értékelési szabályok ..............................................56 3.3.1. Telek és a rajta felépülő épület bekerülési értéke ..................56 3.3.2. Egy adott beruházás érdekében lebontott és újjáépített épület bekerülési értéke ..............................................................................57 3.3.3. Bérleti jog értékének beszámítása a bekerülési értékbe.........57 3.3.4. Importált eszköz bekerülési értéke ........................................58 3.4.1. Saját rezsis beruházás ............................................................61 3.4.2. Idegen kivitelezés ..................................................................61 3.4.3. Beruházásra adott előleg ........................................................63 3.4.4. Tárgyi eszközök importbeszerzése ........................................64 3.5. Tárgyi eszközöket érintő speciális események .............................66 3.5.1. Apportként történő átvétel .....................................................66 3.5.2. Térítés nélküli átvétel ............................................................67 3.5.3. Értékesítés ..............................................................................67 3.5.4. Apportként történő átadás ......................................................67 3.5.5. Térítés nélküli átadás .............................................................68 3.5.6. Selejtezés ...............................................................................68 3.5.7. Terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés, visszaírás .......68 3.5.8. Értékhelyesbítés .....................................................................68 3.6. Tárgyi eszközök a nemzetközi számvitelben ...............................69 4. fejezet: Vásárolt készletek ...................................................................89 4.1. A vásárolt készletek fogalma ........................................................89 4.2. Az anyagok állományváltozásainak elszámolása .........................90 4.2.1. Tényleges beszerzési áras nyilvántartás ................................90 4.2.2. Tervezett beszerzési áras nyilvántartás ..................................91 4.2.3. Tényleges számla szerinti áras nyilvántartás .........................93 4.2.4. Tervezett számla szerinti áras nyilvántartás ..........................95 4.2.5. Anyagokkal kapcsolatos speciális események.......................97 4.3. Kereskedelmi árukkal kapcsolatos események ...........................100 4.3.2. Tervezett beszerzési (elszámoló) áras nyilvántartás ............102 4.3.3. Fogyasztói áras nyilvántartás ...............................................104 4.3.4. Árukkal kapcsolatos speciális események ...........................107 4.3.5. Áruk exportértékesítése .......................................................110 4.4. Betétdíjas göngyölegek ...............................................................111 4 4.4.1. Saját göngyölegek ................................................................111 4.4.2. Idegen göngyölegek .............................................................113 4.5. Közvetített szolgáltatások ...........................................................114 4.6. Készletek a nemzetközi számvitelben ........................................115 5. fejezet: Pénzügyi befektetések ...........................................................132 5.1. Értékpapírokkal kapcsolatos fogalmak .......................................132 5.1.1. Az értékpapír definíciója, fajtái ...........................................132 5.1.2. Pénzügyi befektetésekkel kapcsolatos értékelési szabályok 136 5.2. A pénzügyi befektetésekkel kapcsolatos számviteli elszámolások ...........................................................................................................142 5.2.1. Tartós részesedések .............................................................142 5.2.2. Forgatási célú részesedések .................................................146 5.2.3. Tartós hitelviszonyt megtestesítő (kamatozó) értékpapírok 148 5.2.4. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő (kamatozó) értékpapírok ...................................................................................152 5.2.5. Tartósan adott kölcsönök (forintban)...................................154 5.2.6. Tartós bankbetétek (forintban) ............................................156 5.2.7. Visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek ..............158 5.2.8. Váltókkal kapcsolatos elszámolások ...................................160 5.2.9. Saját kötvények és átváltoztatható vagy átváltozó kötvények kibocsátása .....................................................................................164 5.3. Pénzeszközök az értékelés során ................................................165 5.4. A pénzügyi instrumentumok csoportosítása és a valós értékelés ...........................................................................................................172 5.4.1 A pénzinstrumentumokkal kapcsolatos fogalmak ................172 5.4.2 Pénzügyi instrumentumok csoportosítása.............................174 5.4.3 Valós érték számvitel ............................................................180 6. fejezet: Jövedelem-elszámolás...........................................................200 6.1. A jövedelem-elszámolással kapcsolatos fogalmak .....................200 6.1.1. A munkabér részei ...............................................................200 6.1.2. A munkaadót és a munkavállalókat terhelő járulékok, adók .......................................................................................................201 6.2. A jövedelem-elszámolás főkönyvi nyilvántartása ......................203 7. fejezet: Költségelszámolás.................................................................219 7.1. Költségelszámolással kapcsolatos fogalmak ..............................219 7.2. A költségek csoportosítása .........................................................220 7.2.1. Költségnemek szerint...........................................................220 7.2.2. “Költséghely-költségviselő” vagy “közvetett és közvetlen” költség vagy “indirekt és direkt” költség szerinti csoportosítás ....223 5 7.2.3. Költségek elszámolhatósága szerinti csoportosítás .............224 7.2.4. A termelés volumenének változásához való viszony szerinti csoportosítás ..................................................................................225 7.3. Önköltségszámítás ......................................................................226 7.3.1. Az önköltségszámítás célja és feladata ................................226 7.3.2. Egyszerű osztókalkuláció ....................................................228 7.3.3. Egyenértékszámos osztókalkuláció .....................................232 7.3.4. Pótlékoló kalkuláció ............................................................233 7.3.5. Iker-(kapcsolt) termékek kalkulációja .................................236 7.3.6. Normatív kalkuláció ............................................................238 7.4. Költségek költségnemenkénti elszámolása, az összköltséges eljárás .................................................................................................240 7.5. A forgalmi költséges eljárás .......................................................245 7. 6. Költség-elszámolással kapcsolatos események könyvelése ......246 7.6.1. Összköltséges eljárás ...........................................................246 7.6.2. Forgalmi költséges eljárás (elsődlegesen költséghely és viselő, másodlagosan költségnem elszámolás) ..............................253 8. fejezet: Eredményelszámolás.............................................................285 Mellékletek ............................................................................................291 6 Előszó Ez a jegyzet a Pénzügyi számvitel tantárgy követelményeinek teljesítéséhez kíván megfelelő segítséget nyújtani. A sikeres teljesítéshez az előzőekben megszerzett számviteli alapismeretek nélkülözhetetlenek. Ez a jegyzet a Számvitel c. tárgy tananyagát képező elméleti tudnivalókat már nem tartalmazza, azok ismeretét feltételezzük és elvárjuk. A számvitel kifejezetten gyakorlati jellegű tárgy, így a témakörök feldolgozása és számonkérése során egyértelműen a feladatmegoldásra helyezzük a hangsúlyt. Ez a kurzus tulajdonképpen arról szól, hogy a vállalkozást érintő gazdasági eseményeket hogyan kell a főkönyvi nyilvántartásban rögzíteni, azaz hogyan kell könyvelni. A feldolgozandó témákat összesen 8 fejezetre bontottuk: Vállalkozások alapítása, könyvvezetése (1. fejezet) Immateriális javakkal kapcsolatos könyvelési teendők (2. fejezet) Tárgyi eszközöket érintő események (3. fejezet) Vásárolt készletekkel kapcsolatos események (4. fejezet) Pénzügyi befektetések (5. fejezet) Jövedelem-elszámolás (6. fejezet) Költségelszámolás (7. fejezet) Eredmény-elszámolás (8. fejezet) Az egyes fejezetek felépítése azonos logikát követ. A fejezet elején található a témakör elméleti kifejtése, amelyet lehetőség szerint vázlatos, könnyen tanulható formában igyekeztünk elkészíteni (sajnos néhány témakör mélysége ezzel együtt is terjedelmes elméleti megalapozást kíván). A fejezetek végén a gyakorlati alkalmazás megértése érdekében kidolgozott mintafeladatok találhatók, melyeken keresztül a hallgató végigkövetheti a feladatmegoldás menetét. Ezt követően pedig megoldatlan gyakorlófeladatokat is közlünk, melyek megoldására az órákon illetve önállóan kerül sor. Meggyőződésünk, hogy a jegyzet kellő mélységű feldolgozása megfelelő alapot nyújt a sikeres vizsgához. Feltétlenül ki kell emelnünk azonban, hogy a vizsgadolgozatban gyakorlati feladatokat kell megoldani, így elengedhetetlen az órákon való megjelenés, hiszen a számonkérés alapját képező feladatok ott kerülnek bemutatásra. A tananyag elsajátításához és a vizsgához kitartást kívánunk: Dr. Szücs Tamás Dr. Takács András 7 1. fejezet Vállalkozások alapítása, könyvvezetése 1.1. A gazdasági társaságok fajtái, jellemzői A gazdasági társaságok szabályait a Polgári Törvénykönyv (2013. évi V. tv, továbbiakban Ptk.) Harmadik könyve rögzíti, illetve a 2006. V. számú törvény (továbbiakban Ctv.) a cégnyilvántartással kapcsolatos feladatokat tartalmazza. Gazdasági társaság csak a Ptk-ban szabályozott formában alapítható. Alapvetően négy formát különböztethetünk meg: a közkereseti társaságot (Kkt.), a betéti társaságot (Bt.), a korlátolt felelősségű társaságot (Kft.) és a részvénytársaságot (Rt.). Meg kell említenünk azonban, hogy e négy alapforma mellett léteznek egyéb formák, melyekre tankönyvünk nem tér ki részletesen. Ilyenek az egyesülés1, az európai gazdasági egyesülés2, az európai részvénytársaság3, a szövetkezet4, az európai szövetkezet5. Minden gazdasági társaság jogi személyként működik. A jogi személy létrehozásáról a személyek szerződésben, alapító okiratban vagy alapszabályban (a továbbiakban együtt: létesítő okirat) szabadon rendelkezhetnek, a jogi személy szervezetét és működési szabályait maguk állapíthatják meg. A gazdasági társaság létesítő okirata – a részvénytársaság és az egyszemélyes korlátolt felelősségű társaság kivételével – a társasági szerződés. A részvénytársaság létesítő okirata az alapszabály, az egyszemélyes korlátolt felelősségű társaságé az alapító okirat. A jogi személy létesítő okiratában meg kell határozni: a) a jogi személy nevét, b) a jogi személy székhelyét, c) a jogi személy célját vagy fő tevékenységét, d) a jogi személyt létesítő személy vagy személyek nevét, valamint azok lakóhelyét vagy székhelyét, e) a jogi személy részére teljesítendő vagyoni hozzájárulásokat, azok értékét, továbbá a vagyon rendelkezésre bocsátásának módját és idejét, f) a jogi személy első vezető tisztségviselőjét. 1 Ptk Harmadik könyvének 2. része 2003. évi XLIX. törvény 3 2004. évi XLV. törvény 4 Ptk Harmadik könyvének 4. része 5 2006. évi LXIX. törvény 2 8 A gazdasági társaságok két típusánál (Kkt., Bt.) legfontosabb megkülönböztető ismérve, hogy nincs minimálisan előírt vagyoni hozzájárulás (induló tőke), a tagok (Bt-nél legalább egy tag - beltag) teljes vagyonukkal, korlátlanul felelnek a társaság kötelezettségeiért. A gazdasági társaságok másik két típusa (Kft., Rt.) esetében minimális induló tőkét ír elő a törvény, ugyanakkor a tagok csak a vagyoni betétjük erejéig felelnek (korlátolt felelőség) a társaság kötelezettségeiért. A gazdasági társaságokkal kapcsolatos általános jellemzők:  Valamennyi gazdasági társaság cégnévvel rendelkezik és jogi személyiségnek minősül, ami azt jelenti, hogy jogokat szerezhet és kötelezettségeket vállalhat, így különösen tulajdont szerezhet, szerződést köthet, pert indíthat és perelhető.  Más jogszabályok előírhatják, hogy egyes gazdasági tevékenységek csak meghatározott gazdasági társasági formában végezhetők (pl.: hitelintézeti tevékenység).  Gazdasági társaságot üzletszerű közös gazdasági tevékenység folytatására külföldi és belföldi természetes és jogi személyek alapíthatnak, működő társaságba tagként beléphetnek, társasági részesedést (részvényt) szerezhetnek.  Gazdasági társaság alapításához alapvetően legalább két tag szükséges. Ez alól kivételt képeznek a korlátolt felelősségű társaság és a részvénytársaság, melyeknek egyszemélyes formája is létezik.  Gazdasági társaság átalakulással (társasági formaváltással, egyesüléssel, szétválással) is létrehozható.  Gazdasági társaság nem jövedelemszerzésre irányuló közös gazdasági tevékenység folytatására is alapítható (nonprofit gazdasági társaság), amelyet az új Ptk. hatálybalépésével a Ctv. szabályoz. Nonprofit gazdasági társaság bármely társasági formában alapítható és működtethető. A gazdasági társaság nonprofit jellegét a gazdasági társaság cégnevében a társasági forma megjelölésénél fel kell tüntetni. A tagokra vonatkozó szabályok:  Természetes személy egyidejűleg csak egy gazdasági társaságban lehet korlátlanul felelős tag.  Kiskorú személy nem lehet gazdasági társaság korlátlanul felelős tagja.  Közkereseti-, betéti társaság és egyéni cég nem lehet gazdasági társaság korlátlanul felelős tagja.  Nyilvánosan működő részvénytársaság kivételével nem lehet gazdasági társaság tagja, aki eltiltás hatálya alatt áll. 9 Engedélyhez, illetve képesítéshez kötött tevékenységekre vonatkozó szabályok:  Törvény a gazdasági társaság alapítását hatósági engedélyhez (alapítási engedély) kötheti.  Ha valamely gazdasági tevékenység gyakorlását jogszabály hatósági engedélyhez (a tevékenységi kör gyakorlásához szükséges engedélyhez) köti, a gazdasági társaság e tevékenységét csak az engedély birtokában kezdheti meg, illetve végezheti.  Képesítéshez kötött tevékenységet, ha jogszabály kivételt nem tesz, gazdasági társaság csak akkor folytathat, ha e tevékenységben személyesen közreműködő tagjai, munkavállalói, illetve a társasággal kötött tartós polgári jogi szerződés alapján a társaság javára tevékenykedők között legalább egy olyan személy van, aki a jogszabályokban foglalt képesítési követelményeknek igazolt módon megfelel. 1.2. Az előtársaság A gazdasági társaság a létesítő okirat ellenjegyzésének vagy ügyvédi vagy jogtanácsosi ellenjegyzés napjától (tehát az alapítás dátumától) a cégbírósági bejegyzésig a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet. Az előtársasági jelleget a cégbejegyzési eljárás alatt a gazdasági társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött "bejegyzés alatt" ("b.a.") toldattal kell jelezni. Az előtársaság a bejegyzési kérelem benyújtása után már üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathat, hatósági engedélyhez kötött tevékenység azonban a cég bejegyzéséig nem végezhető. Az előtársaságra ugyanazokat a szabályokat kell alkalmazni, mint a létrehozni kívánt gazdasági társaságra, az alábbi megkötésekkel:  tagjainak személyében változás nem következhet be,  a létesítő okirat módosítására – a nyilvántartó bíróság, valamint a hatósági engedély kiadására jogosult szerv felhívása teljesítésének kivételével – nem kerülhet sor,  nem kezdeményezhető a tag kizárására irányuló per,  jogutód nélküli megszűnés, társasági formaváltás vagy egyéb átalakulás nem határozható el,  gazdasági társaságot nem alapíthat, illetve abban tagként nem vehet részt. Az előtársaság önálló beszámolási időszaknak minősül a Számviteli törvény szerint. A Cégbírósági bejegyzés napját megelőző napra köteles azon gazdálkodó beszámolót készíteni, aki gazdasági tevékenységet folytatott a megjelölt időszak alatt. Abban az esetben, ha alapításkor a létesítő okiratban az 10 alapítók rögzítik, hogy az előtársasági időszak alatt nem kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni, akkor mentesülnek a beszámolókészítési kötelezettség alól. Ekkor a bejegyzett gazdasági társaság első üzleti évével együtt számolnak be az elvégzett tevékenységükről. 1.3. A korlátolt felelősségű társaság és a részvénytársaság alapítására vonatkozó speciális szabályok a) A korlátolt felelősségű társaság jellemzői, alapításának szabályai A korlátolt felelősségű társaság (Kft.) olyan gazdasági társaság, amely előre meghatározott összegű törzsbetétekből álló törzstőkével (jegyzett tőkével) alakul, és amelynél a tag kötelezettsége a társasággal szemben csak törzsbetétének szolgáltatására és a társasági szerződésben esetleg megállapított egyéb vagyoni hozzájárulás szolgáltatására terjed ki. A társaság kötelezettségeiért ezen felül a tag nem felel. A korlátolt felelősségű társaság elnevezést - vagy annak "Kft." rövidítését - a társaság cégnevében fel kell tüntetni. Az alapítás szabályai:  Tilos a tagokat nyilvános felhívás útján gyűjteni.  A társasági szerződésben meg kell határozni az egyes tagok törzsbetéteinek mértékét és az ehhez rendelt szavazati jog mértékét.  A társaság törzstőkéje az egyes tagok törzsbetéteinek összességéből áll. A törzstőke minimálisan előírt összege 3 millió forint.  A törzsbetét a tagok vagyoni hozzájárulása, amely pénzbeli, illetve nem pénzbeli hozzájárulásból (apportból) áll. A tagok törzsbetétei különböző mértékűek lehetnek, az egyes törzsbetétek mértéke azonban nem lehet kevesebb százezer forintnál.  Minden tagnak egy törzsbetéte van; egy törzsbetétnek azonban - a közös tulajdon szabályai szerint - több tulajdonosa is lehet.  Az üzletrész a törzsbetéthez kapcsolódó tagsági jogok és kötelezettségek összessége. Az üzletrész a társaság nyilvántartásba vételével keletkezik.  A tagoknak a bejegyzési kérelem benyújtásáig minden egyes pénzbeli hozzájárulásnak legalább a felét a társaság bankszámlájára be kell fizetniük. Ha a pénzbeli hozzájárulások teljes összegét a társaság alapításakor nem fizették be, a fennmaradó összegek (a mérlegben jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kimutatott összeg) befizetésének módját és esedékességét a társasági szerződésben kell meghatározni. A befizetésnek azonban a cégbejegyzéstől számított legkésőbb egy éven belül meg kell történnie.  A nem pénzbeli hozzájárulást (apportot) a társasági szerződésben szabályozott időben és módon kell a társaság rendelkezésére bocsátani. 11 Ha alapításkor a nem pénzbeli hozzájárulás értéke eléri a törzstőke felét, akkor ezt alapításkor teljes egészében a társaság rendelkezésére kell bocsátani. Ha az apport a törzstőke felét nem éri el, akkor azt legkésőbb a cégbejegyzéstől számított három éven belül kell a társaság rendelkezésére bocsátani. b) Részvénytársaság jellemzői, alapításának szabályai A részvénytársaság olyan gazdasági társaság, amely előre meghatározott számú és névértékű részvényekből álló alaptőkével (jegyzett tőkével) alakul, és amelynél a tag (részvényes) kötelezettsége a részvénytársasággal szemben a részvény névértékének vagy kibocsátási értékének szolgáltatására terjed ki. A részvénytársaság kötelezettségeiért ezen felül a részvényes nem felel. Az a részvénytársaság, amelynek részvényeit tőzsdére bevezették, nyilvánosan működő részvénytársaságnak (nyrt.) minősül. Az a részvénytársaság, amelynek részvényei nincsenek bevezetve tőzsdére, zártkörűen működő részvénytársaságnak (zrt.) minősül. A működési forma megváltoztatásához a közgyűlés legalább háromnegyedes szótöbbséggel hozott határozatára van szükség. A határozat a zártkörűen működő részvénytársaság nyilvánosan működő részvénytársasággá alakulása esetén a részvénytársaság részvényeinek tőzsdére történő bevezetésével, nyilvánosan működő részvénytársaság zártkörűen működő részvénytársasággá alakulása esetén a részvények tőzsdéről történő kivezetésével válik hatályossá. Az alapítás szabályai:  Az alaptőke előírt minimum összege zártkörűen működő részvénytársaság esetén 5 millió forint, nyilvánosan működő részvénytársaság esetén 20 millió forint.  Részvénytársaságnál a pénzbeli hozzájárulás mértéke nem lehet kisebb 30%-nál.  A bejegyzési kérelem benyújtásáig a pénzbeli hozzájárulást vállaló alapítóknak az átvenni vállalt részvények kibocsátási értékének legalább 25%-át be kell fizetniük, a fennmaradó összeget pedig a cégbejegyzéstől számított legkésőbb egy éven belül teljesíteni kell.  A nem pénzbeli hozzájárulást – amennyiben annak értéke eléri az alaptőke 25%-át  azonnal (a bejegyzési kérelem benyújtásáig) a részvénytársaság rendelkezésére kell bocsátani. Ha az apport értéke kevesebb, mint az alaptőke 25%-a, akkor azt az alapítóknak az alapszabályban meghatározott időben, de legkésőbb a bejegyzéstől számított három éven belül kell átadniuk. 12 1.4. Az alapítással kapcsolatos események könyvelése A korábbiakban már kifejtettük, hogy a létesítő okirat keltétől a cégbírósági bejegyzésig vagy a bejegyzési kérelem elutasításáig terjedő időszakban a társaság előtársaságként működhet. Az előtársaság működésének folyamata:  induló tőke átvétele  előtársasági időszak gazdasági eseményei  cégbejegyzés vagy a bejegyzési kérelem elutasítása 1.4.1. A pénzbeli hozzájárulás átvétele A tulajdonosok a létesítő okiratban meghatározott pénzösszeget a vállalkozás pénztárába vagy bankszámlájára fizetik be. Az összeg átmenetileg – a cégbírósági bejegyzésig – a 479. Különféle egyéb rövid lejáratú kötelezettségek nevű technikai számlán kerül kimutatásra: T 381, 384 – K 479 1.4.2. A nem pénzbeli hozzájárulás (apport) átvétele Az átvett eszköz a létesítő okirat szerinti értéken kerül nyilvántartásba, ezzel egyidejűleg – az apport bejegyzéséig – szintén a 479. számlán jelenik meg: T 1-3 – K 479 1.4.3. Az alapítás költségeinek elszámolása Az alapítással összefüggő költségek elszámolásának két módja van: a) Költségként történő elszámolás, majd a közvetlen költségek aktiválása Az alapítással kapcsolatosan felmerült költségeket (ügyvédi díj, banki költségek, cégbírósági eljárás díja stb.) a vállalkozás az 5. számlaosztályban, a költségnemek között számolja el. Ellenszámlaként a fizetés módjától függően leggyakrabban a pénztár, a bankszámla vagy a szállítók számlája szerepel. Az egyes költségekhez kapcsolódhat ÁFA is6: T 52, 53 – K 381 (384, 454) T 466 – K 381 (384, 454) 6 A könyvben mindvégig a 2014. január 1-től érvényes 27%-os kulccsal számolunk. 13 A Számviteli törvény szerint az alapítás költségeinek elszámolása után a vállalkozásnak lehetősége van arra, hogy az alapítás KÖZVETLEN költségeit aktiválja, azaz eszközként mutassa ki. Az összeget ekkor nyilvántartásba vesszük az immateriális javak között, valamint – az elszámolt költségek eredménycsökkentő hatását ellensúlyozandó – az aktivált saját teljesítmények között, eredménynövelő tételként mutatjuk ki: T 111 – K 582 Az aktiválás NEM KÖTELEZŐ, csak lehetőség. Alkalmazása lehetőséget nyújt arra, hogy a felmerült alapítási költségeket a vállalkozás ne egyetlen időszak terhére, hanem több évre (maximum 5 év) szétosztva, amortizációs költség formájában számolja el. b) Könyvelés közvetlenül a 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke számlára Ha a felmerülő költségek teljes egészében közvetlenek, és a vállalkozás az aktiválás mellett dönt, akkor az alapítási költségeket nem szükséges a költségszámlákon átvezetni, könyvelhető azonnal a 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke számlára (a kapcsolódó ÁFA tételt is el kell számolni): T 111 – K 381 (384, 454) T 466 – K 381 (384, 454) A fenti két megoldás bármelyikét is választja a vállalkozás – amit célszerű a számviteli politikában rögzíteni - , az aktivált összeg mindenképpen osztalékfizetési korlátot képez, emiatt az ennek megfelelő összeget az eredménytartalékból át kell helyezni a Lekötött tartalékba: T 413 – K 414 A könyvelési időszak végén el kell számolni az alapítás-átszervezés tárgyidőszaki amortizációját: T 571 – K 119 Mivel ezzel a tétellel az alapítás-átszervezés aktivált értékének állománya csökken, a Lekötött tartalék arányos részét fel kell oldani: T 414 – K 413 14 Az aktiválásról szóló döntés lényege:  Ha az alapítás költségeit nem aktiválja, akkor az elszámolt költségek az aktuális időszak eredményét rontják. A kimutatható számviteli eredmény így alacsonyabb, azonban teljes egészében kifizethető osztalékként.  Ha az alapítási költségeket aktiválja, akkor magasabb számviteli eredmény kerül kimutatásra, ugyanakkor a kifizethető osztalék megállapításánál korláttal kell számolni. 1.4.4. Az előtársaság gazdasági eseményei A bejegyzést megelőzően a társaság előtársaságként működhet. A felmerülő gazdasági eseményeket el kell könyvelni. Példaként vegyünk egy árubeszerzést, majd egy áruértékesítést: T 261 – K 454 (az áru nettó beszerzési ára) T 466 – K 454 (a beszerzésre jutó ÁFA) T 311 – K 91-92 (az eladott áruk nettó eladási ára) T 311 – K 467 (az értékesítésre jutó ÁFA) T 814 – K 261 (ELÁBÉ elszámolása) 1.4.5. Cégbejegyzés A bejegyzésről szóló cégbírósági végzés alapján az alapítók által befizetett összeg már kimutatható Jegyzett tőkeként (a 411. számla Követel oldalán), a még be nem fizetett összeg pedig Jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként (a 359. számla Tartozik oldalán): T 479 – K 411 (a teljes tőke kimutatása jegyzett tőkeként) 15 T 359 – K 479 (a még rendezetlen összeg kimutatása jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként) A jegyzett tőkén felül átadott esetleges többlet-tőke (ázsió, például a kibocsátott részvények kibocsátási ára és névértéke közötti különbözet) a Tőketartalékban kerül kimutatásra: T 479 – K 412 A bejegyzést követően az előtársasági időszakról beszámolót kell készíteni, valamint társasági adóbevallást kell beadni. 1.4.6. A bejegyzési kérelem elutasítása Ha a cégbíróság elutasítja a bejegyzést, akkor  a gazdasági tevékenységet le kell zárni,  a végelszámolás szabályait követve a társaságot meg kell szüntetni,  az előtársasági időszakról beszámolót és adóbevallást kell készíteni. 1.5. A nemzetközi (IAS/IFRS) számviteli standardok alkalmazása Az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete (továbbiakban 1606/2002/EK rendelet) meghatározott körben írja elő az IFRS7-ek első alkalmazását. Elsőként a tulajdonosi részesedést megtestesítő értékpapírjaikat nyilvánosan kibocsátó részvénytársaságok körében kerülnek alkalmazásra az IFRS-ek. Az 1606/2002/EK rendelet 2007. évtől kiterjesztette az IFRS-ek szerinti beszámolási kötelezettséget a nyilvános értékpapír kibocsátókra, illetve részleges felmentést adott az alkalmazás alól azon részvénytársaságoknak, amelyek a beszámolójukat az US GAAP8 standardjai szerint készítik. Az uniós csatlakozásunk után Magyarország számára is kötelezővé vált a 2002. évi Közösségi rendelet a konszolidált éves beszámoló összeállítása tekintetében. 7 International Financial Reporting Standard – Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standard 8 United States Generally Accepted Accounting Principles – Az Egyesült Állomok számviteli standard rendszere 16 Az IFRS egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásáról az előkészítő munka megalapozására egy előterjesztés 2014. októberében már elkészült a kormány számára, amelynek elfogadásával a kormány elkötelezte magát a hazai számviteli szabályozás fejlesztése, versenyképességének növelése iránt és a további feladatok meghatározása érdekében. A kormány a 1639/2014. (XI. 14.) számú határozatával tavaly döntött az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásának előkészítéséről. Ennek alapján 2015. március 31-ig meg kellett vizsgálni a bevezetéssel járó hatásokat, és 2015. május 31-ig javaslatot kellett tenni a kormány részére a bevezetéshez szükséges jogszabályi változtatások irányaira, a költségvetési bevételekre gyakorolt hatásokra, valamint a szükséges fordítási, képzési feladatokra és azok költségvetési forrásainak biztosítására. A kormány mindezen vizsgálatok eredményeit figyelembe véve hozta meg döntését az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásáról. A Számviteli törvény 2015. évi CLXXVIII. törvény9 keretében 2016. január 1-jétől lehetővé tette a nemzetközi számviteli standardok hazai alkalmazását. A bevezetés ütemezése A kormány döntése szerint az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazása 1. 2016. január 1-jétől választható lesz (a Magyar Nemzeti Bank által felügyelt intézmények kivételével)  azon vállalkozások számára, amelyek értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség (a továbbiakban: EGT) bármely tagállamának szabályozott piacán forgalmazzák, továbbá  anyavállalati döntés alapján azon vállalkozások számára, amelyek legfelsőbb anyavállalata a konszolidált beszámolóját az IFRS-ek alapján készíti el; 9 2015. évi CLXXVIII. törvény a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásának bevezetéséhez kapcsolódó, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról 17 2. 2017. január 1-jétől kötelező lesz  azon vállalkozások számára, amelyek értékpapírjait az EGT bármely tagállamának szabályozott piacán forgalmazzák, továbbá  a hitelintézetek és a hitelintézetekkel egyenértékű prudenciális szabályozásnak megfelelő pénzügyi vállalkozások számára, a szövetkezeti hitelintézetek és a szövetkezeti hitelintézetek integrációjában részt vevő egyéb hitelintézetek, valamint egyes kisebb méretű hitelintézetek kivételével; 3. 2017. január 1-jétől választható lesz a biztosítók számára, a szolvencia II. szabályozás alá nem tartozó biztosítóegyesületek kivételével, továbbá  az MNB felügyelete alá tartozó, az előzőekben nem említett intézmények számára, a pénztárak kivételével, valamint  az előzőekben nem említett, könyvvizsgálati kötelezettség alá eső társaságok számára;  4. 2018. január 1-jétől kötelező lesz a 2) pont szerinti egyes kisebb méretű hitelintézetek számára.  5. 2019. január 1-jétől kötelező lesz a szövetkezeti hitelintézetek és a szövetkezeti hitelintézetek integrációjában részt vevő egyéb hitelintézetek, valamint  Az IFRS-ek bevezetését több lépcsőben indokolt megvalósítani, azzal, hogy bizonyos szektorokban működő vállalkozások számára biztosítani kell a választás lehetőségét, míg más vállalkozások számára a kötelező alkalmazást szükséges előírni. A strukturált bevezetést részben az alkalmazáshoz szükséges felkészülési idő, részben a Magyar Nemzeti Bank egységes felügyeleti rendszere és adatszolgáltatási igénye indokolja. A Magyar Nemzeti Bank által felügyelt intézmények esetében a tőzsdei kibocsátók, valamint a hitelintézetek és az azokkal egyenértékű szabályozás alá tartozó pénzügyi vállalkozások esetében 2017. évtől kötelezően, a többi felügyelt intézmény esetében pedig (kivéve a pénztárakat) választhatóként javasolt az IFRS-ek bevezetése. A szövetkezeti hitelintézetek és a szövetkezeti hitelintézetek integrá18 ciójában részt vevő egyéb hitelintézetek esetében, továbbá egyes kisebb méretű hitelintézeteknél egy év halasztás javasolta a kormányhatározat. A takarékszövetkezeti integráció keretében egységes informatikai rendszer kerül a jövőben bevezetésre, ami a korábbi tervezettekhez képest 2016. közepére nem készült el, így indokolt volt a halasztás. A pénzügyi szektorbeli vállalkozások esetében választhatóként jelöli meg a jogszabály a bevezetést bizonyos nagyságrend felettiek tekintetében. A határozat a könyvvizsgálati kötelezettség értékhatárt jelöli meg kiindulópontként: a. az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele meghaladja a 300 millió forintot, és b. az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó által átlagosan foglalkoztatottak száma meghaladja az 50 főt. Az elképzelések szerint a hatóságok megfelelő felkészülése érdekében az IFRS-eket egyedi beszámolási céllal alkalmazó vállalkozásoknak az IFRS-ekre való áttérési szándékukat be kell, hogy jelentsék az állami adóhatóság részére és felügyelt intézmények esetén a Magyar Nemzeti Bank részére is. A bejelentéshez pedig mellékelni kell a választott könyvvizsgáló igazolását arról, hogy az áttérni szándékozó vállalkozás számviteli rendszere megfelelően felkészült az IFRS-ek alkalmazására. A Számviteli törvény egyes gazdálkodók esetében előírja, hogy nem alkalmazhatják a nemzetközi számvitel szerinti könyvvezetést és beszámoló készítést, ezek a következők: a) a pénzügyi közvetítőrendszer felügyeletével kapcsolatos feladatkörében eljáró Magyar Nemzeti Bank felügyelete alá tartozó vállalkozó, b) az állami vagy önkormányzati vagyonkezelést végző vállalkozó, c) a nonprofit gazdasági társaság. 19 Számviteli vonatkozások Az IFRS-ek szerint összeállított egyedi beszámoló éves beszámolóként kerül meghatározásra, mint a számviteli beszámolók egyik, új típusát jelenti a magyar számviteli környezetben. Az IFRS-ek alkalmazása nem eredményezheti azt, hogy az érintett vállalkozások kettős számviteli rendszert működtessenek (klasszikus magyar beszámolás [HAS] és az IFRS szerinti beszámoló). Vannak azonban olyan, elsősorban a társasági jog, a cégjog és a csődjog által szabályozott területek, amelyekkel összefüggésben a két számviteli rendszer közötti különbségek működésbeli eltéréseket eredményeznének, amelyeket a szabályozás során kezelni szükséges. A társasági jogi, cégjogi, csődjogi szabályok változatlan elvi tartalommal a jövőben is használni tudják a saját tőke, illetve egyes elemeinek (a jegyzett tőke, a tőketartalék, az eredménytartalék, a lekötött tartalék, az adózott eredmény) fogalmát, az IFRS-eket alkalmazók számára a kiegészítő megjegyzések részeként elő kell írni. Olyan, a számviteli törvény szerinti saját tőke elemeire vonatkozó un. megfeleltetési táblát kell elkészíteni, amely az IFRS-ek alapján elkészített beszámoló adataiból levezethető, bemutatható. A saját tőke bemutatásán túl szükséges további kiegészítő rendelkezés bevezetése az IFRS-ek szerinti beszámolót összeállító vállalkozásokra kiterjedő hatállyal azon témákban, amelyeket az IFRS-ek nem szabályoznak le, de alkalmazásuk a hazai jogrendbe történő beillesztés miatt fontos. Ilyenek o a beszámolót alátámasztó bizonylatolásra, o a főkönyvi és az analitikus könyvelés kapcsolatára, o a leltárkészítésre, a leltározásra, o a könyvvezetés rendjére, szabályaira vonatkozó előírások. A számviteli törvény ezeket a kérdéseket részletesen szabályozza, ezek a szabályok – néhány kivételtől eltekintve – gyakorlatilag változatlan tartalommal meg kell, hogy maradjanak az IFRS-ek szerint beszámolót készítők számára is. A jelenlegi szabályozást szükséges kiterjeszteni az 20 IFRS-ek tekintetében a könyvviteli szolgáltatásra és a könyvvizsgálatra vonatkozó kérdéseket is. Rendelkezni kell a sajátos cégjogi szituációk során követendő számviteli eljárásokról is, úgymint a jogutódlással történő megszűnésről (az átalakulásról, az egyesülésről, a szétválásról), továbbá a jogutód nélküli megszűnésről (a végelszámolásról, a felszámolásról). Az átmeneti szabályozásban ki kell alakítani IFRS-ek szerint készített beszámolóról a HAS szerinti szabályokra való visszatérés szabályait, feltételeit. A rendszerek között mozgás lehetőségeit egyértelműen meg kell határozni és minél egyszerűbb módon. Továbbá fontos, hogy a két rendszer közötti fogalmi eltérések kezelése is. A számviteli fogalmak újrafogalmazására, módosítására van szükség, beleértve a sajátos szabályokat tartalmazó számviteli kormányrendeletekben alkalmazottak is. A fogalmak átjárhatóságának biztosítása mindenképp fontos! Adózási vonatkozások A hazai számvitelben, adózási környezetben számos adónem (például a társasági adó, a helyi iparűzési adó stb.) esetén az adó alapja a számviteli beszámolók adataiból kerül meghatározásra (pl.: nettó árbevétel vagy adózás előtti eredmény), ezért az IFRS-ek alkalmazásával az érintett vállalkozások adóalapja és értelemszerűen az általuk fizetendő adó összege is eltérhet a magyar szabályok szerinti beszámoláshoz képest. Az IFRS-ekre való áttérés egyik kiemelt területe annak adóbevételekre gyakorolt hatása. A költségvetési hatások és kockázatok csökkentése érdekében különböző garanciális elemeket szükséges beépíteni az adórendszerbe. Az áttérés miatti adóhatásokról kellő időben elegendő és megfelelő információ álljon rendelkezésre, az áttérés első és azt követő adóévében a havi főkönyvi zárások alapján minimális adattartalmú, az adószámítás alapjául szolgáló IFRS-ek szerinti adatokon alapuló adatszolgáltatás előírása javasolt az áttérők számára. Ezen adatszolgáltatás célja a potenciális adóbevétel-kiesés elkerülése érdekében történő kockázatok azonosítása és az adóbevételek biztosítása érdekében szükséges szabályozási lépések kellő időben történő megtétele. Az adójogszabályok kialakításánál azt kell előtérbe helyezni, hogy ha egy 21 vállalkozás áttér az IFRS-ek alkalmazására, az ne eredményezzen kevesebb a fizetendő adót. A hazai számvitel és adórendszer különbségeihez, kezelni szükséges az adózás által el nem ismert lényeges különbözeteket.  Ha egy vállalkozás áttér a HAS-ról az IFRS-ek szerinti könyvvezetésre és beszámolókészítésre, úgy az első évben jelentős eltérés adódhat a magyar szabályok és az IFRS-ek szerinti adófizetési kötelezettsége között. A törvényalkotónak célszerű lenne ezen különbözetek több évre szétteríteni adózásának szempontjából.  A társaságiadó-eltérések másik csoportja a folyamatos alkalmazás során jelentkezik, és azok lehetnek az IAS 1210 szerint állandó (végleges) vagy átmeneti (ideiglenes) eltérések. Az adózás előtti eredmény szintjén felmerülő eltérések kezelésére a vállalkozások az IFRS-ek szerinti adózás előtti eredményüket a TAO11 szóló törvény által tételesen felsorolt módosító tételekkel korrigálják, hasonlóan ahhoz, ahogyan a HAS szerint beszámolót készítő adózók adózás előtti eredménye esetében kell eljárni. A HAS-ról az IFRS-ekre történő áttérés során felmerülő különbözetek külön adóalap-módosító tételek definiálását teszik szükségessé az adótörvényben. Az eredménykimutatás adataiból számítandó adóknál (pl.: iparűzési adó) az IFRS-ek szerint beszámolót összeállító vállalkozásokra kiterjedő hatályú külön szabályozásban indokolt előírni, hogy ők is megközelítően azonos nagyságú adóterhelésük legyen, mint a számviteli törvény szerinti szabályozás alatt maradók. Nyilvánvalóan nem lehet minden a két rendszer közötti szabályozás különbségének azonosítása, de a jelentős tételeket mindenképpen kezelni szükséges. A változások eredményeként szükséges az adóbevallási nyomtatványok és kitöltési útmutatók újragondolása. Az adatok kibővített tartalmú feldolgozása kisebb informatikai fejlesztéseket is igényel az NAV12-nál, 10 IAS 12 Jövedelemadó standard TAO: 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 12 Nemzeti Adó és Vámhivatal 11 22 amely feladat a bevallások minden évben esedékes felülvizsgálata részeként elvégezhető. Statisztikai vonatkozások Az új számviteli rendszer bevezetése nem csak a számviteli munka és az adózás területén von maga után változásokat. A Központi Statisztikai Hivatal nemzetgazdasági szintű mutatók számításához alapvetően a gazdálkodók által leadott társaságiadó-bevallások adatai kerülnek felhasználásra. Az IFRS-ek szerinti adatokon alapuló társaságiadóbevallás mérlegből számítható mutatókhoz szükséges adatai − változatlan formában, de változó tartalommal − továbbra is elérhetőek maradnak. A saját tőke tételenkénti bontása a kiegészítő megjegyzések részeként prezentálandó „megfeleltetési tábla” alapján szintén rendelkezésre fog állni. Azonban az eredménykimutatás tartalmát részletesen elemezni kell. Az információk összegyűjtéséhez az Országos Statisztikai Adatgyűjtési Program (OSAP) rendeletet és az adójogszabályokat is módosítani szükséges annak érdekében, hogy a statisztikai információs rendszer a jelenlegi színvonalon fenntartható legyen. Képzések és megfelelő szakirodalom biztosítása Az IFRS-ek sikeres bevezetésének egyik legfontosabb tényezője a megfelelő számú és színvonalon képzett szakember megléte, továbbá az IFRS-ek szabályainak, útmutatóinak naprakész magyar fordítása, ingyenesen hozzáférhetővé tétele. Az IFRS-ek egyedi beszámolási célokra történő hazai alkalmazásával összefüggésben az érintett szakemberek (könyvelők, könyvvizsgálók, ellenőrzési szakemberek stb.) képzése már az elmúlt években megkezdődött, és azt a jövőben még nagyobb intenzitással folytatni kell. Az OKJ 55 344 0513 számon IFRS mérlegképes könyvelői képesítés, mint ráépülési szak lehetővé teszik azok számára az ismeretek megszerzését, akik már rendelkeznek vállalkozói mérlegképes könyvelői végzettséggel. 13 A jegyzet írásakor változik az országos felnőttképzési rendszer – a jelzett képzés jövőbeli formája még nem ismert. 23 Mintafeladat „XY” magánszemély és „Z” Kft. tárgyév március 15-én megalapították a „Példa” Kft-t. A társasági szerződés szerint a társaság induló jegyzett tőkéje 8 millió forint, a tagok vagyoni hozzájárulása a következő: Tag XY Z Tulajdoni részesedés Vagyoni hozzájárulás 30% 2 400 000 Ft készpénz 4 000 000 Ft készpénz, valamint 70% 1 600 000 Ft értékben irodai bútorok Az előtársaság gazdasági eseményei időrendben: Március 16: a társasági szerződésben foglaltak szerint a tagok átadták az induló vagyont. A pénzbeli hozzájárulást a tagok a társaság pénztárába fizették be, az átvett bútorokat az átvétel napján aktiválták. Március 17: A Kft. bankszámlát nyitott, a számlanyitás díját (5 000 Ft-ot) készpénzben fizették ki. A pénztárba befizetett pénzbeli hozzájárulásból ezután 6 000 000 Ft-ot befizettek a bankszámlára. Március 19: Megérkezett a társasági szerződést ellenjegyző ügyvéd számlája 120 000 Ft + áfáról, a fizetési határidő 10 nap. Március 21: Készpénzben kifizetésre került a cégbírósági eljárás illetéke 80 000 Ft összegben. Március 22: Kereskedelmi árukat szereztek be 400 000 Ft + áfa értékben. Március 24: Az ügyvéd számláját átutalással rendezte a Kft. Április 16: Megérkezett a cégbíróság határozata a Kft. bejegyzéséről. Az év végi teendők keretében elszámolták a bútorok terv szerinti értékcsökkenését. Egyéb információk:  A társaság az alapítással kapcsolatos költségeket aktiválja (a felmerült költségek teljes egészében közvetlennek tekinthetők).  Az apportként átvett bútorok megállapított maradványértéke nulla, leírásuk 5 év alatt, lineárisan történik. Feladat: Könyvelje el időrendben az előtársasággal kapcsolatos tételeket, ha a) az alapítási költségeket először az 5. számlaosztályban számolja el, majd aktiválja, b) az alapítási költségeket közvetlenül a 111. számlára számolja el! Az események elkönyvelése után készítsük el az előtársaság mérlegét! 24 Megoldás: a) Költségként történő elszámolás, majd aktiválás Március 16. T 381 – K 479 6 400 000 A pénzbeli hozzájárulás bevételezése a pénztárba T 161 – K 479 Apport átvétele 1 600 000 T 143 – K 161 Irodai bútorok aktiválása 1 600 000 Március 17. T 53 – K 381 Számlanyitási díj 5 000 T 389 – K 381 6 000 000 A befizetendő összeg kivételezése a pénztárból T 384 – K 389 A befizetett összeg jóváírása 6 000 000 Március 19. T 52 – K 454 Ügyvédi díj 120 000 T 466 – K 454 Ügyvédi díj áfája 32 400 T 53 – K 381 Cégbírósági eljárási illeték 80 000 Március 21. 25 Március 22. T 261 – K 454 Árubeszerzés 400 000 T 466 – K 454 Árubeszerzés áfája 108 000 T 454 – K 384 Ügyvédi díj átutalása 152 400 Március 24. Április 16. T 479 – K 411 Cégbejegyzés 8 000 000 T 111 – K 582 205 000 Az alapítási költségek aktiválása (5 000 Ft + 120 000 Ft + 80 000 Ft) T 413 – K 414 Lekötött tartalék képzése 205 000 T 571 – K 149 26 667 Terv szerinti értékcsökkenés (1 600 000 / 5 év / 12 hó * 1 hó) b) Könyvelés közvetlenül a 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke számlára A március 17-i, 19-i és 21-i könyvelési tételekben az 52. illetve 53. számla helyett a 111. számla jelenik meg, valamint április 16-án nem kell könyvelni az alapítási költségek aktiválását (T 111 – K 582). A megoldás egyebekben teljesen megegyezik az előzővel. Az előtársaság mérlegének összeállításához elsőként össze kell gyűjteni a könyvelési tételek eredményeképpen előállt számlaegyenlegeket: 26 Mérlegszámlák: 111 TE: 205 000 143 TE: 1 600 000 149 KE: 26 667 161: 0 261 TE: 400 000 381 TE: 315 000 384 TE: 5 847 600 389: 0 411 KE: 8 000 000 413 TE: 205 000 414 KE: 205 000 454 KE: 508 000 466 TE: 140 400 479: 0 Eredményszámlák: 52 TE: 120 000 () 53 TE: 85 000 () 571 TE: 26 667 () 582 KE: 205 000 (+) Σ  26 667 (az előtársasági időszak eredménye) A fenti egyenlegek alapján az előtársasági mérleg a következő: Mérleg, 20... április 16. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pü. eszközök B. Forgóeszközök I. Készletek II. Követelések III. Értékpapírok IV. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Σ Eszközök összesen 1 778 205 1 573 0 6 703 400 140 0 6 163 0 D. Saját tőke I. Jegyzett tőke II. Jegyzett, de még be nem f. tőke III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Mérleg szerinti eredmény E. Céltartalékok F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások 8 481 Σ Források összesen Források 7 973 8 000 0 0  205 205 0  27 0 508 0 0 508 0 8 481 Az egyes sorok tartalma: A.I.: 111 TE; A.II.: 143 TE  149 KE; B.I.: 261 TE; B.II.: 466 TE (ÁFA visszaigénylési pozíció!); B.IV.: 381 TE + 384 TE; D.I.: 411 KE; D.IV.: 413 TE (negatív eredménytartalék!); D.V.: 414 KE; D.VII: tárgyévi eredmény; F.III.: 454 KE 27 Gyakorló feladat A Minta Kft. alapítását két gazdasági társaság, az „X” Kft. és az „Y” Bt. határozták el, és ügyvédi közreműködés mellett tárgyév február 14-én elkészítették a társasági szerződést. A Kft. törzstőkéje 19 millió Ft, amely a két alapító tag között az alábbiak szerint oszlik meg: 1. tag: „X” Kft. Iroda bérleti jog Anyagok Pénzbeli hozzájárulás Összesen 1 000 000 Ft 2 000 000 Ft 5 000 000 Ft 8 000 000 Ft Műszaki gépek Szoftverek Pénzbeli hozzájárulás Összesen 3 000 000 Ft 600 000 Ft 7 400 000 Ft 11 000 000 Ft 2. tag: „Y” Bt. Az alapítással kapcsolatos események: 1. Az apportot mindkét tag teljes egészében átadta, valamint befizetésre került a pénzbeli hozzájárulás 50 %-a a Kft. bankszámlájára. Az átvett apporttárgyak aktiválását a bejegyzés napján könyvelték. 2. A bejegyzési kérelem benyújtását követően február 24-én 900 000 Ft készpénz felvételére került sor, a pénzfelvételről megérkezett a bankszámlakivonat. 3. Az alapítással kapcsolatban az alábbi költségek merültek fel:     Ügyvédi díj Közzétételi díj Bejegyzési illeték Üzleti terv költsége 100 000 Ft + ÁFA 30 000 Ft 80 000 Ft 150 000 Ft + ÁFA A fenti költségeket a pénztárból egyenlítették ki a tulajdonosok. Az alapítással kapcsolatosan felmerült költségeket a vezetőség döntése alapján aktiválták, az aktiválás dátuma a cégbírósági bejegyzés napja. 4. A társaság bejegyzéséről szóló határozat március 11-én került kiállításra. 28 Feladat: Könyvelje el idősorosan az alapítással kapcsolatos gazdasági eseményeket a társaság bejegyzéséig, majd állítsa össze az előtársaság mérlegét! Mérleg, 20... március 11. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pü. eszközök B. Forgóeszközök I. Készletek II. Követelések III. Értékpapírok IV. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Σ Eszközök összesen Források D. Saját tőke I. Jegyzett tőke II. Jegyzett, de még be nem f. tőke III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Mérleg szerinti eredmény E. Céltartalékok F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások Σ Források összesen 29 2. fejezet Immateriális javak 2.1. Az immateriális javak fogalma Az immateriális javak a mérleg első főcsoportjának (A. Befektetett eszközök) első mérlegcsoportját alkotják. A törvényi definíció szerint ide kell sorolni a vállalkozási tevékenységet közvetlenül szolgáló, forgalomképességgel bíró, nem anyagi javakat. A mérlegben ide vonatkozóan az alábbi mérlegsorok találhatók: Alapítás-átszervezés aktivált értéke: a vállalkozás indításával, illetve jelentős átalakításával kapcsolatos olyan közvetlen költségek, amelyek egy összegben merültek fel, azonban csak több év alatt térülnek meg. A vállalkozó dönthet arról, hogy ezeket a viszonylag nagy összegeket a költségek közül „semlegesítse” és az eszközök között mutassa ki, és a költségek között csak több év alatt, kisebb részletekben érvényesítse. Ilyen sajátos tevékenység lehet, az alapítási tevékenységen kívül, a minőségbiztosítási rendszer bevezetése, illetve az ásványkincs kutatás költségei. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke: A kutatás-fejlesztés tevékenységével összefüggő olyan közvetlen költségek, amelyek a fejlesztéssel létrehozott termékben nem lettek figyelembe véve, mivel a létrehozott termék piaci értékét meghaladják, azonban hosszabb idő alatt várhatóan megtérülnek. Fontos három fogalmat tisztázni a számviteli elszámolás végett: a) alapkutatás: kísérleti vagy elméleti munka, amelyet elsősorban a jelenségek vagy megfigyelhető tények hátterével kapcsolatos új ismeretek megszerzésének érdekében folytatnak, anélkül, hogy kilátásba helyeznék azok közvetlen üzleti alkalmazását vagy felhasználását14; b) alkalmazott kutatás: tervezett kutatás vagy kritikus vizsgálat, amelynek célja új ismeretek és szakértelem megszerzése új termékek, eljárások vagy szolgáltatások kifejlesztéséhez vagy a létező termékek, eljárások vagy szolgáltatások jelentős mértékű fejlesztésének elősegítéséhez, amely magában foglalja komplex rendszerek összetevőinek létrehozását, és beletartozhat a prototípusok laboratóriumi környezetben 14 2014. évi LXXVI. törvény a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról, 3 §. (1) bekezdés 30 vagy létező rendszerekhez szimulált interfésszel rendelkező környezetben történő megépítése, valamint kísérleti sorozatok gyártása, amennyiben ez az alkalmazott kutatáshoz és különösen a generikus technológiák ellenőrzéséhez szükséges15; c) kísérleti fejlesztés: a meglévő tudományos, technológiai, üzleti és egyéb vonatkozó ismeretek és szakértelem megszerzése, összesítése, alakítása és felhasználása új vagy javított termékek, eljárások vagy szolgáltatások kidolgozása céljából16; Az immateriális javak között csak a kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos közvetlen költségeket lehet elszámolni. Vagyoni értékű jogok: Ingatlanokhoz nem kapcsolódó, önálló forgalomképességgel rendelkező jogok, pl.: bérleti jog, védjegy, licenc, márkanév stb. Szellemi termékek: azok a nem anyagi javak, amelyek felhasználásával (alkalmazásával) hasznosítható anyagi és / vagy nem anyagi javak állíthatók elő, illetve legalább egy évig szolgálják az adott vállalkozást: a) az iparjogvédelemben részesülő alkotások (különösen: szabadalom, használati minta, formatervezési minta, know-how, védjegy, földrajzi árujelző, kereskedelmi név), b) a szerzői jogvédelemben részesülő szerzői művek és szomszédos jogok (különösen: szoftvertermékek, műszaki tervek), c) a jogvédelemben nem részesülő, de titkosságuk révén monopolizált szellemi javak, függetlenül attól, hogy használatba vették-e azokat vagy sem. Üzleti vagy cégérték (goodwill): Olyan többletértéket fejez ki, amelyet a vizsgált vállalkozás egy másik vállalkozás felvásárlásakor annak reális (nyilvántartások által indokolt) értéke felett fizetett. A goodwill keletkezésének okai leginkább a jó hírnév, a megvásárolt cégben kialakult tudásbázis, szervezeti kultúra stb. A törvény szerint olyan cégvásárlás esetén keletkezhet üzleti vagy cégérték, amikor a vevő a megvásárolt vállalkozás eszközeit és forrásait tételesen átveszi, és a fizetett ellenérték az átvett eszközök piaci értékének a kötelezettségek levonása után fennmaradó értékét meghaladja. 15 2014. évi LXXVI. törvény a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról, 3 §. (2) bekezdés 16 2014. évi LXXVI. törvény a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról, 3 §. (7) bekezdés 31 Amennyiben a fizetett ellenérték alacsonyabb szolgáló értéknél, és ez az átvett eszközök lecsökkentésével sem szűnik meg, akkor negatív kimutatni. Ennek kimutatása egyéb bevételként immateriális javak között kerül sor! az összehasonlítás alapjául értékének reális mértékű üzleti vagy cégértéket kell kerül sor – tehát nem az Immateriális javakra adott előlegek: Immateriális javak beszerzése érdekében előre kifizetett, áfa nélküli összegek, melyekkel szemben teljesítés még nem történt. Immateriális javak értékhelyesbítése: A vagyoni értékű jogok és szellemi termékek felértékeléséből származó pozitív (eszközértéket növelő) különbözet. Az alapítás-átszervezés aktivált értékéről az előző fejezetben volt szó. Ebben a fejezetben a kísérleti fejlesztés aktivált értékével, a vagyoni értékű jogokkal és szellemi termékekkel, valamint az üzleti vagy cégértékkel (goodwilll) kapcsolatos gazdasági események könyvelését mutatjuk be. 2.2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 2.2.1. Külső kivitelezés A K+F értékét szállítói számla alapján (áfa nélküli értéken) nyilvántartásba vesszük, valamint kimutatjuk a szállítóval szembeni (áfás) tartozást. FONTOS teendő, hogy ezt követően a kutatás eredményeképpen létrejött eszköz értékét VÁRHATÓ PIACI ÉRTÉKEN át kell vezetni a megfelelő eszközcsoportba (szellemi termékek, tárgyi eszközök vagy készletek), így a K+F aktivált értéke számlán csak az átvezetett bekerülési értéket meghaladó többletköltség marad. A K+F aktivált értékét a Sztv. által rögzített keretek között amortizálni kell. T 112 – K 454 T 466 – K 454 számla szerinti érték áfa T 114 – K 112 vagy T 161 – K 112 vagy a kutatás eredményének átvezetése a szellemi termékek, tárgyi eszközök vagy a készletek közé T2– 32 K 112 T 571 – K 119 év végén a fennmaradó összegre écs 2.2.2. Saját vállalkozásban megvalósított befejezett K+F A költségek elszámolása után a közvetlen költségeket aktiváljuk, a létrejött eszköz értékét átvezetjük a megfelelő csoportba, a fennmaradó többletköltségre pedig év végén elszámoljuk a tárgyévre jutó amortizációt. T 51-57 – K 1-4 T 112 – K 582 költségek elszámolása költségek aktiválása T 114 (161, 2) – K 112 átvezetés T 571 – K 119 év végén écs elsz. 2.2.3. Befejezetlen kísérleti fejlesztés A befejezetlen kísérleti fejlesztéssel összefüggő közvetlen költségeket a megszokott módon aktiválhatjuk, azonban a befejezetlen K+F-re NEM SZÁMOLHATÓ EL TERV SZERINTI ÉRTÉKCSÖKKENÉS! T 51-57 – K 1-4 T 112 – K 582 költségek elszámolása költségek aktiválása év végén Nincs értékcsökkenési leírás! 2.2.4. Eredménytelen kísérleti fejlesztés Ha a kutatás nem jár eredménnyel, vagy a létrejött eredmény nem hasznosítható, akkor a bekerülési érték nyilvántartásba vétele után a K+F értékét TERVEN FELÜLI ÉRTÉKCSÖKKENÉS (egyéb ráfordítás) elszámolásával nullára le kell írni, majd ki kell vezetni a nyilvántartásból (az érintett számlák egyenlegét meg kell szüntetni). T 112 – K 454 T 466 – K 454 állományba vétel számla alapján (külső kivitelezés) vagy T 51-57 – K 1-4 T 112 – K 582 költségek aktiválása (saját kivitelezés) 33 T 8663 – K 118 terven felüli écs elszámolása T 118 – K 112 a bruttó érték és a halmozott écs kivezetése egymással szemben Megjegyzések: a) A saját rezsis alapítás-átszervezés illetve K+F közvetlen költségeinek aktiválása NEM KÖTELEZŐ, csak a törvény által felkínált lehetőség. b) Az alapítás-átszervezés aktivált értékének és a kísérleti fejlesztés aktivált értékének még le nem írt összegét (mivel ezek osztalékfizetési korlátot képeznek) lekötött tartalékként kell kimutatni:  A nyilvántartásba vételkor a bekerülési értéknek megfelelő összeget le kell kötni az eredménytartalékból: T 413 – K 414  Az értékcsökkenés elszámolásakor illetve egyéb állománycsökkenéskor a megfelelő összeget fel kell oldani a lekötött tartalékból: T 414 – K 413 2.3. Vagyoni értékű jogok és szellemi termékek 2.3.1. Saját előállítás (csak szellemi terméknél) A saját előállítást csak a szellemi termékeknél tudjuk értelmezni, a vagyoni értékű jogok esetében nem. A felmerült összes költséget tehát elszámoljuk, majd a közvetlen költségeket aktiváljuk: T 51-57 – K 1-4 költségek elszámolása T 114 közvetlen költségek aktiválása – K 582 2.3.2. Beszerzés Szállítói számla alapján az eszközt (áfa nélküli értéken) nyilvántartásba vesszük, és kimutatjuk a szállítóval szembeni (áfás) tartozást. T 113(114) – K 454 T 466 – K 454 34 bekerülési érték áfa 2.3.3. Apportként történő átvétel Egy eszköz apportként történő átadásával az átadó tulajdoni részesedést szerez az átvevő vállalkozásban. Az első lépés, hogy az átvett eszközt nyilvántartásba kell venni, valamint az összeget (átmenetileg, amíg az apport bejegyzése meg nem történik) a 479. Különféle egyéb rövid lejáratú kötelezettségek mutatjuk ki. T 113(114) – K 479 állományba vétel (létesítő okirat szerinti értéken) A cégbírósági bejegyzésről szóló értesítés kézhezvétele után el kell könyvelni a jegyzett tőke emelkedését. T 479 – K 411 tőkeemelés bejegyzéskor 2.3.4. Térítés nélküli átvétel Első lépésként a térítés nélkül átvett eszközt nyilvántartásba vesszük a piaci értéken, amelyet ezzel egyidejűleg az egyéb bevételek között, kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételként mutatunk ki: T 113(114) – K 96831 nyilvántartásba vétel becsült piaci értéken Ez a bevétel önmagában nem növelheti az eredményt, csak az eszközzel kapcsolatban később felmerülő költségek ellensúlyozására szolgálhat, így a teljes összeget passzívan el kell határolni: T 96831 – K 4833 bevétel elhatárolása A térítés nélküli átadásnak áfa-vonzata is van, az adót az átadó fél az átadott eszköz piaci értéke után köteles megfizetni. Amennyiben az összeget áthárítja az átvevőre, akkor az átvevőnek előzetesen felszámított áfát, valamint az átadóval szemben egyéb rövid lejáratú kötelezettséget kell könyvelnie (ha az átadó nem hárítja át az adót, akkor az átvevőnél nincs könyvelési tétel): T 466 – K 479 áfa, ha az átadó áthárítja 35 A törvény filozófiája szerint a térítés nélkül (=ingyenesen) átvett eszközzel kapcsolatos költségek az eredményt nem ronthatják, így az év végi amortizáció elszámolása után az ezzel arányos elhatárolt bevételt fel kell oldani: T 571 – K 119 év végén écs elszámolása T 4833 – K 96831 az elhatárolt bevétel arányos feloldása 2.3.5. Értékesítés Az értékesített eszköz nettó eladási árát vevővel szembeni követelésként, valamint EGYÉB BEVÉTELKÉNT kell kimutatni. Emellett a nettó eladási ár felett a vevőtől az áfát is beszedi a vállalkozás, melyet áfa-fizetési kötelezettségként mutatunk ki: T 311 – K 961 T 311 – K 467 értékesítés bevétele fizetendő áfa A következő lépés, hogy az eladott eszköz értékét a nyilvántartásból az EGYÉB RÁFORDÍTÁSOKKAL SZEMBEN ki kell vezetni. Az eszköz nettó értékét több számla együttesen tartalmazza. Elsőként a bruttó értéket vezetjük ki, majd a csökkentő jellegű (kontraaktív) számlákon lévő halmozott terv szerinti és terven felüli értékcsökkenést: T 861 – K 113(114) bruttó érték kivezetése T 119 – K 861 halmozott terv szerinti écs kivezetése T 118 – K 861 terven felüli écs kivezetése 2.3.6. Apportba adás Az apportba adással a vállalkozás részesedést szerez egy másik gazdálkodóban, miközben az átadott eszköz kivezetésre kerül a nyilvántartásából. A részesedést a könyvviteli elszámolásban csak akkor rögzíthetjük, ha a cégbírósági bejegyzés megtörtént. Éppen ezért az átadó az átadáskor először követelést mutat ki az átvevővel szemben (figyelni kell arra is, hogy az apportálással kapcsolt viszony 36 alakult-e ki vagy sem, ettől függően kapcsolt vállalkozással illetve egyéb részesedésű vállalkozással szembeni követelésként kell megjeleníteni [a követelést a 368. technikai számlával szemben könyveljük]): T 32 (33) – K 368 létesítő okirat szerinti érték Ezzel egyidejűleg az eszköz értékét ki kell vezetni az érintett főkönyvi számlákról (szintén a 368. technikai számlával szemben): T 368 – K 113(114) bruttó érték kivezetése T 119 (118) – K 368 halmozott terv szerinti és terven felüli écs kivezetése A technikai számlán így kialakult egyenleg megmutatja az ügyletből származó nyereséget vagy veszteséget, melyet az egyéb bevételek között, kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételként/ráfordításként számolunk el: T 368 – K 9681 nyereség elszámolása, ha apport szerződés értéke > nyilvántartási érték T 8681 – K 368 veszteség elszámolása, ha apport szerződés értéke < nyilvántartási érték Végül, a cégbírósági bejegyzésről szóló határozat alapján ki kell mutatni a tartós részesedés keletkezését (a részesedési viszonynak megfelelően kapcsolt vállalkozásban lévő illetve egyéb tartós részesedés): T 171 (172)  K 32 (33) részesedés kimutatása 37 2.3.7. Térítés nélküli átadás Az átadott eszköz értékét az egyéb ráfordításokkal szemben (kivételes nagyságú vagy előfordulású ráfordítás címén) ki kell vezetni a könyvekből: T 86831 – K 113(114) bruttó érték kivezetése T 119 (118) – K 86831 halmozott terv szerinti és terven felüli écs kivezetése Mint már említettük, a térítés nélküli átadáskor az átadónak áfa-kötelezettsége keletkezik az eszköz piaci értéke alapján. Az átadó eldöntheti, hogy az áfát áthárítja-e az átvevőre (leszámlázza felé az adó összegét), vagy saját eredménye terhére számolja el. Ha áthárítja, akkor a fizetendő áfával szemben egyéb követelést kell elszámolni: T 368 – K 467 áthárított áfa (piaci érték alapján!) Ha nem hárítja át, akkor az áfa kivezetett könyv szerinti értékhez hasonlóan az egyéb ráfordításokkal szemben könyvelendő: T 86831 – K 467 áfa, ha nem hárítja át 2.3.8. Selejtezés Az eszköz értékét nyilvántartásból: az egyéb ráfordításokkal szemben kivezetjük a T 8663 – K 113(114) bruttó érték kivezetése T 119 (118) – K 8663 halmozott terv szerinti és terven felüli écs kivezetése 2.3.9. Terven felüli értékcsökkenés, visszaírás A terven felüli értékcsökkenést egyéb ráfordításként, a visszaírást egyéb bevételként kell kimutatni, valamint módosítani kell a kapcsolódó kontraaktív számla egyenlegét: 38 T 8663 – K 118 terven felüli écs elszámolása T 118 – K 9663 terven felüli écs visszaírása 2.3.10. Értékhelyesbítés Az immateriális javak (vagyoni értékű jogok és szellemi termék) értékét megnöveljük, valamint a források oldalán Értékelési tartalékot képezünk: T 117 – K 417 értékhelyesbítés elszámolása 2.4. Üzleti vagy cégérték (goodwill) Pozitív illetve negatív üzleti vagy cégérték akkor keletkezik, ha a társaság megvásárol egy másik céget, tételesen átveszi annak eszközeit és kötelezettségeit, és az érte fizetett vételár eltér az átvett eszközök kötelezettségekkel csökkentett értékétől. A fizetett vételár és a felvásárolt vállalat reális értéke közötti különbözet előjele alapján két változatot kell kezelni: a) Ha a ténylegesen fizetett vételár jelentősen magasabb, akkor pozitív üzleti vagy cégértéket kell kimutatni (az immateriális javak között). b) Ha a fizetett vételár alacsonyabb, akkor negatív üzleti vagy cégérték keletkezik, amelyet az egyéb bevételek között kell nyilvántartásba venni, majd a bevételt passzívan el kell határolni. 2.4.1. A goodwill könyvelése és terv szerinti értékcsökkenési leírása A felvásárolt vállalat eszközeit piaci értéken fel kell venni a meglévő eszközök közé, hasonlóképpen az átvett kötelezettségeket is hozzá kel adni a meglévő kötelezettségekhez (a könyveléshez a 368. Különféle egyéb követelések nevű technikai számlát használjuk): 39 T 1-3 – K 368 az átvett eszközök állományba vétele (piaci értéken) T 368 – K 43-47 az átvett kötelezettségek nyilvántartásba vétele könyv szerinti értéken A 368. számla Követel egyenlegében ekkor az átvett vállalat nettó eszközértéke (= eszközök piaci értéke mínusz a kötelezettségek értéke) található. Ezután el kell számolni a ténylegesen fizetendő vételárat (a technikai számlával szemben pénzcsökkenésként vagy szállítói tartozásként): T 368 – K 454 (381, 384) T 466 – K 454 (381, 384) a ténylegesen fizetendő (fizetett) ellenérték áfa (a fizetett ellenérték alapján) A további könyvelési tételek attól függnek, hogy a technikai számlán milyen oldali egyenleg van. Két eset lehetséges: a) Ha a 368. számlán Tartozik egyenleg van (a fizetett ellenérték meghaladja a megvásárolt vállalat nettó eszközértékét), akkor a különbözetet pozitív üzleti vagy cégértékként kell nyilvántartásba venni: T 115 – K 368 pozitív üzleti vagy cégérték elszámolása b) Ha a 368. számlán Követel egyenleg van (a fizetett vételár alacsonyabb a nettó eszközértéknél), akkor első lépésben felül kell vizsgálni az átvett eszközök becsült piaci értékét. Elképzelhető ugyanis, hogy értéküket túlbecsültük. Az eszközöket tehát eleve a könyvvizsgáló által jóváhagyott, reális mértékig lecsökkentett piaci értéken vesszük állományba. Ha a negatív különbözet ezzel sem szűnik meg (a 368. számlán még mindig marad Követel egyenleg), akkor negatív üzleti vagy cégértéket kell kimutatni. Ez úgy történik, hogy a különbözetet elszámoljuk egyéb bevételként, majd azonnal passzívan el is határoljuk. A negatív üzleti vagy cégérték tehát végeredményben a passzív időbeli elhatárolások között lesz kimutatva: 40 T 368 – K 9695 negatív üzleti vagy cégérték bevétele T 9695 – K 4834 a bevétel elhatárolása Az üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt lehet költségként elszámolni az eredmény terhére terv szerinti értékcsökkenési leírásként. A konkrét ütem és módszer meghatározása a számviteli politika (értékelési szabályzat) tárgykörébe tartozik. Ha a vállalkozás az üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt amortizálja, azt a kiegészítő mellékletben indokolni kell, vagyis leírnia, hogy mi e döntésének oka. Nem szabad azonban terv szerinti értékcsökkenési leírást elszámolni az üzleti vagy cégértékre, ha annak értéke nem változik, illetve az egyedi jellegéből, sajátosságából adódóan évről évre nő. Ilyen körülmény alapvetően az előbb felsorolt tényezők értékeléséből következhet. 2.4.2. Üzleti vagy cégérték terven felüli értékcsökkenése illetve kivezetése Az üzleti vagy cégértékre terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni, ha annak könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen meghaladja annak piaci értékét. Más esetekhez hasonlóan a „tartósan és jelentősen” fogalmát és mértékét a társaság számviteli politikában kell meghatározni. Ez azt jelenti, hogy ha a könyvekben szereplő üzleti vagy cégérték várhatóan a jövőben nem fog a működés bevételeiben megtérülni, akkor annak nyilvántartási értékét csökkenteni kell. Néhány példa arra vonatkozóan, hogy milyen gazdasági események, körülmények hatására kell csökkenteni az üzleti vagy cégérték könyv szerinti értékét terven felüli értékcsökkenési leírás elszámolásával:  a piaci viszonyok nagyon kedvezőtlenül megváltoznak,  a megvásárolt céget jelentősen átszervezték, tevékenysége jelentősen megváltozott,  értékesítették (teljes körűen vagy részlegesen) a megvásárolt részesedéseket,  változtak valamely okból azon gazdasági körülmények, amelyek alapján a cég ellenértékében megfizetett többlet-költség megtérülése már nem reális (például: konkurencia jelentősen megerősödött). 41 A terven felüli értékcsökkenési leírást olyan mértékig kell elszámolni, hogy az üzleti vagy cégérték könyv szerinti értéke a ténylegesen realizálható piaci értékre csökkenjen. Az üzleti vagy cégérték nyilvántartott értékét terven felüli értékcsökkenés elszámolásával az aktuális értékre kell lecsökkenteni: T 8663  K 118 terven felüli écs elszámolása Ha a vállalkozás értékesíti azon részesedését, melyhez az üzleti vagy cégérték kapcsolódik, akkor a goodwill értékét (miután a terven felüli értékcsökkenéssel nullára leírtuk) ki kell vezetni a nyilvántartásból: T 8663  K 118 terven felüli écs T 118  K 115 kivezetés 2.5. Immateriális javak importbeszerzése Az immateriális javak átengedése vám és áfa szempontból szolgáltatásnyújtásnak minősül, emiatt sem vámot, sem import áfát nem kell fizetni. T 11 – K 454 számlázott ár (külföldi szállító, átváltás középárfolyamon) T 11 – K 3-4 T 466 – K 3-4 kapcsolódó egyéb ktg. ezekre jutó áfa 2.6. Immateriális javak a nemzetközi számvitelben A nemzetközi számvitel standardok közül az IAS 38 standard foglalkozik az immateriális javakkal. Elmondható, hogy a hatályos magyar szabályok nagymértékben követik a nemzetközi szabályozást, így jelentős különbségeket nem lehet azonosítani. Az IAS 38 definíciója szerint az immateriális javak között akkor mutatható ki az adott eszköz, ha valószínűsíthető, hogy a hozzá kapcsolódó gazdasági hasznok a vállalkozáshoz be fognak folyni, és a bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. A standardban foglalt legfontosabb szabályokat a következőképpen összegezhetjük: 42 A fejlesztési költségeket soha nem lehet azonnal aktiválni (ellentétben a fejezetben bemutatott magyar szabályokkal), először minden esetben költségként, ráfordításként kell őket elszámolni, és csak azután aktiválhatók a közvetlen fejlesztési költségek, ha megállapítást nyert és folyamatosan igazolható a fejlesztés eredményeképpen létrejövő eszköz műszaki és kereskedelmi alkalmassága. Saját előállítású goodwillt, márkanevet soha nem szabad eszközként kimutatni. Az értékelés módját alapvetően meghatározza, hogy az eszköz élettartamát – azaz a kapcsolódó jövőbeli hasznok időtávját – határozottnak vagy határozatlannak (ami nem azonos a végtelennel) ítéli-e meg a gazdálkodó. A határozott hasznos élettartamú eszközök esetében az élettartam alatt a magyar rendszerben is alkalmazott rendszeres terv szerinti értékcsökkenést (amortizációt) kell elszámolni az eszközre (jellemzően nulla maradványértékig), a határozatlan élettartamú eszközök esetében azonban amortizáció nem számolható el, azok megtérülési vizsgálatát évente el kell végezni. Ha jövőben várhatóan megtérülő érték alacsonyabb, mint az aktuálisan kimutatott könyv szerinti érték, akkor az eszközre egyszeri leírást kell elszámolni (a nemzetközi számvitelben nem használják a terven felüli értékcsökkenés fogalmát, így az immateriális javaknál is értékvesztésnek hívják ezt a leírást). A mérlegbe kerülő érték megállapításához illetve a folyamatos értékeléshez a gazdálkodó kétféle értékelési modell közül választhat:  az esetek túlnyomó többségében a bekerülési érték modell használható, melynek logikája megegyezik a magyar rendszerben láthatóval: eszerint az eszköz mérlegértéke a megszerzéskor megállapított bekerülési érték és a halmozottan elszámolt amortizáció illetve értékvesztés különbségeként kialakuló nettó érték lesz (ilyenkor felértékelés nem lehetséges),  ritka esetben, ha az eszköznek van egy aktív piacon jegyzett, objektíven megfigyelhető piaci ára, akkor a vállalat választhatja az átértékelési modellt is, ami az eszközérték folyamatos felülvizsgálatát jelenti: a piaci érték növekedésekor az eszköz értékét a saját tőkével szemben növelni kell (hasonlóan a nálunk használt értékhelyesbítéshez), csökkenés esetén pedig előbb a saját tőke csökkenésével, majd veszteség elszámolásával együtt kell csökkenteni az eszköz nyilvántartási értékét. 43 Mintafeladatok 1. feladat Egy vállalkozás kísérleti fejlesztéseiről a következő információkat ismerjük december 31-én:  Az „A” jelű kutatási programot egy külső céggel végeztették, erről megérkezett egy számla 1 200 eFt + áfa összegben. A tárgyévre jutó amortizáció 150 eFt.  A „B” jelű kutatást a vállalkozás maga végezte, ezzel kapcsolatban felmerült 2 460 eFt költség (teljes egészében közvetlennek tekinthető). A kutatás befejeződött, a kutatás eredményeképpen létrejött gyártási eljárást a szellemi termékek között vették nyilvántartásba 1 860 eFt-os várható piaci értéken. A K+F tárgyévi amortizációja 120 eFt, a létrejött gyártási eljárásé 400 eFt.  A „C” jelű kutatási programról megérkezett a külső cég számlája, 600 eFt + áfa, a kutatás azonban nem járt hasznosítható eredménnyel.  A „D” jelű kutatással kapcsolatban év közben már elszámoltak 760 eFt költséget. A kutatás még nem fejeződött be. Feladat: Könyveljük a kísérleti fejlesztésekkel kapcsolatos tételeket! 1. feladat megoldása „A” T 112 – K 454 T 466 – K 454 Számlázott vételár + áfa 1 200 000 324 000 T 413 – K 414 Lekötött tartalék képzés 1 200 000 T 57 – K 119 Tárgyévi écs elszámolása 150 000 T 414 – K 413 Lekötött tartalék feloldása 150 000 „B” T 51-57 – K 1-4 A K+F költségek elszámolása 44 2 460 000 T 112 – K 582 A közvetlen költségek aktiválása 2 460 000 T 114 – K 112 1 860 000 A kutatás eredményének átvezetése a szellemi termékek közé (várható piaci értéken) T 413 – K 414 600 000 Lekötött tartalék képzése (a K+F átvezetés utáni értéke: 2 460 – 1 860 = 600 eFt) T 571 – K 119 120 000 A K+F tárgyévi amortizációjának elszámolása T 414 – 413 Lekötött tartalék feloldása 120 000 T 571 – K 119 400 000 A gyártási eljárás tárgyévi amortizációjának elszámolása „C” T 112 – K 454 T 466 – K 454 Számlázott ellenérték + áfa 600 000 162 000 T 8663 – K 118 Terven felüli értékcsökkenés elszámolása 600 000 T 118 – K 112 Az eszköz kivezetése a nyilvántartásból 600 000 T 51-57 – K 1-4 Év közben a költségek elszámolása 760 000 T 112 – K 582 Év végén aktiválás 760 000 T 413  K 414 Lekötött tartalék képzése 760 000 „D” Értékcsökkenést nem szabad elszámolni! 45 2. feladat Könyvelje el az alábbi, vagyoni értékű jogokkal és szellemi termékekkel kapcsolatos eseményeket! a) Az „A” vállalkozás apportként átadott egy szoftvert a „B” vállalkozásnak. A szoftver bruttó értéke 2 400 eFt, az átadás napjáig halmozottan elszámolt terv szerinti értékcsökkenése 600 eFt. A felek által rögzített apportérték 2 000 eFt, melyet a könyvvizsgáló jóváhagyott. Az apportálással az „A” vállalkozás nem szerzett mértékadó befolyást. Az apport cégbírósági bejegyzéséről megérkezett a hivatalos értesítés. Könyveljük az apportálással kapcsolatos tételeket az átadónál és az átvevőnél is! b) A „C” vállalat térítés nélkül átadta egy ingatlanhoz nem kapcsolódó bérleti jogát a „D” vállalkozásnak. A jog bruttó értéke 800 eFt, nettó értéke 100 eFt, piaci értéke a könyvvizsgáló szerint 80 eFt. Az átadással kapcsolatos áfát az átadó cég nem hárította át. Könyveljük az átadással kapcsolatos tételeket az átadónál és az átvevőnél is! c) Az „E” vállalat értékesített egy vagyoni értékű jogot az „F” vállalkozásnak. A jog eredeti bekerülési értéke 12 000 eFt volt, az értékesítés napjáig 6 500 eFt terv szerinti értékcsökkenést és 2 000 eFt terven felüli értékcsökkenést számoltak el (utóbbit a piaci érték tartós és jelentős csökkenése miatt). A felek 4 200 eFt + áfa árban egyeztek meg. A vevő a fizetésre 2 hónapos határidőt kapott. Könyveljük az adásvétellel kapcsolatos tételeket az eladónál és a vevőnél is! d) A vállalkozás kiselejtezte egyik ügyviteli szoftverét, melynek bruttó értéke 600 eFt, halmozott terv szerinti értékcsökkenése 420 eFt volt. Könyveljük a selejtezéssel kapcsolatos tételeket! e) A szellemi termékek év végi értékelésekor az alábbi információk állnak rendelkezésre: 46   Az egyik gyártási eljárás piaci értéke tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt van. A könyvekben szereplő nettó érték 1 400 eFt, a mérlegkészítéskori piaci érték 800 eFt. Az egyik szabadalom jelenlegi nettó értéke 500 eFt, piaci értéke azonban tartósan a könyv szerinti érték felett van, a mérlegkészítéskor 850 eFt. A különbözet a számviteli politika szerint jelentősek minősül. 2. feladat megoldása a) Átadónál: T 33 – K 368 Az átadott eszköz szerződés szerinti értéke 2 000 000 T 368 – K 114 T 119 – K 368 A bruttó érték és a halmozott écs kivezetése 2 400 000 600 000 T 368 – K 9681 Nyereség elszámolása T 172  K 33 A részesedés kimutatása bejegyzéskor 200 000 2 000 000 Átvevőnél: b) T 114 – K 479 Átvétel 2 000 000 T 479 – K 411 Az apport bejegyzése 2 000 000 Átadónál: T 86831 – K 113 T 119 – K 86831 A bruttó érték és a halmozott écs kivezetése 800 000 700 000 T 86831 – K 467 21 600 Áfa elszámolása (piaci érték alapján; nem hárította át az átvevőre) 47 Átvevőnél: c) T 113 – K 96831 Átvétel 80 000 T 96831 – K 4833 Kivételes nagyságú bevétel elhatárolása 80 000 Eladónál: T 311 – K 961 T 311 – K 467 Árbevétel és áfa elszámolása 4 200 000 1 134 000 T 861 – K 113 12 000 000 T 119 – K 861 6 500 000 T 118 – K 861 2 000 000 Bruttó érték, halmozott terv szerinti és terven felüli écs kivezetése Vevőnél: T 113 – K 454 T 466 – K 454 Beszerzési ár + áfa elszámolása 4 200 000 1 134 000 d) T 8663 – K 114 T 119 – K 8663 A bruttó érték és a halmozott écs kivezetése 600 000 420 000 e) T 8663 – K 118 600 000 A gyártási eljárásra terven felüli écs elsz. (1 400 eFt – 800 eFt) T 117 – K 417 350 000 A szabadalomra értékhelyesbítés elszámolása (850 eFt – 500 eFt) 48 3. feladat A Felvásárló ZRt. megvásárolja a Kereskedő ZRt.-t, melynek eszközei és forrásai a következő értéket képviselik: Megnevezés Ingatlan Termelő gép Készlet Készpénz Követelés Kötelezettség Nettó eszközérték Könyv szerinti érték (eFt) 14 000 3 500 2 000 1 000 600 1 200 19 900 Piaci érték (eFt) 15 000 5 000 2 100 1 000 600 1 200 22 500 Feladat: Keletkezik-e üzleti vagy cégérték, és ha igen, mekkora, amennyiben a) a Felvásárló ZRt. a megvásárolt cég eszközeit és forrásait tételesen átveszi, a fizetett ellenérték 24 000 eFt + áfa, b) a Felvásárló ZRt. tételesen átveszi a vagyonrészeket, 20 000 eFt + áfát fizet a cégért (a könyvvizsgáló véleménye szerint a megvásárolt vállalkozás eszközei közül az ingatlan értéke 1 000 eFt-tal, a termelő gép értéke 500 eFt-tal csökkenthető)? Könyveljük mindkét esetben a szükséges tételeket! 3. feladat megoldása a) Az eszközök kötelezettségekkel csökkentett piaci értéke 22 500 eFt. A fizetett vételár 24 000 eFt. A keletkező üzleti vagy cégérték: 24 000 – 22 500 = 1 500 eFt. Könyvelés: T 12 T 13 T2 T 31-36 T 381 K 368 Az eszközök állományba vétele 15 000 000 5 000 000 2 100 000 600 000 1 000 000 23 700 000 49 T 368 – K 43-47 Kötelezettségek állományba vétele T 368 – K 384 T 466 – K 384 A vételár + áfa kifizetése 1 200 000 24 000 000 6 480 000 T 115 – K 368 1 500 000 A keletkezett üzleti vagy cégérték nyilvántartásba vétele b) A fizetett ellenérték 20 000 eFt, az Eszközök–Kötelezettségek piaci értéke 22 500 eFt. Ekkor a könyvvizsgáló által jóváhagyott mértékig csökkentjük az ingatlan és a termelő gép értékét, így 21 000 eFt-ra csökken az Eszközök–Kötelezettségek összege. A fennmaradó 1 000 eFt negatív üzleti vagy cégérték. Könyvelés: T 12 T 13 T2 T 31-36 T 381 K 368 Az eszközök állományba vétele T 368 – K 43-47 Kötelezettségek állományba vétele T 368 – K 384 T 466 – K 384 A vételár + áfa kifizetése 50 14 000 000 4 500 000 2 100 000 600 000 1 000 000 22 200 000 1 200 000 20 000 000 5 400 000 T 368 – K 9695 Negatív üzleti vagy cégérték 1 000 000 T 9695 – K 4834 A bevétel elhatárolása 1 000 000 Gyakorló feladat Az „X” ZRt. tárgyévben felmerült gazdasági eseményei az immateriális javakkal kapcsolatban a következők voltak: 1. Január 31-én érkezett meg egy tanácsadó cég számlája egy átszervezési tanulmánnyal kapcsolatban, melyet január 3-án rendelt meg a cég. A tanulmány ára 800 000 Ft + áfa volt. 2. Február 15-én térítés nélkül átvettek egy könyvelőprogramot. Az átadó könyveiben szereplő nettó érték 180 000 Ft volt, a cég könyvvizsgálója szerint a piaci értéke ennél kevesebb, 100 000 Ft. Az áfát az átadó cég áthárította. 3. Február 22-én megérkezett a terhelési értesítés az átszervezési tanulmány ellenértékének, valamint a február 15-én átvett könyvelőprogram áfájának átutalásáról. 4. Egy ingatlanhoz nem kapcsolódó vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan érvényesíthető, emiatt 400 000 Ftnak megfelelő terven felüli értékcsökkenést számoltak el. 5. A cég a tulajdonában lévő egyik licencet március 25-én eladta egy partner cégnek. A licenc bekerülési értéke 680 000 Ft, az eddigi használat során elszámolt értékcsökkenés 280 000 Ft, az eladási ár pedig 700 000 Ft + áfa volt. 6. Április 11-én egy elavult szoftverét kiselejtezte a vállalkozás, melynek nettó értéke 20 000 Ft volt, használhatósági foka 5%. 7. Az 5. pontban értékesített licenc ellenértékét a vevő készpénzben rendezte. 8. Külföldről beszereztek egy szoftvert. A külföldi szállító számláján szereplő teljesítés dátuma május 17, összege 1 800 EURO. A teljesítés napján a számlavezető banknál érvényben lévő devizavételi árfolyam 295 Ft/EURO, a devizaeladási árfolyam 301 Ft/EURO. A beszerzéshez kapcsolódik továbbá egy belföldi szállítónak fizetendő megbízási díj, melynek összege 30 000 Ft + áfa. 9. Július 6-án térítés nélkül átadtak egy használati jogot (nem kapcsolódik ingatlanhoz). A bruttó értéke 850 000 Ft, leírtsági foka 60%. Az áfát áthárította a vállalkozás. 10. Egy külső vállalkozással végeztetett kísérleti fejlesztést július 23-án aktiváltak, a fejlesztés azonban eredménytelennek bizonyult. A számla szerinti ellenérték 480 000 Ft + áfa volt. 11. Július 30-án befolyt a térítés nélkül átadott használati jog áfája az átvevő cégtől. 12. Augusztus 8-án apportként átvettünk egy gyártási eljárást, melynek apportértékét 1 200 000 Ft-ban rögzítettük a létesítő okiratban. 51 13. Saját előállításban végzett kísérleti fejlesztésünk augusztus 26-án sikeresen befejeződött. Az ezzel kapcsolatosan elszámolt költségek 900 000 Ft-ot tettek ki, amelyből 150 000 Ft közvetett. A fejlesztés eredményeképpen egy gyártási eljárás jött létre, amit a szellemi termékek között 400 000 Ft-os várható piaci értéken vettünk nyilvántartásba. 14. Szeptember 7-én megérkezett a cégbírósági értesítés az augusztus 8-án átvett apport bejegyzéséről. 15. November 10-én egy eddigi beszállító cégben 85%-os szavazati arányt biztosító részvénycsomagot vásároltunk. A tőzsdei árfolyam a vásárlás napján 7 250 Ft/db, a megvásárolt mennyiség 5 000 db, a fizetendő ellenérték 40 000 000 Ft. A vállalkozásunk számviteli politikája szerint az 500 000 Ft-nál nagyobb különbség jelentősnek minősül. 16. December 3-án egy újonnan létrejött Kft-be apportként bevittünk egy márkanevet, melynek bruttó értéke 1 500 000 Ft volt, eddigi terv szerinti értékcsökkenése 300 000 Ft. A társasági szerződés szerinti apportérték 1 400 000 Ft, melyet a könyvvizsgáló jóváhagyott. Az apportot a cégbíróság bejegyezte. 17. December 31-i dátummal elszámolták az alábbi tételeket: a) tárgyévi értékcsökkenéseket, amelyek az analitikus adatok alapján a következők: a. Alapítás-átszervezésnél 160 000 Ft b. Kísérleti fejlesztéseknél 80 000 Ft c. Vagyoni értékű jogoknál 750 000 Ft d. Szellemi termékeknél 1 190 000 Ft (ebből 25 000 Ft a február 15-én térítés nélkül átvett szoftverhez kapcsolódik) b) a vagyoni értékű jogok között kimutatott egyik védjegy piaci értékének tartós és jelentős növekedése miatt 800 000 Ft értékhelyesbítést. Feladat: Kontírozza a fenti gazdasági eseményeket! 52 3. fejezet Tárgyi eszközök 3.1. A tárgyi eszközök fogalma A tárgyi eszközök az első mérlegfőcsoport (A. Befektetett eszközök) második mérlegcsoportját képezik. Definíció szerint ide kell sorolni a vállalkozási tevékenységet közvetlenül és közvetve szolgáló anyagi javakat, függetlenül attól, hogy rendeltetésszerű használatba kerültek-e vagy sem. A tárgyi eszközökön belül az alábbi mérlegsorokat különböztetjük meg: Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok: A földterület és minden olyan anyagi eszköz, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Az ingatlanok közé sorolandó: földterület, telek, telkesítés, épület, épületrész, egyéb építmény, üzemkörön kívüli ingatlan. Itt kell kimutatni továbbá az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat, mint pl.: bérleti jog, használati jog stb. Műszaki berendezések, gépek, járművek: A vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgáló (a termelésben résztvevő) berendezések, termelő gépek, műszerek, szerszámok, járművek stb. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek: A vállalkozási tevékenységet közvetve szolgáló gépek, berendezések, járművek, pl.: irodai gépek. Tenyészállatok: Olyan állatok, amelyek valamilyen leválasztható terméket (pl.: húst, tojást) termelnek, és ezen termékek értékesítése vagy egyéb hasznosítás (pl.: lovagoltatás) által a tartási költségeik megtérülnek. Beruházások, felújítások: A rendeltetésszerű használatba még nem vett tárgyi eszközök beszerzési illetve előállítási költsége, valamint a már használatban lévő tárgyi eszközökön végzett felújítások értéke. Beruházásokra adott előlegek: Tárgyi eszköz beszerzésével kapcsolatban kifizetett áfa nélküli összegek, melyekkel szemben a szállító részéről teljesítés még nem történt. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése: Az eszközök piaci értékeléséből származó pozitív (eszközértéket növelő) különbözet. 53 3.2. A bekerülési érték tartalma A befektetett eszközöket nyilvántartásba vételekor beszerzési költségen (bekerülési érték) kell értékelni. A bekerülési érték fogalma: Bizonylat szerinti vételár – engedmény + felár + szállítási és rakodási költség + alapozási, szerelési költség + közvetítői díj + bizományosi díj + beszerzéshez kapcsolódó adók (a beszerzéskor fizetett jövedéki adó) + vámterhek + illeték [vagyonszerzés (ajándék, öröklés, adásvétel, csere után járó) illetéke] + az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó + a jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díj + az egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj) + a vásárolt vételi opció díja + az eszköz megvalósításához igénybe vett hitel, kölcsön felvétele előtt fizetett – a hitel, a kölcsön feltételként előírt – bankgarancia díja + az eszköz megvalósításához felveendő hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék + az eszköz megvalósításához igénybe vett hitel szerződésének közjegyzői hitelesítésének díja + az eszköz megvalósításához igénybe vett hitel felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat + a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó – az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) – biztosítási díj + a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költsége + a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó devizahitelnek – az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) – nem realizált árfolyam-különbözete; + a tárgyi eszköz beszerzésével egy időben vagy annak üzembe helyezéséig beszerzett tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke – a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állományba vételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára, de a bekerülési (beszerzési) érték legfeljebb a próbaüzemeltetés során felmerült, a beruházás bekerülési 54 (beszerzési) értékében figyelembe vett összes költség, ráfordítás összegében engedi meg elszámolni. – a bekerülési (beszerzési) értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat összege + bérmunkadíj + felújítás értéke. Az ingatlanok bekerülési értékének meghatározásához a következő tényezőket kell továbbiakban figyelembe venni: + bontási érték + bérleti jog. Nem része a bekerülési értéknek: 1. a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó, továbbá az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint ellenérték arányában megosztott előzetesen felszámított általános forgalmi adó le nem vonható hányada, 2. a tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munka, továbbá az erdőnevelési, az erdőfenntartási, az erdő felújítási munka ellenértéke, illetve saját vállalkozásban végzett megvalósítása esetén a felmerült és a tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségek értéke. A beszerzési költségnek soha nem lehet része a visszaigényelhető általános forgalmi adó! Az eszközök beszerzésekor megállapításra kerülő bekerülési érték további pontosításra került, olyan területtel, ami eddig nem volt leszabályozva: földgáz, villamos energia, ivóvíz beszerzése esetén a földgáz egyetemes szolgáltató, a villamos energia egyetemes szolgáltató, az ivóvíz-szolgáltató által a földgáz, a villamos energia, az ivóvíz végfelhasználónak (fogyasztónak) történő értékesítésről kiállított számlában szereplő, külön jogszabály szerint kötelezően felszámított díjak, tételek. Alapvetően az energiahordozó anyagok felhasználását a számvitelben anyagköltségként kell elszámolni. A vállalkozás által beszerzett ilyen anyagokhoz sok esetben kapcsolódnak olyan díjak, amelyeket az energiahordozó anyag beszerzésekor számítanak fel a szolgáltatók, és amelyek az energiahordozó beszerzéséhez kapcsolódnak olyan módon, hogy a kereskedő, a szolgáltató azokat a rá vonatkozó ágazati szabályok alapján köteles – az energiahordozó árán felül – felszámítani a felhasználóknak, a fogyasztóknak. 55 Ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik, akkor a számla szerinti – levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó – devizaösszegnek, valutaösszegnek a beszerzéskor, a szolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, a jogszabályban rögzített árfolyamon átszámított forintértéke a termék, illetve a szolgáltatás értéke. Ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése valutában történik, akkor a termék, illetve a szolgáltatás értéke az ellenértékként, a rendelkezésre álló, fizetett valuta könyv szerinti árfolyamán is meghatározható. Továbbá a beszerzés devizában meghatározott ellenértékének kiegyenlítése szerződés alapján azonos devizaértékű áruval, szolgáltatással történik, a beszerzés forintértékét az első teljesítés szerinti a jogszabályban rögzített árfolyamon kell meghatározni. 3.3. Könyvelési és értékelési szabályok A tárgyi eszközökkel kapcsolatos gazdasági események sokban hasonlítanak az immateriális javaknál tárgyalt műveletekkel, egy alapvetően fontos különbséggel: Egy tárgyi eszköz a vállalkozás nyilvántartásába kizárólag a 161. Befejezetlen beruházások számlán keresztül kerülhet. Elsőként tehát mindig beruházásként mutatjuk ki az új tárgyi eszköz értékét, majd egy külön bizonylat (üzembe helyezési, illetve. használatba vételi dokumentum) alapján aktiváljuk az Ingatlanok, a Műszaki gépek, az Egyéb gépek vagy a Tenyészállatok közé. A tárgyi eszközök bekerülési értékének megállapításakor néhány speciális értékelési szabályt is figyelembe kell venni: 3.3.1. Telek és a rajta felépülő épület bekerülési értéke Ha a vállalkozás megvásárol egy telket, amelyen a jövőben nem hasznosítható (bontásra ítélt) épület, építmény is található, akkor az ehhez kapcsolódó bontási költségeket, illetve a telek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett egyéb munkák értékét is a telek bekerülési értékében kell figyelembe venni, de maximum a telek várható piaci értékének megfelelő összegig. Az ezt meghaladó költségek a telken megvalósuló új beruházás (épület) bekerülési értékébe számítandók bele. 56 Példa. A vállalkozás vásárol egy telket, melyen egy új raktárépületet szeretne felépíteni. A telken egy használhatatlan épület is van, ezt le kell bontani. A telek vételára 3 000 eFt + áfa. A bontási költség 500 eFt volt. A bontás utáni tereprendezést egy külső vállalkozó végezte, melyről megküldte a számlát 140 eFt + áfa összegben. A telek bontás utáni várható piaci értéke a könyvvizsgáló szerint 3 200 eFt. Az új raktárépület építési költsége 12 000 eFt. Mekkora lesz a telek és az új raktérépület bekerülési értéke? Telek: 3 200 000 Ft Épület: 12 440 000 Ft 3.3.2. Egy adott beruházás érdekében lebontott és újjáépített épület bekerülési értéke Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület bontásának költségeit a megvalósuló beruházás bekerülési értékébe kell beleszámítani. Az újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési értékének minősül. Példa. A vállalkozó egy új gépsort szeretne telepíteni, ehhez azonban a jelenlegi üzemcsarnokot le kell bontani és újat kell helyette építeni. A bontás költsége 1 100 eFt + áfa. Az újjáépítés 11 000 eFt + áfába kerül, az új gépsor beszerzési ára pedig 6 000 eFt + áfa. A bontást és az újjáépítést is külső kivitelező végezte. Mekkora a csarnok és a gépsor bekerülési értéke? Üzemcsarnok: 11 000 000 Ft Gépsor: 7 100 000 Ft 3.3.3. Bérleti jog értékének beszámítása a bekerülési értékbe Olyan ingatlan megvásárlásakor, amelyre a vállalkozás még érvényes bérleti joggal rendelkezik, lehetőség van arra, hogy a bérleti jog még meglévő nettó értékét a vállalkozás a bekerülési értékben figyelembe vegye. A jog még le nem írt összege tehát a vételárból levonásra kerül (mivel azt a vásárló fél egyszer már megfizette), ugyanakkor a megvásárolt ingatlan bekerülési értékében megjelenik. 57 3.3.4. Importált eszköz bekerülési értéke Az importból beszerzett eszközök bekerülési értékének megállapításakor a külföldi beruházási szállítóval szembeni (devizás) összeget forintra kell átszámítani. A Számviteli törvény alapján a devizás összeget a számlavezető bank által közzétett, a vásárlás napján érvényes középárfolyamon (a vételi és az eladási árfolyam számtani átlagán) vagy az MNB hivatalos árfolyamán kell forintra átszámítani. 3.4. Beruházás – felújítás − karbantartás A beruházás, és ezen belül is a „pótlólagos” beruházás fogalmának elhatárolása általában nem jelent komolyabb nehézséget. Sajnos ennél nehezebb az egyes munkálatokat helyesen besorolni a másik két fogalom (felújítás, karbantartás) valamelyikébe. Ennek oka, hogy a két fogalom közötti határ sok esetben bizonytalan, a munkák műszaki megítélése csak külön számviteli szakértelemmel párosulva segíthet a beazonosításban, önállóan a műszaki szempontok használata akár tévedéshez is vezethet. A felújítás és a karbantartás kezelése mind a számvitelben, mind az adójogban jelentősen eltér, így a helytelen besorolás a vagyoni helyzet téves bemutatásán túl adókockázattal is járhat. A Számviteli törvényben rögzített definíció szerint a felújítás az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll. Ez a folyamat megváltoztatja a tárgyi eszköz tervezett élettartamát, értékét. Az előbbiekben meghatározott jellemzők képezik a különbséget a karbantartással szemben. A törvény természetesnek veszi, hogy a felújítás pótlólagos ráfordításából, − amely nem szükségszerűen kötődik az adott épület jelenlegi használatához − a jövőben gazdasági előnyök származnak. Ezt a ráfordítást az épület használatbavételekor nem kellett tervezni, így az erre fordított összeg közgazdasági értelemben inkább egy újabb beszerzésre hasonlít, szemben a karbantartás költségeivel, amelyekkel az épület üzembe helyezésének időpontjában már, mint a jövőben biztosan felmerülő tételekkel lehetett kalkulálni. A felújítás fogalmába tartozik a korszerűsítés is, melynek során a korszerűbb technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli a vállalkozás. A tárgyi eszközt akkor kell felújítani, amikor a folyamatosan, 58 rendszeresen elvégzett karbantartás mellett az oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti. A legtöbb besorolási problémát a törvénynek az a paragrafusa okozza, miszerint nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától. Ez a szabály első olvasatra egyértelműnek tűnik, de a gyakorlatban sokszor nehéz megkülönböztetni azt a munkát, ami valóban felújítás, attól, ami hasonlóan nagyléptékű, nagyköltségvetésű, de az elvégzésére csak a hosszú időn át elmaradó karbantartás miatt kerül sor. Az épület felújítására néhány példa: – fűtéskorszerűsítés; – teljes födémcsere, tetőszerkezet cseréje; – régi nyílászárók teljes körű cseréje (pl.: hőszigetelési céllal); – villamoshálózat cseréje nagyobb kapacitásúra; – régi, azbeszt tartalmú tetőszigetelés cseréje. A harmadik fogalom a karbantartás. A karbantartás a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Ilyen a tervszerű megelőző karbantartás, a hosszabb időszakonként, de időszakosan visszatérő nagyjavítás, és mindazon javítási, karbantartási tevékenység, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi. A fogalom meghatározásának a besorolás szempontjából legfontosabb része az, amely a folyamatos elhasználódást jelöli meg okként a karbantartási munkálatoknál. Az épületek esetében azok a munkálatok, amelyeket a köznyelv egy épület „felújításának”, „tatarozásának” nevez, számviteli szempontból jellemzően olyan állagmegóvási feladatok, amelyek akár megelőzésként, akár utólag, hosszabb időszakonként visszatérően a folyamatos elhasználódásból, elöregedésből adódó hibák kijavítását eredményezik. A karbantartás nem hosszabbítja meg a várható élettartamot, hanem a karbantartás eredményeképpen válik lehetségessé, hogy egy épület valóban elérje a várható élettartamát. E tevékenységek elvégzésével már előzetesen számoltak, amikor az épület várható élettartamát megállapították. Az épületek gondozása során előfordul, hogy egyes elöregedett elemeket (pl.: nyílászárók, fűtőtestek, kazán) nem javítanak meg, hanem újak vásárlásával biztosítják az épület használhatóságát. Az ilyen, újonnan beszerzett és beszereltetett épületelemek besorolásánál a fő kérdés az, hogy az új eszköz egyenértékű-e a kicserélendő eszközzel 59 (természetesen az elhasználódottságot nem tekintve, a két eszköz újkori állapotát összehasonlítva). Ha az újonnan beszerelt eszköz lényegében megegyezik a régivel, és a különbség csak annyiból áll, hogy az újat még nem használták, míg a régit lényegében „elhasználták”, akkor az így felmerült költségek karbantartásnak minősülnek. Amennyiben a csere a sokadik állagmegóvást (pl.: festést) helyettesíti, annak eredményeképpen a régivel egyenértékű, de újabb állapotú elem kerül az épületbe, így a csere is tekinthető az állagmegóvás részének. Abban az esetben, ha az újonnan beszerzett és beszerelt elemek minőségben, műszaki megoldásban a kor követelményeinek megfelelve különböznek a régiektől, akkor valójában korszerűsítésről beszélhetünk (pl.: régi, rossz szigetelésű dupla ablakok cseréje, modern hőszigetelő műanyag ablakra), és mint ilyet, a számvitelben felújításként kell kezelni. A beruházásokat a következőképpen csoportosíthatjuk: 1. Kivitelezés szerint a) saját kivitelezésű: a vállalkozás saját maga állítja elő az adott eszközt; b) idegen kivitelezésű: a vállalkozás teljes mértékben kiadja idegen vállalkozásnak az adott beruházás megvalósítását; c) vegyes kivitelezés: bizonyos fázist a vállalkozás önmaga is el tud készíteni, míg másik részét kiadja idegen vállalkozásnak. 2. Pénzügyi finanszírozás szerint a) saját forrás: a vállalkozás a beruházást teljes mértékben saját pénzből készíti el; b) idegen forrás: elsősorban nemzetközi pénzintézetek (World Bank, IMF) által megfinanszírozott programok; c) vegyes forrás: a mai gyakorlatban ez az általános, egy része saját, a másik része hitel vagy kölcsön. 3. Döntési jogkör szerint a) állami döntés: kormány vagy országgyűlési határozat alapján (pl.: EXPO); b) önkormányzati döntés: helyi, lokális beruházási döntés; c) vállalati döntés: mikro döntés. 4. A beruházás jellege szerint a) alapberuházás: ez a beruházás főcélja; b) kapcsolódó beruházás: az alapberuházás e nélkül nem működne; c) járulékos beruházás: az alapberuházás működését elősegíti. 60 A beruházási folyamatnak négy szakaszát tudjuk elkülöníteni a számvitelben: 1. Előkészítés: pénzeszközök összegyűjtése; 2. A beruházással kapcsolatos számlák összegyűjtése; 3. A beruházási számlák kiegyenlítése; 4. Aktiválás. 3.5. Tárgyi eszköz beruházás 3.5.1. Saját rezsis beruházás A költségek elszámolását követően az előállítással kapcsolatos közvetlen költségeket a beruházás értékébe vezetjük át (itt is használatos a kifejezés, miszerint a költségeket „a beruházásra aktiváljuk”): T 51-57 – K 1-4 költségek elsz. T 161 – K 582 közvetlen költség aktiválása A saját rezsis beruházások esetében az ÁFA-törvény áfa-fizetési kötelezettséget ír elő (az aktivált költségek után), az összeg azonban egyben előzetesen felszámított áfaként is érvényesíthető (ez amolyan „átmenő” áfa-tétel, fizetendő és levonható áfa egyidejűleg): T 466 – K 467 saját rezsis beruházás ÁFA-ja Végül az üzembe helyezést/használatba vételt követően az eszközt a megfelelő tárgyi eszköz csoportba aktiváljuk (a beruházások közül átvezetjük a megfelelő tárgyi eszköz csoportba). T 12-15 – K 161 eszköz aktiválása 3.5.2. Idegen kivitelezés A külső vállalkozó által megvalósított beruházásoknál a pénzügyi forrás alapján két esetet különböztetünk meg: a teljes egészében saját forrásból és a vegyes forrásból finanszírozott beruházásokat (a beruházás elvileg tisztán idegen forrásból is finanszírozható, de ennek gyakorlati jelentősége igen alacsony). 61 3.5.2.1. Idegen kivitelezés saját forrásból Az eszköz számla szerinti (áfa nélküli) vételárát nyilvántartásba vesszük a beruházások között, az áfás összeget pedig a beruházási szállítókkal szembeni tartozások között mutatjuk ki: T 161 – K 455 T 466 – K 455 számlázott vételár ÁFA A számlázott áron túl felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható (a bekerülési értékbe beletartozó) további tételek áfa nélküli értékével tovább növeljük a beruházás értékét, valamint elszámoljuk az esetleges kapcsolódó áfát: T 161 – K 3-4. (pl. 381, 384, 454,…) T 466 – K 3-4 (pl. 381, 384, 454,…) egyéb tételek ÁFA Minden kapcsolódó tétel elkönyvelése után a 161. számlán összegyűlt bekerülési értéket (a használatba vételt követően) aktiváljuk: T 12-15 – K 161 aktiválás A beruházási szállítóval szemben felmerült tartozásokat saját pénzügyi forrásból (az elszámolási betétszámláról vagy pénztárból) rendezzük: T 455 – K 384, 381 pénzügyi rendezés 3.5.2.2. Idegen kivitelezés vegyes forrásból Vegyes pénzügyi forrás igénybevétele esetén az első teendő a beruházásra fordítandó saját pénzeszközök elkülönítése (átvezetése az Elszámolási betétszámláról a 385. Elkülönített betétszámlára): T 389 – K 384 elszámolási betétszámla terhelése T 385 – K 389 jóváírás az elkülönített betétszámlán A hitelek esetén tipikus megoldás, hogy a bank a pénzt nem bocsátja a vállalkozás rendelkezésére, hanem egy előre rögzített hitelkeretet biztosít, és a 62 szállítói tartozások rendezésekor a vállalkozás nevében eleve a szállító számlájára utalja a pénzt. Elméletileg azonban mégis lehetséges, hogy a vállalkozás a hitelösszeget előre megkapja. Ekkor ezt is az Elkülönített bankszámlán írják jóvá: T 385 – K 444 hitel jóváírása Az eszköz vételárát és a kapcsolódó egyéb tételeket az előzőekkel megegyező módon számoljuk el, majd az eszközt aktiváljuk: T 161 – K 455 T 466 – K 455 T 161 – K 3-4 beruházás számla szerinti értéke kapcsolódó ÁFA T 466 – K 3-4 a bekerülési értékbe tartozó egyéb tételek ÁFA T 12-15 – K 161 eszköz aktiválása Az utolsó lépés a szállítói tartozások rendezése, amely egyrészt történhet az Elkülönített bankszámláról (az ide elkülönített saját forrás és az esetlegesen a bank által előre átutalt hitelösszeg felhasználásával): T 455 – K 385 pénzügyi rendezés az elkülönített saját forrásból Amennyiben a bank a hitelösszeget nem utalta át előre, akkor a tartozás rendezése a rendelkezésre álló hitelkeret felhasználásával történik. A bank felé fennálló hiteltartozás tehát a rendezéssel egyidejűleg keletkezik: T 455 – K 444 szállítói tartozás rendezése hitelből 3.5.3. Beruházásra adott előleg Amennyiben a beruházással kapcsolatban a szállítónak előre fizet a vállalkozás, azt beruházásra adott előlegként kell nyilvántartani. Az ÁFA-törvény az előlegfizetést a beszerzéssel azonos módon kezeli, így az előlegként kifizetett 63 összeget szét kell bontani áfa nélküli összegre és előzetesen felszámított áfára, és az alábbi módon kell könyvelni: T 352 – K 384 (381) T 466 – K 384 (381) a kifizetett előleg áfa nélkül ez előleg áfája Miután a beruházási szállító a teljesítés után kiállítja a számlát a beruházásról (a 455. számla Követel oldalára rákönyveljük a teljes összeget), a kifizetett előleget le kell vonni a fizetendő összegből és annak áfájából: T 455 – K 352 T 455 – K 466 az előleg levonása az előleg áfájának levonása 3.5.4. Tárgyi eszközök importbeszerzése Az importált eszköz számla szerinti vételárát a külföldi beruházási szállítókkal szembeni tartozásként mutatjuk ki (ha meg akarjuk különböztetni a belföldi és külföldi szállítói tartozásokat, akkor a 455. Beruházási szállítók számla igény szerint tovább bontható, ahol a 4551. a belföldi, a 4552. pedig a külföldi beruházási szállítókat jelöli). A devizás összeget a korábbiakban leírtak alapján a teljesítéskor érvényes középárfolyamon számítjuk át forintra: T 161 – K 455 a beruházás számlázott értéke (külföldi szállító) Az importált eszközre az adóhatóság (NAV) vámot vethet ki, amely tovább növeli a bekerülési értéket, valamint az adóhatósággal szembeni tartozásként jelenik meg: T 161 – K 465 vám Az adóhatóság a vámteher mellett import áfát17 is kivet. A levonható áfa nem része a bekerülési értéknek, így a 161. számlán nem jeleníthető meg. Az áfa csak akkor válik visszaigényelhetővé, ha ténylegesen kifizetésre került. Ennek nyomon követése érdekében először nem a 466. számlán, hanem a 368. számú átmeneti (technikai) számlán szerepeltetjük az összeget: 17 Import ÁFÁ-t az Európai Unión kívüli országból történő import esetében kell felszámolni. 64 T 368 – K 465 import ÁFA A beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó egyéb ráfordításokkal a bekerülési értéket tovább növeljük: T 161 – K 3-4 T 466 – K 3-4 egyéb tételek ÁFA Minden kapcsolódó tétel elkönyvelése után az eszközt aktiváljuk: T 12-15 – K 161 aktiválás Utólagos teendő, hogy az import áfa az adóhatóságnak történő átutalása után (az átutalással levonhatóvá vált) áfa-összeget a 368. technikai számláról a 466. számlára vezetjük át: T 465 – K 384 import ÁFA rendezése T 466 – K 368 levonási jog érvényesítése A devizás tartozás pénzügyi rendezése A külföldi beruházási szállítóval szembeni, külföldi pénznemre szóló tartozás rendezésekor az alábbi módon kell eljárni:  a kötelezettség eredetileg nyilvántartásba vett [könyv szerinti] értékét meg kell állapítani,  az átutalt devizaösszeget pénzcsökkenésként el kell könyvelni: o ha a vállalkozás saját devizabetét-számláján rendelkezik a szükséges devizaösszeggel, és a tartozást ebből rendezi, akkor a devizabetét csökkenését az átutalt deviza eredeti bekerülési árfolyamán kell forintra átváltani o ha a tartozást az elszámolási betétszámláról [azaz banktól vásárolt devizával] rendezzük, akkor az átutalt összeget az aktuális deviza-eladási árfolyamon kell forintra átváltani  a kötelezettség könyv szerinti értéke és az átutalt deviza megfelelő árfolyamon számított forintértéke közötti különbözetet [a realizált és nem realizált árfolyamnyereséget vagy -veszteséget] abban az esetben, ha a beruházás még nem került aktiválásra, akkor a bekerülési érték részeként kell elszámolni, aktiválás után a pénzügyi műveletek bevételei illetve a pénzügyi műveletek ráfordításai között mutatjuk ki. 65 Könyvelési tételek: T 455 – K 386 (384) a pénzállomány csökkentése az átutalt deviza forintértékével (devizaszámla esetén bekerülési, elszámolási betét esetén eladási árfolyamon) ha a pénzügyi rendezés az aktiválás előtt történt, akkor T 455 – K 161 vagy: realizált árfolyamnyereség T 161 – K 455 realizált árfolyamveszteség ha a pénzügyi rendezés az aktiválás után történt, akkor T 455 – K 9762 vagy: realizált árfolyamnyereség T 8762 – K 455 realizált árfolyamveszteség 3.6. Tárgyi eszközöket érintő speciális események Az esetek többségében ugyanazokat a tételeket kell elkönyvelni, mint az immateriális javak esetében, az alábbi különbségekkel:  állománynövekedések esetén mindig közbe kell iktatni a 161. Befejezetlen beruházások számlát,  állománycsökkenések esetén pedig az érintett összegeket a 11. számlák helyett a 12-15. számlákról kell kivezetni. 3.6.1. Apportként történő átvétel 66 T 161 – K 479 állományba vétel a létesítő okirat szerinti értéken T 12-15 – K 161 aktiválás T 479 – K 411 a tőkeemelés bejegyzése 3.6.2. Térítés nélküli átvétel T 161 T 96831 – K 96831 – K 4833 nyilvántartásba vétel becsült piaci értéken bevétel elhatárolása T 466 – K 479 áfa, ha áthárítja az átadó T 12-15 T 571 – K 161 – K 129-159 T 4833 – K 96831 aktiválás év végén écs elszámolása az elhatárolt bevétel arányos feloldása 3.6.3. Értékesítés T 311 T 311 – K 961 – K 467 T 861 – K 12-15 T 129-159 – K 861 T 128-158 – K 861 értékesítés bevétele fizetendő áfa bruttó érték kivezetése terv szerinti écs kivezetése terven felüli écs kivezetése 3.6.4. Apportként történő átadás T 32 (33) – K 368 T 368 – K 12-15 T 129-159 – K 368 T 128-158 – K 368 vagy: az apport szerződés szerinti értéke bruttó érték kivezetése terv szerinti écs kivezetése terven felüli écs kivezetése T 368 – K 9681 T 8681 – K 368 nyereség elszámolása veszteség elszámolása T 171 (172)  K 32 (33) bejegyzés 67 3.6.5. Térítés nélküli átadás T 86831 – K 12-15 bruttó érték kivezetése T 129-159 – K 86831 terv szerinti écs kivezetése T 128-158 – K 86831 terven felüli écs kivezetése T 368 – K 467 T 86831 – K 467 áfa, ha áthárítja (piaci érték alapján!) áfa, ha nem hárítja át 3.6.6. Selejtezés T 8664 – K 12-15 bruttó érték kivezetése T 129-159 – K 8664 terv szerinti écs kivezetése T 128-158 – K 8664 terven felüli écs kivezetése 3.6.7. Terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés, visszaírás T 571 – K 129-159 terv szerinti écs elszámolása T 8664 terven felüli écs elszámolása T 128-158 – K 128-158 – K 9664 terven felüli écs visszaírása – K 417 értékhelyesbítés elszámolása 3.6.8. Értékhelyesbítés T 127-157 68 3.7. Tárgyi eszközök a nemzetközi számvitelben A nemzetközi számvitel standardok közül az IAS 16 standard foglalkozik a tárgyi eszközökkel (melyek megnevezése a standardban ingatlanok, gépek és berendezések). A kapcsolódó szabályrendszer nagyon hasonlít az immateriális javaknál leírtakhoz és a jelenleg hatályos magyar szabályokhoz is, néhány különbséggel. Az eszközcsoportban definíció szerint olyan eszköz mutatható ki, melynél valószínűsíthető, hogy a hozzá kapcsolódó gazdasági hasznok a vállalkozáshoz a jövőben befolynak, és melynek bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. Az IAS 16 standardban meghatározott legfontosabb szabályok a következők: A tárgyi eszközök kezdeti megjelenítése a könyvekben bekerülési értéken történik, amely a beszerzési/előállítási költségen túl tartalmazza a használatra alkalmassá tétel összes költségét is (ez a meghatározás túlnyomórészt megfeleltethető a magyar bekerülési érték fogalomnak). Néhány szituáció a két rendszer bekerülési értékének eltérésére: Az eszköz használatához kapcsolódó betanítási (oktatási) költsége a hazai számvitel keretei között a bekerülési érték részét képezi, addig a nemzetközi standardban nem szabad figyelembe venni. Nagyon sok eszköz esetében felmerül a használati idő végén ártalmatlanítási költség vagy leszerelési kiadások vagy rekultivációs, helyreállítási költségek. A hazai számvitelben ez a felmerüléskor (jövőben) egyszeri költségként, ráfordításként kerül elszámolásra. A IAS 16 szerint ezeket a költségeket figyelembe kell venni a nyilvántartásba vételkor, speciális céltartalékként elszámolva. Az eszközértékeléshez használható módszerek ugyanazok, mint az immateriális javaknál, a vállalkozás döntése, hogy az alábbiak közül melyiket alkalmazza:  a bekerülési érték modell szerint az eszköz mérlegértéke a megszerzéskor megállapított bekerülési érték és a halmozottan elszámolt amortizáció illetve értékvesztés különbségeként kialakuló nettó érték lesz (ilyenkor felértékelés nem lehetséges),  a másik választható módszer az átértékelési modell, ami az eszközérték folyamatos felülvizsgálatát jelenti, a mérlegben így mindenkor az aktuális valós érték fog megjelenni: a piaci érték növekedésekor az eszköz értékét a saját tőkével szemben megemeli a cég, a piaci érték csökkenésekor pedig csökkenti az eszközértéket, amely először a korábbi felértékelés csökkentésével, ezt követően pedig veszteség (értékvesztés) elszámolásával jár együtt. 69 Az IAS 16 a magyar szabályozásnál nagyobb hangsúlyt fektet az értékcsökkenési leírás ütemezésének kérdésére. Kifejezett elvárás, hogy a vállalkozás az eszköz amortizációjának számításához használt paramétereket (maradványérték, hasznos élettartam) évente felülvizsgálja és szükség esetén módosítsa. Amennyiben egy eszköz több összetevőre bontható, és ezen összetevők eltérő ütemben hajtanak hasznot, akkor az összetevőket külön kell amortizálni, úgy nevezett komponens alapú értékcsökkenést elszámolni. Abban az esetben, ha egy eszköz üzemeltetése rendszeres, jelentős költséggel járó felülvizsgálatokat igényel (mint például repülőgépeknél), akkor ezen nagykarbantartások, felülvizsgálatok, javítások költségeit nem az eredmény terhére költségként, hanem az eszköz értékét növelő felújításként kell elkönyvelni. Az értékelés alapjai: • Az átértékelt eszközök értékcsökkenésének alapja az átértékelt eszköz értéke. • A piaci érték, valós érték (fair value) az IAS definíciója alapján az az összeg, amelyért egy adott eszköz gazdát cserélhet, vagy amellyel egy kötelezettséget rendezni lehet. Olyan összeg, amely tájékozott, üzletkötési hajlandóságot mutató, független felek között létrejövő, a szokásos piaci feltételeknek megfelelő tranzakció keretében kerül megállapításra. • Az átértékelést rendszeresen felül kell vizsgálni, meg kell bizonyosodni arról, hogy a nyilvántartási érték nem tér el lényegesen a piaci valós értéktől. Ha az eltérések jelentősek és gyakoriak, akkor szükség van az évenkénti értékelésre. 70 • Abban az esetben, ha az előbbi feltétel nem áll fenn, akkor nem feltétlenül szükséges az évenkénti átértékelés, annak elvégzése 3-5 évente is lehetséges. A standard kitér a főbb tárgyieszköz-csoportok átértékelésének módjára. Eszerint a földterületek és épületek piaci értékét (market value) jellemzően ingatlan-értékbecslő szakemberek állapítják meg különböző értékelési technikákat alkalmazva. A gépek és berendezések piaci értékét általában becsléssel állapítják meg. Ha az eszköz speciális, egyedi jellege, vagy korlátozott értékesítési lehetősége miatt a becslés nem végezhető el, akkor az értékcsökkenés utáni újra beszerzési érték alapján kell a piaci értéket kalkulálni. 71 Mintafeladatok 1. feladat A vállalkozás összetett beruházást hajtott végre tárgyév február-márciusban: megvásárolt egy üzemépületet, melybe egy termelő berendezést telepített. A beruházással kapcsolatos gazdasági események időrendben: Február 2.: A vállalkozás saját pénzeszközeiből elkülönített 25 millió forintot a beruházásra. A banktól a terhelési és a jóváírási értesítés is megérkezett. Február 6.: Az ingatlanbeszerzés előkészítésével megbízott ügynök 400 000 Ft + áfa megbízási díjat számított fel, melyet a vállalkozás készpénzben rendezett. Február 14.: Sor került az épület megvásárlására, melynek számlázott ellenértéke 16 millió Ft + áfa. Február 22.: A vállalkozás megvásárolta a termelő berendezést, melynek számla szerinti vételára 12 millió Ft + áfa. Február 24.: Az elkülönített pénzből átutalták az épület ellenértékét. Március 1.: Az épület használatba vétele megtörtént. Március 4.: A termelő berendezés szállítását végző fuvarozónak 200 000 Ft + áfa szállítási díjat fizetett ki a vállalkozás készpénzben. Március 16.: A berendezés üzembe helyezését a vállalkozás dolgozói végezték, ezzel kapcsolatban felmerült összesen 800 000 Ft költség, ebből 600 000 Ft közvetlen. Március 25.: A vállalkozás kifizette a berendezés vételárát, részben a maradék elkülönített pénzből, részben hosszú lejáratú bankhitelből. Március 31.: A berendezés használatba vételéről elkészült a számviteli dokumentum. További információk:  Az épület hasznos élettartamát 50 évben, maradványértékét 5 millió Ftban határozták meg.  A berendezést 5 évig tervezik használni, megállapított maradványértéke 2 millió Ft.  A vállalkozás minden tárgyi eszközénél lineáris értékcsökkenéssel számol.  A mérlegkészítés napja április 15. 72 Év végi értékeléssel kapcsolatos információk:  Az épület piaci értéke a használatba vétel után folyamatosan emelkedett, a mérlegkészítés napján a könyvvizsgáló véleménye szerint 20 millió forint. Ezt a különbözetet a vállalkozás számviteli politikája jelentősnek minősíti, valamint a vállalkozás él a törvény adta felértékelési lehetőséggel.  A berendezés decemberben egy üzemi baleset következtében megrongálódott, melynek következtében a reális piaci értéke 9 millió forintra csökkent (a különbözet jelentősnek minősül). Feladat: 1) Könyvelje el időrendben a tárgyévi gazdasági eseményeket! 2) Válaszoljon az alábbi kérdésekre! a) Mekkora az épület és a berendezés bekerülési értéke? Épület Berendezés ……………………………………………………….. ……………………………………………………….. b) Mekkora a beruházási szállítóval szembeni tartozások összege február 23-án? …………………………………………………….……………………... c) Mekkora a 161. Befejezetlen beruházások számla egyenlege február 28án? …………………………………………………….……………………... d) Mekkora összeg jelenik meg „Értékcsökkenési leírás” sorában? a tárgyévi eredménykimutatás …………………………………………………….……………………... e) A tárgyévi mérleg mely soraiban jelenik meg az épület felértékelésének összege? 73 …………………………………………………….……………………... …………………………………………………………………………… f) Mekkora összeg jelenik meg a tárgyévi eredménykimutatás „Egyéb ráfordítások” sorában? …………………………………………………….……………………... g) Mekkora összeg jelenik meg a tárgyévi mérlegben a „Műszaki berendezések, gépek, járművek” sorban a berendezéssel kapcsolatban? …………………………………………………….……………………... h) Mekkora áfa-fizetési kötelezettsége keletkezett a vállalkozásnak a beruházással kapcsolatos események hatására? …………………………………………………….……………………... 1. feladat megoldása 1) A tárgyévi gazdasági események könyvelése Február 2. T 389 – K 384 Terhelés 25 000 000 T 385 – K 389 Jóváírás 25 000 000 Február 6. T 161 – K 381 T 466 – K 381 Megbízási díj + áfa 74 400 000 108 000 Február 14. T 161 – K 455 T 466 – K 455 Az épület vételára + áfa 16 000 000 4 320 000 T 161 – K 455 T 466 – K 455 A berendezés vételára + áfa 12 000 000 3 240 000 T 455 – K 385 Az épület vételárának átutalása 20 320 000 Február 22. Február 24. Március 1. T 123 – K 161 16 400 000 Az épület aktiválása (bekerülési értéken) Március 4. T 161 – K 381 T 466 – K 381 Szállítási díj + áfa 200 000 54 000 T 51-57 – K 1-4 A költségek elszámolása 800 000 T 161 – K 582 A közvetlen költségek aktiválása 600 000 T 466 – K 467 Saját rezsis beruházás áfája 162 000 Március 16. 75 Március 25. A berendezés vételára 12 000 000 Ft + áfa, azaz 15 240 000 Ft. Az elkülönített bankszámlán az épület vételárának kifizetése után 4 680 000 Ft maradt. A berendezés teljes vételárának rendezéséhez tehát 10 560 000 Ft bankhitelre van szükség. T 455 – K 385 4 680 000 T 455 – K 444 10 560 000 A berendezés vételárának rendezése Március 31. T 131 – K 161 A berendezés aktiválása 12 800 000 Év végi teendők (december 31.) Épület terv szerinti értékcsökkenése: T 571 – K 129 Az épület tárgyévi amortizációja 190 000 Kiszámítása: (16 400 000 Ft – 5 000 000 Ft) / 50 év / 12 hó * 10 hó Berendezés terv szerinti értékcsökkenése: T 571 – K 139 1 620 000 A berendezés tárgyévi amortizációja Kiszámítása: (12 800 000 Ft – 2 000 000 Ft) / 5 év / 12 hó * 9 hó Épület értékhelyesbítése: T 127 – K 417 Értékhelyesbítés 3 790 000 Kiszámítása: 20 000 000 Ft – (16 400 000 Ft – 190 000 Ft) 76 Berendezés terven felüli értékcsökkenése: T 86 – K 138 Terven felüli értékcsökkenés 2 180 000 Kiszámítása: (12 800 000 Ft – 1 620 000 Ft) – 9 000 000 Ft 2) Válaszok a kérdésekre a) Mekkora az épület és a berendezés bekerülési értéke: Épület Berendezés 400 000 + 16 000 000 = 16 400 000 Ft 12 000 000 + 200 000 + 600 000 = 12 800 000 Ft b) Mekkora a beruházási szállítóval szembeni tartozások összege február 23-án? 16 000 000 + 4 320 000 + 12 000 000 + 3 240 000 = 35 560 000 Ft c) Mekkora a 161. Befejezetlen beruházások számla egyenlege február 28án? 400 000 + 16 000 000 + 12 000 000 = 28 400 000 Ft d) Mekkora összeg jelenik meg „Értékcsökkenési leírás” sorában? a tárgyévi eredménykimutatás 190 000 + 1 620 000 = 1 810 eFt e) A tárgyévi mérleg mely soraiban jelenik meg az épület felértékelésének összege? A. II. 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése D. VI. Értékelési tartalék f) Mekkora összeg jelenik meg a tárgyévi eredménykimutatás „Egyéb ráfordítások” sorában? A terven felüli értékcsökkenés összege, azaz 2 180 eFt 77 g) Mekkora összeg jelenik meg a tárgyévi mérlegben a „Műszaki berendezések, gépek, járművek” sorban a berendezéssel kapcsolatban? A nettó értéke, azaz 12 800 000 – 1 620 000 – 2 180 000 = 9 000 eFt h) Mekkora áfa-fizetési kötelezettsége keletkezett a vállalkozásnak a beruházással kapcsolatos események hatására? A saját rezsis beruházás áfája, azaz 162 000 Ft 2. feladat Egy vállalkozás tárgyi eszközökkel kapcsolatos számláinak kiemelt egyenlegei az időszak elején: 122. Telkek 123. Épületek 1293. Épületek értékcsökkenése 131. Termelő gépek 139. Termelő gépek értékcsökkenése 5 000 000 26 000 000 7 800 000 13 250 000 5 520 000 Tárgyidőszaki gazdasági események: 1. A vállalkozás vásárolt egy telket 4 200 000 Ft + áfáért, 30 napos fizetési határidővel. Az építésre alkalmassá tétel érdekében további 850 000 Ft + áfa összeget fizettek ki készpénzben. A könyvvizsgáló szerint az építésre alkalmas telek piaci értéke 4 500 000 Ft. A telket a figyelembe vehető bekerülési értéken aktiválták. 2. A vállalkozás a telken felépítendő épület kivitelezőjének 300 000 Ft előleget utalt át (az összeg az áfát is tartalmazza). 3. A telken külső kivitelezésben felépült egy épület, melynek tervezési díja 1 200 000 Ft + áfa volt (készpénzben rendezve). Az építési és egyéb munkálatokról a kivitelező összesen 16 250 000 Ft + áfa összegű számlát állított ki, melyből levonásra került a korábban kifizetett előleg. Az épületet tárgyév október 1-jén használatba vették, melyről elkészült a kapcsolódó bizonylat. Leírását 50 évre tervezik, a megállapított maradványérték 6 000 000 Ft. 4. A telek vételárát a vállalkozás az elszámolási betétszámláról átutalta. 5. Külföldről beszereztek egy gépet 20 000 USD-ért. A vásárlás napján érvényes devizaárfolyamok: 315 Ft/USD illetve 325 Ft/USD. A vételár átutalására még nem került sor. A géppel kapcsolatban felmerült 300 000 Ft vámteher, a vámhatóság továbbá kirótta a megfelelő mértékű import áfát (a vámhatósággal szembeni tartozások átutalására 78 még nem került sor). A belföldi szállítással és az üzembe helyezéssel kapcsolatosan felmerült további 400 000 Ft + áfa költség, melyről a külső vállalkozás megküldte a számlát. A gépet tárgyév július 1-jén üzembe helyezték. A megállapított hasznos élettartam 10 év, a maradványérték 400 000 Ft. 6. A vámhatósággal szembeni tartozásait a vállalkozás átutalta. 7. Elszámolták az új épület és a gép tárgyévre jutó értékcsökkenési leírását. Feladat: a) Könyvelje el idősorosan a tárgyidőszaki gazdasági eseményeket! b) Állapítsa meg a Tárgyi eszközök mérlegértékét! 2. feladat megoldása a) Események könyvelése 1) T 161 – K 455 Telekvásárlás 4 200 000 T 466 – K 455 Telek áfája 1 134 000 T 161 – K 381 850 000 Az építésre alkalmassá tétel érdekében felmerült egyéb költségek T 466 – K 381 Egyéb költségek áfája 229 500 T 122 – K 161 4 500 000 Telek aktiválása (a felmerült tételek csak a várható piaci értékig vehetők figyelembe!) (Fennmaradó többletköltség: 5 050 000 – 4 500 000 = 550 000 Ft) 2) T 352 – K 384 Beruházásra adott előleg (300 000 / 1,27) T 466 – K 384 Előleg áfája 236 220 63 780 79 3) T 161 – K 381 Épület tervezési díja T 466 – K 381 Tervezési díj áfája T 161 – K 455 Építési díj számlázott összege T 466 – K 455 Építési díj áfája 1 200 000 324 000 16 250 000 4 387 500 T 455 – K 352 Előleg levonása a szállítói tartozásból 236 220 T 455 – K 466 Előleg áfájának levonása a tartozásból 63 780 T 123 – K 161 18 000 000 Épület aktiválása (bekerülési érték: 550 000 + 1 200 000 + 16 250 000 = 18 000 000 Ft) 4) T 455 – K 384 A telek vételárának átutalása (4 200 000 + 1 134 000 = 5 334 000 Ft) 5 334 000 5) T 161 – K 455 6 400 000 Import gép vételára (középárfolyamon: 20 000 USD * 320 Ft/USD) T 161 – K 465 Vámteher 300 000 T 368 – K 465 1 809 000 Import áfa elszámolása (Vámérték = 6 400 000 + 300 000 = 6 700 000 Ft Import áfa = 6 700 000 * 0,27 = 1 809 000 Ft) T 161 – K 455 Szállítási és üzembe helyezési költség 80 400 000 T 466 – K 455 108 000 Szállítási és üzembe helyezési költségek áfája T 131 – K 161 7 100 000 A termelő gép aktiválása (Bekerülési érték: 6 400 000 + 300 000 + 400 000 = 7 100 000 Ft) 5) T 465 – K 384 T 465 – K 384 Import áfa és a vám átutalása 1 809 000 300 000 T 466 – K 368 1 809 000 Import áfa levonási jogának érvényesítése 6) T 571 – K 129 60 000 Épület tárgyévi (október 1. – december 31.) értékcsökkenése [Kiszámítása: (18 000 000 – 6 000 000) / 50 év / 12 hó * 3 hó] T 571 – K 139 335 000 Gép tárgyévi (július 1. – december 31.) értékcsökkenése [Kiszámítása: (7 100 000 – 400 000) / 10 év / 12 hó * 6 hó] b) Tárgyi eszközök mérlegértéke Számla Nyitó Változások egyenleg 122. Telkek 5 000 000 + 4 500 000 123. Épületek 26 000 000 + 18 000 000 1293. Épületek écs (KE!) 7 800 000 + 60 000 131. Termelő gépek 13 250 000 + 7 100 000 139. Termelő gépek écs 5 520 000 + 335 000 (KE!) A 122., 123., és 131. számlák (Tartozik) egyenlegei növelik, míg 139. számlák (Követel) egyenlegei csökkentik a bekerülési értéket: Év végi egyenleg 9 500 000 44 000 000 7 860 000 20 350 000 5 855 000 a 1293. és a Tárgyi eszközök mérlegértéke: 9 500 + 44 000 – 7 860 + 20 350 – 5 855 = 60 135 eFt 81 3. feladat Végezze el az alábbi események könyvviteli elszámolását! a) Az „A” vállalkozás apportként átadott egy épületet a „B” vállalkozásnak, melynek bruttó értéke 15 000 eFt, halmozott terv szerinti értékcsökkenése 3 500 eFt. A felek által rögzített apportérték 13 000 eFt, melyet a könyvvizsgáló jóváhagyott. Az apportálással az „A” vállalkozás nem szerzett mértékadó befolyást. Az apport cégbírósági bejegyzéséről megérkezett az értesítés. Kontírozza az apportálással kapcsolatos tételeket az átadónál és az átvevőnél is! b) A „C” vállalat térítés nélkül átadta egyik irodai számítógépét a „D” vállalkozásnak. A számítógép bruttó értéke 250 eFt, halmozott értékcsökkenése 180 eFt, piaci értéke megegyezik a nettó értékkel. Az átadással kapcsolatos áfát az átadó cég áthárította az átvevőre. A számítógép aktiválására az átvevőnél sor került. Kontírozza az átadással kapcsolatos tételeket az átadónál és az átvevőnél is! c) Az „E” nevű fuvarozócég értékesítette egyik teherautóját az „F” vállalkozásnak. A teherautó eredeti bekerülési értéke 32 000 eFt volt, az értékesítés napjáig elszámolt terv szerinti értékcsökkenés 21 500 eFt. Az „E” vállalat az eladási árat 12 000 eFt + áfa összegben állapította meg, a fizetésre 15 napos határidőt adott a vevőnek. Az eszközt a vevő cég a termelésben részt vevő járművek közé aktiválta. Kontírozza az adásvétellel kapcsolatos tételeket az eladónál és a vevőnél is! d) A vállalkozás egyik termelő gépe káresemény következtében megrongálódott. A gép bruttó értéke 3 400 eFt, halmozott terv szerinti értékcsökkenése 1 200 eFt. A megrongálódás utáni állapotban a gép reális piaci értéke (a könyvvizsgálói vélemény alapján) 800 eFt. Kontírozza a káreseménnyel kapcsolatos tételeket! 82 3. feladat megoldása a) Átadónál: T 33 – K 368 Az apport szerződés szerinti értéke 13 000 000 T 368 – K 123 15 000 000 T 129 – K 368 3 500 000 A bruttó érték és a halmozott écs kivezetése T 368 – K 9681 Nyereség elszámolása 1 500 000 T 172  K 33 Az apport bejegyzése 13 000 000 Átvevőnél: b) T 161 – K 479 Átvétel 13 000 000 T 123 – K 161 Épület aktiválása 13 000 000 T 479 – K 411 Az apport bejegyzése 13 000 000 Átadónál: T 86831 – K 143 T 149 – K 86831 A bruttó érték és a halmozott écs kivezetése T 368 – K 467 Áthárított áfa elszámolása 250 000 180 000 18 900 Átvevőnél: T 161 – K 96831 Átvétel 70 000 83 c) T 96831 – K 4833 Bevétel elhatárolása 70 000 T 466 – K 479 Áthárított áfa 18 900 T 143 – K 161 Aktiválás 70 000 Eladónál: T 311 – K 961 T 311 – K 467 Árbevétel és áfa elszámolása 12 000 000 3 240 000 T 861 – K 132 32 000 000 T 139 – K 861 21 500 000 Bruttó érték és halmozott terv szerinti écs kivezetése Vevőnél: d) 84 T 161 – K 455 T 466 – K 455 Beszerzési ár és áfa elszámolása 12 000 000 3 240 000 T 132 – K 161 Aktiválás 12 000 000 T 8664 – K 138 Terven felüli écs elszámolása 1 400 000 Gyakorló feladatok 1. feladat Egy vállalkozás tárgyév november hónapban megvalósított termelő gépi beruházásával kapcsolatban felmerült tételek a következők: 1. A beszerzéssel kapcsolatban felmerült 200 000 Ft + ÁFA megbízási díj, melyet a vállalkozás készpénzben rendezett. 2. Az importált gép devizaszámla szerinti értéke 12 000 EURO. A teljesítés napján érvényes árfolyamok: 344 Ft/EURO, illetve 352 Ft/EURO. 3. A vámeljárás keretében megállapított vám összege 344 000 Ft, továbbá a vámhatóság kivetett ……………… Ft import ÁFÁ-t. 4. A belföldi szállítási költség a fuvarozást végző vállalkozó készpénzfizetési számlája alapján 500 000 Ft + ÁFA. 5. A gép üzembe helyezését szintén külső vállalkozó végezte, melyről 100 000 Ft + ÁFA összegű számlát állított ki. 6. A vámhatósággal szembeni tartozásait a vállalkozás átutalással rendezte. (Ne feledkezzen meg a kapcsolódó ÁFA átvezetésről sem!) 7. A gépet tárgyév november 30-án aktiválták. 8. Az üzembe helyezéssel kapcsolatos tartozását a vállalkozás készpénzben rendezte. 9. December 31-én elszámolták a gép tárgyévre jutó, 60 000 Ft összegű értékcsökkenési leírását. Feladat: a) Könyvelje el idősorosan a fenti gazdasági eseményeket! b) Mutassa be a 161. Befejezetlen beruházások számla tartalmát a megfelelő ellenszámla-hivatkozásokkal együtt! 2. feladat A vállalkozás új termelő gépével kapcsolatos események időrendben az alábbiak voltak: 1. A gépet külföldről szerezték be, a számla szerinti vételár 9 000 EURO (a teljesítéskor érvényes árfolyamok 286; 298 Ft/EURO). A vételár átutalására még nem került sor. 2. A gépre 480 000 Ft vámot vetett ki a vámhatóság. 3. A vámhatóság további …………… Ft-ot állapított meg import áfa címén. 4. A gép üzembe helyezéséért 252 000 Ft + áfát fizetett ki a vállalkozás egy belföldi cégnek készpénzben. 5. A gép aktiválása megtörtént. 6. A vállalkozás átutalta a vámhatósággal szembeni tartozásait. 7. A gép tárgyévre jutó értékcsökkenési leírása 500 000 Ft. 85 Feladat: Állapítsa meg a gép bekerülési értékét, majd könyvelje el a géppel kapcsolatos gazdasági eseményeket az alábbi számlavázakon! Bekerülési érték (Ft-ban): Számítás módja: ………………………….. 161. Befejezetlen beruházások 455. (Külföldi) beruházási szállítók 368. Különféle egyéb követelések 465. Vámhatósággal sz. tartozások E: 381. Pénztár 800 000 384. Elszámolási betétszámla E: 5 200 000 466. Előzetesen felszámított ÁFA 131. Termelő gépek 571. Értékcsökkenési leírás 139. Termelő gépek értékcsökkenése 86 3. feladat A vállalkozás egy új üzemépület építtetésébe kezdett a saját tulajdonában lévő telken. A beruházással kapcsolatban időrendben az alábbi események merültek fel: 1. Készpénzben kifizették az épület 12 000 000 Ft + ÁFA összegű tervezési díját. 2. A kivitelezőnek fizetendő előleg fedezésére a banktól 9 525 000 Ft beruházási hitelt vettek fel, ami jóváírásra került az elkülönített bankszámlán. 3. A hitellel kapcsolatban a bank 100 000 Ft hitelbírálati díjat és 90 000 Ft kezelési költséget emelt le a vállalkozás bankszámlájáról. 4. A szerződés értelmében átutalták a kivitelezőnek a 9 525 000 Ft előleget. 5. Az építési munkálatok befejeztével a kivitelező kiállította a 130 940 000 Ft + ÁFA összegű számlát, melyből levonásra került a korábban kifizetett előleg. 6. A kivitelező felé fennálló tartozást az elszámolási betétszámláról rendezték. 7. Átutalták a beruházási hitel 1 500 000 Ft összegű első törlesztő részletét és a kapcsolódó 450 000 Ft kamatot. 8. Az épületet aktiválták. Feladat: a) Kontírozza a beruházással kapcsolatos eseményeket! b) Mutassa be a 161. Befejezetlen beruházások számla tartalmát! 4. feladat A vállalkozás egy új raktárépület építtetésébe kezdett. A beruházással kapcsolatos gazdasági események a következők voltak: 1. A szükséges engedélyekért 2 100 000 Ft-ot fizettek ki készpénzben. 2. Az épület tervezésének díjáról, 5 400 000 Ft + ÁFA-ról megérkezett a tervező számlája. 3. Az építési munkálatokról 108 000 000 Ft + ÁFA összegű számlát állított ki a kivitelező. 4. A kivitelező felé fennálló tartozást a bankkal korábban szerződött beruházási hitelkeret felhasználásával rendezték. 5. Az épületet aktiválták. 6. Átutalták a beruházási hitel 15 000 000 Ft összegű első törlesztő részletét és a kapcsolódó 4 250 000 Ft kamatot. 7. Az épület tárgyévi értékcsökkenési leírása 4 220 000 Ft. 87 Feladat: a) Kontírozza a beruházással kapcsolatos eseményeket! b) Mutassa be a 161. Befejezetlen beruházások számla tartalmát! 5. feladat A vállalkozás egy beruházási szállítóval szemben fennálló tartozását átutalással rendezi. A tartozás összege 8 000 EUR, ami a nyilvántartásba 2 416 000 Ft-os értéken került be. Feladat: Kontírozza a pénzügyi rendezéssel kapcsolatos tételeket, ha a) az átutaláshoz a saját devizaszámlán lévő, 346 Ft/EUR árfolyamon nyilvántartott devizát használjuk fel, b) a tartozást az elszámolási betétszámláról, banktól vásárolt devizával egyenlítjük ki, és az átutaláskor érvényes árfolyamok: 350 Ft/EUR [vételi], illetve 362 Ft/EUR [eladási]! 88 4. fejezet Vásárolt készletek 4.1. A vásárolt készletek fogalma Vásárolt készleteknek nevezzük azokat a készleteket, melyeket a vállalkozás külső szereplőktől szerez be, és a termelési folyamatban felhasznál, vagy változatlan formában értékesít. Vásárolt készletnek minősülnek az anyagok és az áruk. Anyagok: A termék-előállítás vagy szolgáltatásnyújtás során felhasznált munkatárgyak, melyek eredeti formájukat elveszítik, és értékük az előállított termék vagy nyújtott szolgáltatás értékében jelenik meg. Fajtái:  nyers-és alapanyagok  segédanyagok  üzemanyagok, fűtőanyagok  alkatrészek  egyéb anyagok (pl. csomagolóanyagok, nyomtatványok) Áruk: A vállalkozás által beszerzett és változatlan formában (de nem változatlan áron) továbbadott készletek. Fajtái: Kereskedelmi áruk: továbbértékesítés céljából beszerzett termékek. Közvetített szolgáltatások: a vállalkozás által megrendelt, harmadik személy által nyújtott, de a vállalkozás által saját nevében értékesített szolgáltatások. Betétdíjas göngyölegek: olyan csomagolási eszközök (doboz, rekesz, palack, flakon stb.), amelyek többször is felhasználhatók, illetve a terméket szállítás közben megóvják a külső hatásoktól, valamint forgalmazójuk visszaváltási kötelezettséget vállal betétdíj ellenében. 89 4.2. Az anyagok állományváltozásainak elszámolása Az anyagokkal kapcsolatos események elszámolása az alkalmazott nyilvántartási módszertől függ. Az anyagkészletek nyilvántartása történhet:  tényleges beszerzési áron  tervezett beszerzési áron  tényleges számla szerinti áron  tervezett számla szerinti áron Az egyes módszereket (a számlaszámok sokfélesége miatt) kiemelten az alapanyagok példáján keresztül szemléltetjük. 4.2.1. Tényleges beszerzési áras nyilvántartás A legegyszerűbb módszer. Lényege, hogy az anyagok tényleges beszerzési értékét egyetlen számla tartalmazza, így minden állományváltozás (növekedés illetve csökkenés) az adott számlán, tényleges áron kerül rögzítésre: T+ 211. Alapanyagok Tényleges beszerzési ár K– Kapcsolódó események könyvelése: Beszerzés Az anyagkészlet növekedését a 211. Alapanyagok számlán mutatjuk, mellyel szemben a 454. Szállítók számlán kimutatjuk a beszerzési ár összegét, majd elszámoljuk a kapcsolódó ÁFÁ-t (a 466. Előzetesen felszámított ÁFA számla segítségével): T 211 – K 454 T 466 – K 454 beszerzés áron áfa tényleges Visszaküldés (a beszerzés fordítottja) A visszaküldés elszámolása a beszerzéssel ellentétes könyvelési tételekkel történik: T 454 – K 211 90 a visszaküldés értéke T 454 – K 466 a visszaküldésre jutó áfa Utólag kapott engedmény A visszaküldéshez hasonlóan a beszerzés fordítottja: T 454 – K 211 T 454 – K 466 az engedmény értéke az engedményre jutó áfa Felhasználás Az anyagfelhasználás értékét anyagköltségként kell elszámolni (az 511. Felhasznált anyagok költségei számlán), továbbá az anyagok számlán rögzíteni kell a csökkenést: T 511 – K 211 anyagköltségként történő elszámolás (átlagár vagy FIFO alapján) 4.2.2. Tervezett beszerzési áras nyilvántartás A tervezett beszerzési áras nyilvántartás esetén az alapszámlán (211. Anyagok) az anyagkészletet a hozzá rendelt tervezett áron mutatjuk ki, melyet egy kapcsolódó korrekciós számla (228. Anyagok árkülönbözete) segítségével korrigálunk a tényleges árra. A tervezett ár alkalmazása megkönnyíti a tervezést, az időszak közi változások a mennyiségi adatok birtokában azonnal ki számíthatók. Az alapszámla és a kapcsolódó árkülönbözet számla egyesített egyenlege adja a készlet tényleges beszerzési árát: T+ Tervezett beszerzési ár 211. Alapanyagok K– T+ 228. Anyagok árkülönbözete K– Árkülönbözet (+) Árkülönbözet (–) (ha tényleges ár > tervezett ár) (ha tényleges ár < tervezett ár) 91 Valamennyi növekedés illetve csökkenés esetében a változást az alapszámlán tervezett áron rögzítjük, majd a tranzakció tényleges értékét az árkülönbözetszámlával szemben számoljuk el. Fontos megjegyzés, hogy a 228. Anyagok árkülönbözete számlán a különbözet nem közvetlenül, hanem a könyvelési tételek következtében egyenlegében jelenik meg. Az árkülönbözet számlának Tartozik és Követel egyenlege is lehet (növelő illetve csökkentő jellegű különbözet). Kapcsolódó események könyvelése: Beszerzés Beszerzéskor a növekedés tervezett áron számított értékét az alapszámlán, vele szemben pedig az árkülönbözet-számlán könyveljük el. Ezt követően az árkülönbözet-számlával szemben könyveljük a tényleges szállítói tartozást, majd elszámoljuk a beszerzéshez kapcsolódó ÁFÁ-t. T 211 – K 228 nyilvántartásba vétel tervezett áron T 228 – K 454 tényleges ár elszámolása beszerzésre jutó áfa T 466 – K 454 Visszaküldés A beszerzés mindhárom tételét fordítva kell könyvelni, a megfelelő összegekkel: T 228 – K 211 visszaküldés elszámolása tervezett áron T 454 – K 228 a visszaküldött anyag tényleges ára a visszaküldésre jutó áfa T 454 – K 466 92 Utólag kapott engedmény A szállítótól kapott engedmény a tervezett árat nem érinti, csak az árkülönbözetet módosítja: T 454 – K 228 T 454 – K 466 az engedmény összege erre jutó áfa Felhasználás Az anyagfelhasználást itt is anyagköltségként kell elszámolni, továbbá mindkét érintett számláról ki kell vezetni az arányos összeget (az alapszámláról a tervezett árat, az árkülönbözet-számláról pedig az arányos árkülönbözetet): T 511 – K 211 a felhasználás értéke tervezett áron T 511 – K 228 felhasználásra jutó árkülönbözet (+) T 228 – K 511 felhasználásra jutó árkülönbözet (–) 4.2.3. Tényleges számla szerinti áras nyilvántartás A tényleges számla szerinti ár a beszerzéskor az anyagkészletért fizetett összeget jelenti, figyelmen kívül hagyva a bekerülési értékbe beletartozó további tételeket (pl. szállítási/rakodási költség). Ez esetben az alapszámlán (211. Anyagok) az anyagkészlet tényleges számla szerinti értéke jelenik meg, a kapcsolódó mellékköltségeket pedig elkülönítetten, a 218. Anyagok mellékköltségei számlán tartjuk nyilván. Az alapszámla és a mellékköltségeket tartalmazó számla egyesített egyenlege adja a tényleges beszerzési árat: T+ 211. Alapanyagok Tényleges számla szerinti ár K– T+ 218. Anyagok mellékköltségei Kapcsolódó szállítási, rakodási és egyéb ktg. (mindig növelő jellegű) K– 93 A 218. Anyagok mellékköltségei számlának kizárólag Tartozik egyenlege lehet (mindig növeli a beszerzési árat). Növekedés illetve csökkenés esetén a változást az alapszámlán és a mellékköltségeket tartalmazó számlán különkülön könyveljük. Kapcsolódó események könyvelése: A könyvelés logikája nagyon hasonlít az előzőekhez, így az egyes tételekhez nem fűzünk külön magyarázatot. Beszerzés T 211 – K 454 T 466 – K 454 T 218 – K 454 T 466 – K 454 beszerzés tényleges számla szerinti áron beszerzésre jutó áfa kapcsolódó mellékköltség mellékköltség áfája Visszaküldés (a beszerzés fordítottja) T 454 – K 211 a visszaküldött anyag számla szerinti ára T 454 – K 466 a visszaküldésre jutó áfa T 454 – K 218 visszaterhelt mellékköltség (ha visszaterheljük) erre jutó áfa T 454 – K 466 Utólag kapott engedmény T 454 – K 211 T 454 – K 466 az engedmény összege erre jutó áfa Felhasználás T 511 – K 211 94 a felhasználás értéke tényl. számla sz. áron (átlagár vagy FIFO) T 511 – K 218 a felhasználásra jutó mellékköltség 4.2.4. Tervezett számla szerinti áras nyilvántartás A tervezett számla szerinti ár (elszámoló ár) a tervezett beszerzési ár és a tényleges számla szerinti ár kombinációja. E módszer szerint a készlet tényleges beszerzési árát három számla egyesített egyenlege adja: az alapszámlán az anyagok tervezett számla szerinti árát mutatjuk ki, melyet korrigálunk az árkülönbözettel, valamint külön vezetjük az anyagokhoz kapcsolódó mellékköltségeket: T+ 211. Alapanyagok Tervezett számla szerinti ár K– T+ 228. Anyagok árkülönbözete K– Árkülönbözet (+) Árkülönbözet (–) (ha tényleges ár > tervezett ár) (ha tényleges ár < tervezett ár) T+ 218. Anyagok mellékköltségei Kapcsolódó szállítási, rakodási és egyéb ktg. (mindig növelő jellegű) K– Összefoglalva:  = + = Tervezett számla szerinti ár (Elszámoló ár) Árkülönbözet Tényleges számla szerinti ár Mellékköltség Tényleges beszerzési ár 211. TE  228. TE v. KE 218. TE Kapcsolódó események könyvelése: A tételek elszámolása a korábbiakban már ismertetett logika szerint történik azzal a különbséggel, hogy itt egyszerre használjuk az árkülönbözet-számlát és a mellékköltségeket tartalmazó számlát. 95 Beszerzés T 211 – K 228 beszerzés tervezett számla szerinti áron T 228 – K 454 tényleges számla szerinti ár beszerzésre jutó áfa T 466 – K 454 T 218 – K 454 T 466 – K 454 kapcsolódó mellékköltség mellékköltség áfája Visszaküldés (a beszerzés fordítottja) T 228 – K 211 a visszaküldés tervezett számla szerinti áron T 454 – K 228 a visszaküldés tényleges számla szerinti áron T 454 – K 466 a visszaküldésre jutó áfa T 454 – K 218 visszaterhelt mellékköltség (ha visszaterheljük) T 454 – K 466 visszaterhelt mellékköltségre jutó áfa Utólag kapott engedmény (a tervezett számla szerinti árat nem érinti, csak az árkülönbözetet módosítja) T 454 – K 228 T 454 – K 466 96 az engedmény összege az engedményre jutó áfa Felhasználás T 511 – K 211 a felhasználás értéke tervezett áron T 511 – K 228 a felhasználásra jutó árkülönbözet (+) a felhasználásra jutó árkülönbözet (–) T 228 – K 511 T 511 – K 218 a felhasználásra jutó mellékköltség 4.2.5. Anyagokkal kapcsolatos speciális események Az egyszerűség kedvéért csak a tényleges beszerzési áron történő nyilvántartás esetét mutatjuk be, az ettől eltérő nyilvántartási módszerek esetén a könyvelési tételeket korrigálni kell a kapcsolódó árkülönbözettel illetve mellékköltségekkel. 1. Anyagok apportként történő átvétele A könyvelési tételek tartalma megegyezik az immateriális javak és tárgyi eszközök témakörében tárgyaltakkal. T 211 – K 479 az átvett anyag létesítő okirat szerinti értéke T 479 – K 411 tőkeemelés a cégbírósági bejegyzés alapján 2. Térítés nélküli átvétel A térítés nélkül átvett anyagot szokásos piaci értéken kell a könyvekbe beállítani, amely egyidejűleg kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételeként kerül kimutatásra. A kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételt passzívan el kell határolni, melyet az anyaggal kapcsolatos költség megjelenésekor (felhasználáskor) oldunk fel. Az esetlegesen kapcsolódó (áthárított) áfát sem szabad elfelejteni: 97 T 211 – K 96831 T 466 – K 479 T 96831 – K 4833 az átvett anyag nyilv. vétele szokásos piaci értéken áfa, ha az átadó áthárítja a egyéb bevétel elhatárolása (az anyag felhasználásakor kell feloldani) 3. Anyagok értékesítése Az értékesítés árbevételével szemben az eladott anyagkészlet könyv szerinti értékét eladott áruk beszerzési értékeként (elábé) kell kimutatni: T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 az eladási ár értékestésre jutó (fizetendő) áfa T 814 – K 211 az eladott anyag könyv sz. ért. kivezetése 4. Apportként történő átadás Az apportált anyag értékének elszámolásakor technikai számlát alkalmazunk (pl.: 368), aminek tartozik oldalára vezetjük ki az átadott eszköz nyilvántartás szerinti értékét. Míg a követel oldalára a létesítő okiratban meghatározott értéket. A technikai számla egyenlege alapján vagy egyéb bevételek (nyereség) vagy egyéb ráfordítások (veszteség) számoljuk el az eredményhatást A részesedést a cégbírósági bejegyzéskor szabad kimutatni: 98 T 32 (33) – K 368 az apport szerződés szerinti értéke T 368 – K 211 az átadott anyag könyv sz. ért. kivezetése T 368 – K 9681 nyereség elszámolása, ha apport szerződés értéke > nyilvántartási érték T 8681 – K 368 veszteség elszámolása, ha apport szerződés értéke < nyilvántartási érték T 171 (172)  K 32 (33) az apport bejegyzése 5. Térítés nélküli átadás Az átadott anyagkészlet könyv szerinti értékét a kivételes nagyságú vagy előfordulású költségek és ráfordítások szemben ki kell vezetni, az áfa elszámolásakor lehetőség van az összeg átvevőre történő áthárítására. T 86831 – K 211 T 368 – K 467 T 86831 – K 467 az átadott anyag könyv sz. értéke áfa, ha áthárítja az átvevőre áfa, ha nem hárítja át 6. Leltártöbblet, ha adminisztrációs hibából ered Az adminisztrációs hibából eredő leltártöbbletet az anyagok közé vissza kell helyezni a nyilvántartásba, ezzel egyidejűleg pedig korrigálni kell az anyagköltséget: T 211 – K 9693 az adminisztrációs többlet elszámolása 7. Leltárhiány, káresemény, selejtezés A hiányzó, megsemmisült illetve kiselejtezett anyag értékét az egyéb ráfordításokkal szemben ki kell vezetni a könyvekből: T 8693 – K 211 az anyag könyv sz. értékének kivezetése 8. Értékvesztés, ha a piaci ár < nyilvántartási ár Az anyagok értékvesztését egyéb ráfordításként kell kimutatni, valamint le kell csökkenteni az anyag könyv szerinti értékét a 229. Anyagok értékvesztése nevű kontraaktív számla segítségével: 99 T 8661 – K 229 az értékvesztés elszámolása 4.3. Kereskedelmi árukkal kapcsolatos események Az anyagokhoz hasonlóan a kereskedelmi áruk nyilvántartására is többféle módszer alakult ki, melyek a következők:  tényleges beszerzési áras nyilvántartás  tervezett beszerzési áras (elszámoló áras) nyilvántartás  fogyasztói áras nyilvántartás A nyilvántartási módszerek mindegyikéről elmondható, hogy végeredményben a tényleges beszerzési árat adja, a különbség abban mutatkozik meg, hogy ez a tervezett áras és a fogyasztói áras nyilvántartás esetében egy alapszámla és egy korrekciós számla összevont egyenlegeként adódik. 4.3.1. Tényleges beszerzési áras nyilvántartás Tipikusan nagykereskedelmi áruk esetében alkalmazzák. Lényege, hogy a kereskedelmi áruk állományváltozásainak nyomon követésére egyetlen számla (261. Áruk beszerzési áron) szolgál, amely a tényleges beszerzési árat tartalmazza: T+ 261. Áruk beszerzési áron Tényleges beszerzési ár K– Kapcsolódó események könyvelése: Beszerzés A könyvelés megegyezik az anyagbeszerzésnél bemutatottakkal, azzal a különbséggel, hogy a tételekben az anyagok számla helyett a 261. Áruk beszerzési áron számla szerepel. T 261 – K 454 T 466 – K 454 100 beszerzés tényleges áron kapcsolódó áfa Visszaküldés a szállítónak (szállítói visszáru) Tényleges áras nyilvántartás esetén a visszaküldést a beszerzés fordítottjaként kell könyvelni, a megfelelő összegekkel. T 454 – K 261 T 454 – K 466 a visszaküldött áru értéke tényleges áron a visszaküldésre jutó áfa Kapott engedmény E nyilvántartásnál a kapott engedmény könyvelése megegyezik a visszaküldéssel. T 454 – K 261 az engedmény összege T 454 – K 466 engedményre jutó áfa Értékesítés Az anyagok értékesítéséhez hasonlóan az eladási árat vevői követelésként és árbevételként, az áfát vevői követelésként és ÁFAfizetési kötelezettségként kell elszámolni, valamint ki kell vezetni az eladott áruk könyv szerinti értékét: T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 értékesítés árbevétele kapcsolódó áfa T 814 – K 261 elábé (könyv sz. érték kivezetése) Visszaküldés a vevő részéről (vevői visszáru) Az értékesítés fordítottjaként könyvelendő: T 91-92 – K 311 T 467 – K 311 árbevétel csökkentése fizetendő áfa csökkentése T 261 – K 814 a visszáru nyilvántartásba vétele 101 A vevőnek adott engedmény A visszaküldéshez hasonlóan az engedménynek megfelelő összeggel csökkenteni kell az árbevételt és a vevői követelést, valamint az erre jutó fizetendő áfát. Különbség azonban, hogy ez esetben a vállalkozás nem kapja vissza az árut, így sem az áruk (261.), sem az elábé (814.) összege nem módosul. T 91-92 – K 311 T 467 – K 311 az árbevétel csökkentése az engedménnyel engedményre jutó áfa 4.3.2. Tervezett beszerzési (elszámoló) áras nyilvántartás Szintén jellemzően nagykereskedelmi áruk esetében alkalmazott módszer. A kereskedelmi áruk értékét ekkor két számla összevont egyenlege adja: a 262. Áruk elszámoló áron számla a tervezett árat tartalmazza, melyet a 263. Áruk árkülönbözete számla korrigál: T+ 262. Áruk elszámoló áron Tervezett beszerzési ár (elszámoló ár) K– T+ 263. Áruk árkülönbözete K– Árkülönbözet (+) Árkülönbözet (–) (ha tényleges ár > tervezett ár) (ha tényleges ár < tervezett ár) Kapcsolódó események könyvelése: A beszerzés, a visszaküldés és a szállítótól kapott engedmény esetében a könyvelés logikája megegyezik az anyagok tervezett beszerzési áras nyilvántartásával, azzal a különbséggel, hogy a tételekben az anyagok (211.) helyett az áruk tervezett áras számlája (262.), az anyagok árkülönbözete (228.) helyett pedig értelemszerűen az áruk árkülönbözete (263.) számla szerepel. Az értékesítés és a vevői visszáru esetében az áruk állományváltozását (az elábét) a 262. és a 263. számlán is rögzíteni kell. 102 Beszerzés T 262 – K 263 nyilvántartásba vétel tervezett áron T 263 – K 454 a beszerzés elszámolása tényleges áron kapcsolódó áfa T 466 – K 454 Visszaküldés a szállítónak (a beszerzés fordítottja) T 263 – K 262 T 454 – K 263 T 454 – K 466 a visszaküldés értéke tervezett áron a visszaküldött áru tényleges áron a visszaküldésre jutó áfa Szállítótól kapott engedmény (nem érinti a tervezett árat, csak az árkülönbözetet módosítja) T 454 – K 263 T 454 – K 466 az engedmény összege az engedményre jutó áfa Értékesítés T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 értékesítés árbevétele kapcsolódó áfa T 814 – K 262 az eladott áru tervezett árának kivezetése T 814 – K 263 az értékesítésre jutó árkülönbözet (+) T 263 – K 814 az értékesítésre jutó árkülönbözet (–) 103 Visszaküldés a vevő részéről (vevői visszáru) T 91-92 – K 311 a visszárura jutó árbevétel a kapcsolódó áfa T 467 – K 311 T 262 – K 814 nyilvántartásba vétel tervezett áron T 263 – K 814 a visszárura jutó árkül. (+) T 814 – K 263 a visszárura jutó árkül. (–) A vevőnek adott engedmény T 91-92 – K 311 az árbevétel csökkentése az engedménnyel a kapcsolódó áfa T 467 – K 311 (az elábét és az áruk értékét nem érinti) 4.3.3. Fogyasztói áras nyilvántartás A fogyasztói áron történő nyilvántartás tipikusan a kiskereskedelmi forgalomban árult árukészleteknél (kiskereskedelmi áruk, bolti áruk) jelenik meg. Ekkor az alapszámlán (264. Áruk eladási áron) a haszonnal és áfával növelt eladási ár (bruttó eladási ár, fogyasztói ár) jelenik meg, melyet a korrekciós számla (265. Áruk árrése) korrigál a tényleges beszerzési árra: T+ 264. Áruk eladási áron Fogyasztói ár (= beszerzési ár + haszon + áfa) T+ 104 265. Áruk árrése Árrés (= haszon + áfa) K– K– Megjegyzések: A fogyasztói árat általában a költségalapú árképzés valamelyik módszerével (haszonkulcs vagy árrés) határozzák meg. Haszonkulcsos árképzés („alulról felfelé”) Nettó eladási ár = Nettó beszerzési ár * (1+haszonkulcs) Bruttó eladási ár (fogyasztói ár) = = Nettó eladási ár * (1+áfakulcs) Árréses árképzés („felülről lefelé”) Nettó eladási ár = Nettó beszerzési ár / (1–árrés) Bruttó eladási ár (fogyasztói ár) = = Nettó eladási ár * (1+áfakulcs) A kereskedelmi és a marketing szóhasználatban az „árrés” csak a beszerzési árra tett hasznot fejezi ki, a 265. Áruk árrése számla viszont a haszon és az áfa együttes összegét tartalmazza. Az Árrés számla szerepe az, hogy a minden növelő tétel (haszon és áfa) után kialakuló eladási árat a tényleges beszerzési árra korrigálja, emiatt a 265. számla egyenlege kizárólag Követel egyenleg lehet. Kapcsolódó események könyvelése: A könyvelési tételek elve megegyezik a tervezett áras nyilvántartásnál látottakkal, a számlaszámok viszont megváltoznak (a 262. és 263. számlák helyett a 264. és a 265. számlákat használjuk). Értékesítéskor a kivezetett árrés (mivel az árrés számlának csak Követel egyenlege lehet) minden esetben csökkenti az eladott áruk beszerzési értékét. Beszerzés T 264 – K 265 nyilv. vétel fogyasztói áron T 265 – K 454 tényleges ár elszámolása 105 T 466 – K 454 kapcsolódó áfa Visszaküldés a szállítónak (a beszerzés fordítottja) T 265 – K 264 a visszaküldött áruk értéke fogyasztói áron T 454 – K 265 a visszaküldés értéke tényleges áron a visszaküldésre jutó áfa T 454 – K 466 Kapott engedmény (a fogyasztói árat nem érinti, csak az árrést növeli) T 454 – K 265 T 454 – K 466 az engedmény összege az engedményre jutó áfa Értékesítés Említettük, hogy a fogyasztói áras nyilvántartást tipikusan kiskereskedelmi áruknál alkalmazzák, melyek értékesítése majdnem mindig készpénzért történik. Ez némi változást okoz a könyvelésben. Először is, a pénzben befolyt eladási árat a korábban használt 311. Belföldi vevők számla helyett a 381. Pénztár számlára kell könyvelni a 91-92. Értékesítés nettó árbevétele számlával szemben, mégpedig a teljes (ÁFÁ-t is tartalmazó) összegben. Ennek az lesz az eredménye, hogy az árbevétel számla átmenetileg „hibás” összeget fog mutatni, hiszen a törvény szerint az árbevételnek soha nem lehet része az ÁFA. Éppen ezért a második tételben a fizetendő ÁFÁ-t nem a pénztárszámlával szemben kell könyvelni (hiszen ott már szerepel a teljes összeg), hanem az árbevételből kell „leválasztani”. Az eladott áruk könyv szerinti értékét a korábbiakhoz hasonlóan az elábé (814.) számlával szemben kell kivezetni mindkét érintett számláról (a fogyasztói áras [264.] és az árrés-számláról [265.] is). T 381 – K 91-92 értékesítés befolyt bevétele (a befolyt bruttó eladási árat teljes összegében az árbevétellel szemben számoljuk el) 106 T 91-92 – K 467 az áfa-tartalom leválasztása az árbevételből T 814 – K 264 az eladott áruk fogyasztói árának kivezetése T 265 – K 814 az értékesítésre jutó árrés elszámolása Vevői visszáru (készpénz visszafizetés) T 91-92 – K 381 T 467 – K 91-92 a fogyasztói ár visszafizetése a vevőnek a visszárura jutó áfa T 264 – K 814 a visszáru nyilvántartásba vétele fogyasztói áron T 814 – K 265 a visszárura jutó árrés nyilvántartásba vétele 4.3.4. Árukkal kapcsolatos speciális események Az egyszerűség kedvéért csak a tényleges beszerzési áron történő nyilvántartás esetét mutatjuk be, az ettől eltérő nyilvántartási módszerek esetén a könyvelési tételeket korrigálni kell a kapcsolódó árkülönbözettel illetve árréssel. Áruk apportként történő átvétele T 261 – K 479 az átvett áru szerződés szerinti áron T 479 – K 411 cégbírósági bejegyzés Áruk térítés nélküli átvétele T 261 – K 96831 az átvett áruk szokásos piaci értéken 107 T 466 – K 479 T 96831 – K 4833 áfa, ha áthárítja az egyéb elhatárolása (az elhatárolást az áru értékesítésekor kell feloldani) az átadó bevétel Áruk apportként történő átadása T 32 (33) – K 368 az apport szerződés szerinti értéke T 368 – K 261 az átadott áru könyv szerinti értékének T 368 – K 9681 nyereség elszámolása, ha apport szerződés értéke > nyilvántartási érték T 8681 – K 368 veszteség elszámolása, ha apport szerződés értéke < nyilvántartási érték kivezetése T 171 (172)  K 32 (33) az apport bejegyzése Áruk térítés nélküli átadása T 86831 – K 261 T 368 – K 467 T 86831 – K 467 az átadott áru könyv szerinti értékének kivezetése áfa, ha áthárítja az átvevőre áfa, ha nem hárítja át Leltártöbblet, ha adminisztrációs hibából ered T 261 – K 814 108 az árukészlet és az elábé összegének módosítása Leltárhiány T 8693 – K 261 a hiányzó áruk könyv szerinti értéke Káresemény, selejtezés T 8693 – K 261 az érintett áruk könyv sz. értékének kivezetése Értékvesztés, ha a piaci ár < nyilvántartási ár T 8661 – K 269 értékvesztés elszámolása Úton lévő áruk Úton lévő árunak minősül az az áru, amelyről a szállító számlája már megérkezett, de az átvételre illetve a raktárba történő bevételezésre még nem került sor (még nem érkezett meg). T 266 – K 454 T 466 – K 454 a már számlázott, de még át nem vett áruk értéke a kapcsolódó áfa Nem számlázott szállítások Nem számlázott szállításnak minősül az az áru, melynek átvétele már megtörtént, de a szállító számlája még nem érkezett meg. T 261 – K 4549 nem számlázott szállítás nyilvántartásba vétele (számla hiányában áfát nem szabad könyvelni) 109 4.3.5. Áruk exportértékesítése Az exportértékesítésnek a belföldi értékesítéshez képest van néhány sajátos jellemzője, melyeket az alábbiakban foglalhatunk össze:  Az eladási árat általában külföldi pénzemben állapítjuk meg, így az összeget külföldi vevői követelésként illetve export-árbevételként kell kimutatni. A devizás összeget a számlán feltüntetett teljesítési dátumban érvényes középárfolyamon kell forintra átváltani.  A devizafuvar értéke az előzőhez hasonlóan a számlán feltüntetett teljesítési dátumban érvényes középárfolyamon kell forintra átváltani.  Nem kell ÁFÁ-s tételt könyvelni, hiszen az ÁFA törvény területi hatálya alapján exportértékesítéskor nem keletkezik ÁFAkötelezettség. Könyvelési tételek: T 317 – K 93-94 az exportértékesítés árbevétele T 522 – K 454 (4542) devizafuvar értéke T 522 – K 454 belföldi fuvar értéke T 466 – K 454 belföldi fuvar áfá-ja T 814 – K 261 elábé elszámolása A devizás követelés pénzügyi rendezése A külföldi vevővel szembeni devizás követelés pénzügyi rendezésekor az alábbi módon kell eljárni:  a követelés eredetileg nyilvántartásba vett [könyv szerinti] értékét meg kell állapítani,  a befolyt devizaösszeget pénznövekményként el kell könyvelni: o ha befolyt összeget a vállalkozás saját devizabetét-számláján írják jóvá, akkor az állománynövekedést az aktuális középárfolyamon kell meghatározni o ha a befolyt devizát az elszámolási betétszámlán írják jóvá, akkor az átváltást az aktuális deviza-vételi árfolyamon kell elvégezni  a követelés könyv szerinti értéke és a befolyt deviza megfelelő árfolyamon számított forintértéke közötti különbözetet [a realizált 110 árfolyamnyereséget vagy –veszteséget] a pénzügyi műveletek bevételei illetve a pénzügyi műveletek ráfordításai között kell kimutatni. Könyvelési tételek: T 386 (384) – K 317 a pénzállomány növelése az átutalt deviza forintértékével (devizaszámla esetén közép-, elszámolási betét esetén vételi árfolyamon) T 317 – K 9762 realizált árfolyamnyereség vagy: T 8762 – K 317 realizált árfolyamveszteség 4.4. Betétdíjas göngyölegek Olyan eszközök, melyek áruk illetve késztermékek csomagolására, szállítására alkalmasak (rekesz, palack, stb.), valamint betétdíj ellenében visszaválthatók. Meg kell különböztetni a saját célra beszerzett saját göngyölegeket és a más vállalkozástól átvett idegen göngyölegeket. 4.4.1. Saját göngyölegek A saját göngyölegek tényleges beszerzési árát a számviteli nyilvántartásban két számla egyesített egyenlege adja: az alapszámlán (281. Saját göngyölegek) a göngyölegek betétdíjas áron (amennyiért a vállalkozás eladja illetve visszaváltja) szerepelnek, melyet a korrekciós számla (288. Göngyölegek árkülönbözete) korrigál a tényleges beszerzési árra: T+ Betétdíjas ár 281. Saját göngyölegek K– T+ 288. Göngyölegek árkülönbözete K– Árkülönbözet (mindig csökkentő jellegű) 111 Megjegyzések:  Alapvető gazdasági racionalitásból kiindulva feltételezzük, hogy a vállalkozás (felkészülve arra a lehetőségre, hogy a vevő nem váltja vissza a göngyöleget) a betétdíjas árat minden esetben a beszerzési árnál magasabb összegben állapítja meg. Ebből következően a göngyölegek árkülönbözete kizárólag csökkentő jellegű, azaz Követel egyenlegű lehet (hasonlóan a kereskedelmi áruk árréséhez).  A fogyasztói árral ellentétben a betétdíjas ár nem tartalmaz ÁFÁ-t.  A mérlegben a betétdíjas göngyölegek is árunak minősülnek. Kapcsolódó események könyvelése: A könyvelési tételek logikája ugyanaz, mint az áruk tervezett beszerzési áras nyilvántartása esetén, a számlaszámok értelemszerűen megváltoznak (a 262. és 263. számlák helyett a 281. és a 288. számlák jelennek meg). Beszerzés T 281 – K 288 nyilvántartásba vétel betétdíjas áron T 288 – K 454 tényleges ár elszámolása kapcsolódó áfa T 466 – K 454 Visszaküldés (a beszerzés fordítottja) T 288 – K 281 a visszaküldés elszámolása betétdíjas áron T 454 – K 288 a visszaküldés elszámolása tényleges áron visszaküldésre jutó áfa T 454 – K 466 Engedmény a szállítótól (a betétdíjas árat nem érinti, csak az árkülönbözetet módosítja) T 454 – K 288 112 az engedmény összege T 454 – K 466 az engedményre jutó áfa Értékesítés (értékesített áruval együtt) T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 értékesítés árbevétele betétdíjas áron kapcsolódó áfa T 814 – K 281 a betétdíjas ár kivezetése T 288 – K 814 az értékesítésre jutó árkülönbözet kivezetése A vevő visszaküldi a göngyölegeket T 91-92 – K 311 T 467 – K 311 az árbevétel csökkentése visszaküldésre jutó áfa T 281 – K 814 nyilvántartásba vétel betétdíjas áron T 814 – K 288 a visszaküldésre jutó árkülönbözet 4.4.2. Idegen göngyölegek A vállalkozás által külső féltől átvett, a beszerzett árukkal együtt érkezett göngyölegeket idegen göngyölegként kell nyilvántartásba venni. Az idegen göngyölegek jellemzően csak átmenetileg vannak a vállalkozás birtokában, azokat az áruátvételt követően visszaküldi a szállítónak. Nyilvántartására a 282. számlát használjuk, melyen az állományváltozásokat tényleges beszerzési áron rögzítjük: T+ 282. Idegen göngyölegek Tényleges beszerzési ár K– 113 Kapcsolódó események könyvelése: Idegen göngyölegek átvétele (árubeszerzéskor) T 282 – K 454 T 466 – K 454 beszerzés tényleges áron kapcsolódó áfa A göngyölegek visszaküldése a szállítónak T 454 – K 282 T 454 – K 466 visszaküldés tényleges áron visszaküldésre jutó áfa 4.5. Közvetített szolgáltatások A közvetített szolgáltatások a vállalkozás késztermékének illetve szolgáltatásának olyan részei, melyeket külső gyártótól (alvállalkozótól) rendel meg, és a késztermékbe illetve szolgáltatásba beépítve saját nevében értékesít. Az értékesítés időpontjáig a közvetített szolgáltatásokat a készletek (áruk) között mutatjuk ki, minden esetben tényleges beszerzési áron: T+ 27. Közvetített szolgáltatások Tényleges beszerzési ár K– Kapcsolódó események könyvelése: Közvetített szolgáltatás beszerzése T 27 – K 454 T 466 – K 454 a szolgáltatás ellenértéke a kapcsolódó áfa Értékesítés a késztermékkel/szolgáltatással együtt T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 T 815 – K 27 114 az eladási ár fizetendő áfa a könyv szerinti érték kivezetése 4.6. Készletek a nemzetközi számvitelben A nemzetközi számvitelben az IAS 2 alatt futó standard foglalkozik a készletek értékelésével. A standard a következő vagyonelemeket sorolja a készletek közé, a) amelyeket a szokásos üzletmenet keretében történő értékesítés céljaira tartanak; b) amelyek az ilyen jellegű értékesítés végett a termelési folyamatban vannak; vagy c) amelyek olyan anyagok vagy anyagi eszközök formájában vannak, amelyeket a termelési folyamatban vagy a szolgáltatásnyújtásban használnak fel. A standard a készletek nyilvántartásba vételéhez a bekerülési értéket határozza meg, ahogy a magyar szabályozás. A bekerülési értéknek tartalmazni kell valamennyi beszerzési költséget, átalakítási költséget és minden más költséget, amely annak érdekében merült fel, hogy a készletek jelenlegi helyükre és állapotukba kerüljenek. A beszerzési költség fogalmát már a magyar számviteli szabályokból ismerjük. Az átalakítási költségek magukba foglalják a termelési egységekkel közvetlenül összefüggő olyan költségeket, mint például a közvetlen bérköltségek, a késztermékké történő átalakítással kapcsolatos állandó és változó üzemi általános költségeket. Az állandó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek a termelés mennyiségétől függetlenül viszonylag általában fixek, mint például a gyárépületek és berendezések értékcsökkenése, karbantartása, valamint az üzem vezetésének és igazgatásának költségei. A változó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek közvetlenül vagy lényegében közvetlenül a termelés mennyiségével együtt változnak, mint például a közvetett anyagok és a közvetett bér. Az egyéb költségek csak olyan mértékig képezik a készletek bekerülési értékének részét, amilyen mértékben azok a készleteknek a jelenlegi helyükre és állapotukba kerüléséhez merültek fel. Nem számolható el a készletek bekerülésében a következő elemeket: a) az anyagok, a munkaerő, vagy más üzemi költségek nem szokásos mértékű veszteségei; b) tárolási költségek, kivéve, ha ezek a költségek szükségesek a gyártási folyamat során, a következő gyártási fázist megelőzően; c) igazgatási jellegű általános költségek, amelyek nem járultak hozzá a készletek jelenlegi helyre és állapotba hozásához; valamint d) értékesítési költségek. 115 A bekerülési érték nemzetközi gyakorlata nagyon-nagy hasonlóságokat mutat a magyar szabályozással. A meghatározás módszere tekintetében a standard két módszert nevesít: az elszámoló és kiskereskedelmi áras módszerek. Az elszámoló áras módszer az anyagok és anyagi eszközök, bérköltség, a hatékonyság és a kapacitáskihasználás szokásos szintjét veszi figyelembe. Azonban fontos, hogy időszakról-időszakra célszerű felülvizsgálni az elszámoló árak szintjét. A kiskereskedelmi módszert gyakran használják a kiskereskedelmi ágazatban a nagyszámú, gyorsan változó állományú és hasonló haszonkulcsú olyan tételek értékelésére, amelyekre másfajta bekerülési érték megállapítási módszerek használata kivitelezhetetlen. A készletek bekerülési értékének meghatározásához a készlet eladási értékét csökkentik a megfelelő bruttó haszonkulcs százalékkal. Nettó realizálható érték A készletek értékelése során a nettó realizálható értéket kívánja használni a standard. A nettó realizálható érték az a nettó összeg, amennyit a gazdálkodó egység várhatóan realizál a készletek szokásos üzletmenet során történő értékesítéséből. A valós érték azt az árat tükrözi, amelyen ugyanannak a készletnek az értékesítésére irányuló szabályos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában a készlet elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacán. Az előbbi egy, a gazdálkodó egységre jellemző érték; az utóbbi nem. A készletek nettó realizálható értéke nem feltétlenül egyezik meg az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékkel. Az nagyon fontos a magyar szabályozás megítélése szempontjából is, amit a saját termelésű készletek esetében engedi a törvény. A készleteket rendszerint egyedi értékelés alapján írják le a nettó realizálható értékre. Az év végi vizsgálat során célszerű a bekerülési értéket és a nettó realizálható érték összevetni. A két érték közül az alacsonyabb lesz a mérlegérték. Abban az esetben, ha nettó realizálható érték az alacsonyabb, akkor bekerülési érték és az előbbi közötti különbözet értékvesztésként kell elszámolni. 116 Az ABC vállalkozás a következő árukészletekkel rendelkezik, amelyekről a következő információk állnak rendelkezésre: Készletelem Bekerülési érték eFt Eladási ár (várható) eFt A 20 000 22 000 B 33 000 34 000 C 70 000 68 000 Összesen: 123 000 124 000 A vállalkozás kizárólag ügynökein keresztül forgalmazza az egyes termékeit, akik 5%-os jutalékot számolnak fel az eladási ár után. A készletforgalmazás a vállalkozás (egyik) fő tevékenysége. Megoldás: Készletelem Bekerülési érték eFt A B C Összesen: 20 000 33 000 70 000 123 000 Eladási ár (várható) eFt 22 000 34 000 68 000 124 000 NRV 20 900 32 300 64 600 117 800 Mérlegérték 20 000 32 300 64 600 116 900 Értékvesztés 0 700 5 400 6 100 A nettó realizálható érték (NRV) jelen esetben a várható eladási ár csökkentve az 5 %-os ügynöki jutalék mértékével. A ZXY vállalkozás egyik készlete rendkívül változékony árú. A cég a FIFO módszert alkalmazza a készletek értékelésénél. A készletelem beszerzéssel kapcsolatosan a következő információk állnak rendelkezésére: Dátum Beszerzés (egység) 12. 01. 12. 10. 12. 15. 12. 20. 12. 25. 12. 30. 15 25 35 45 10 20 Ár (egységár, MFt) 15 14 13 12 11 10 2X20. december 31-én 40 egység készletelem volt a raktárban. 117 1. Határozza meg a készlet mérlegértékét! Kiderítették, hogy a készletelem világpiaci egységára csökken és (egységenként) 11 MFt-ért lehet értékesíteni. A szakképzett tárgyalónak fizetendő díj, az árbevétel 10%-a körül fog alakulni (máshogy nem lehet értékesíteni). 2. Figyelembe véve ezt az információt is, határozza meg a készlet mérlegértékét! Megoldás: A FIFO módszer alapján a zárókészlet mindig az utolsó készletek közül kerül ki. A jelenlegi szituáció esetében ez azt jelenti, hogy 12.30-i beszerzés 20 egység 10 M Ft/egységes áron, 10 egység szükséges 12.25-i beszerzésből 11 M Ft/egység áron, illetve 10 egység a 12. 20-i vásárlásból 12 M Ft/egység áron. Mindezek alapján a zárókészlet értéke = 20 * 10 + 10 * 11 + 10 * 12 = 430 M Ft. A realizálható érték: 40 * 11 = 440 M Ft, amit csökkenteni kell a 10 %-kos ügynöki díjjal, tehát 44 M Ft-tal. Így a nettó realizálható érték 440-44 = 396 M Ft. Ez alapján megállapítható, hogy a mérleg érték 396 M Ft lesz, tehát 34 M Ft értékvesztés elszámolását el kell végezni. 118 Mintafeladatok 1. feladat A Készletező ZRt. készleteivel kapcsolatos számlák nyitóegyenlegei az alábbiak: 211. Anyagok (1 000 kg) 228. Anyagok árkülönbözete (T) 261. Nagykereskedelmi áruk (1 800 db) 264. Kiskereskedelmi áruk 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 281. Betétdíjas göngyölegek (60 db) 288. Göngyölegek árkülönbözete 800 000 200 000 1 800 000 900 000 40% 240 000 60 000 Tárgyévi gazdasági események: 1. Beszereztek további 400 db, összesen 500 000 Ft + áfa értékű nagykereskedelmi árut, melynek kifizetése 30 napon belül esedékes. Ezek 80 000 Ft + áfa értékű göngyölegben érkeztek. 2. A teljes kiskereskedelmi árukészletet értékesítették készpénzért. 3. Anyagvásárlás 900 Ft/kg + áfa áron, a beszerzett mennyiség 600 kg. 4. Megérkezett 20 db – saját áruk illetve késztermékek szállítására alkalmas – göngyöleg, amelyet korábban rendelt meg a vállalkozás. A fizetendő ellenérték 76 200 Ft áfával együtt. 5. Átutalással kiegyenlítették az 1. és a 3. pontban keletkezett szállítói tartozásokat, valamint visszaküldték az átvett idegen göngyölegeket. 6. A nagykereskedelmi árukból eladtak 2 000 db-ot 1 400 Ft/db + áfáért. A készletcsökkenést a FIFO módszer alapján kalkulálják. Az árukat 40 db göngyölegben szállították el, melyet a szerződés értelmében a vevő az áru átvételét követően azonnal visszaküld. 7. Felhasználtak 1 200 kg anyagot. 8. A nagykereskedelmi áruk vevője átutalta az áruk ellenértékét, ezzel együtt pedig visszaküldte a 40 db göngyöleget is. Az átutalásról a bankértesítés megérkezett. 9. A vállalkozás a 4. pontban érkezett göngyölegekkel kapcsolatos tartozását készpénzben rendezte. Feladat: a) Kontírozza a tárgyévi gazdasági eseményekkel kapcsolatos tételeket! b) Állapítsa meg a Készletek mérlegsor év végi értékét! 119 1. feladat megoldása a) 1. T 261 – K 454 T 466 – K 454 Nagyker áru beszerzés + áfa T 282 – K 454 T 466 – K 454 Idegen göngyöleg átvétele 500 000 135 000 80 000 21 600 2. T 381 – K 91-92 900 000 T 91-92 – K 467 191 339 Készpénzes értékesítés árbevétele, az áfa leválasztása az árbevételből (900 000 / 1,27 * 0,27 = 191 339 Ft) T 814 – K 264 900 000 T 265 – K 814 360 000 A fogyasztói ár és az értékesítésre jutó árrés (40%) kivezetése (elábé) 3. 4. T 211 – K 228 Alapanyag beszerzés tervezett áron 480 000 T 228 – K 454 T 466 – K 454 Tényleges ár + áfa elszámolása 540 000 145 800 T 281 – K 288 Göngyöleg beszerzés betétdíjas áron 80 000 T 288 – K 454 60 000 T 466 – K 454 16 200 Tényleges beszerzési ár + áfa elszámolása (76 200 / 1,27 = 60 000 Ft, ÁFA = 60 000 * 0,27 = 16 200 Ft) 5. T 454 – K 384 1 320 800 Fizetés a szállítónak (500 000 + 135 000 + 540 000 + 145 800) T 454 – K 282 T 454 – K 466 Az idegen göngyölegek visszaküldése 120 80 000 21 600 6. T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Értékesítés árbevétele + áfa 2 800 000 756 000 T 814 – K 261 2 050 000 Elábé (FIFO: 1 800*1000 + 200*1 250) T 311 – K 91-92 160 000 T 311 – K 467 43 200 Az értékesített göngyöleg betétdíjas áron + áfa (A vevő később visszaküldi, ezért nem könyvelünk elábét.) 7. T 511 – K 211 960 000 T 511 – K 228 195 000 Anyagfelhasználás tervezett áron és a felhasználásra jutó árkülönbözet (A készlet 75%-át használták fel) 8. T 384 – K 311 3 556 000 A vevő átutalással rendezte adósságát T 91-92 – K 311 160 000 T 467 – K 311 43 200 A visszaérkezett göngyöleg árbevételének és áfájának visszakönyvelése (Értékesítéskor nem könyveltünk elábét, így itt sincs korrekció.) 10. T 454 – K 381 76 200 Szállítói tartozás kiegyenlítése készpénzzel b) A készletekkel kapcsolatos számlák egyenlegei (a Tartozik egyenleget pozitív, a Követel egyenleget negatív előjellel jelölve): NyitóMódosító tételek Aktuális egyenleg Számla egyenleg 211. 800 000 + 480 000 – 960 000 320 000 228. 200 000 – 480 000 + 540 000 – 195 000 65 000 261. 1 800 000 + 500 000 – 2 050 000 250 000 264. 900 000 – 900 000 0 265. – 360 000 + 360 000 0 281. 240 000 + 80 000 320 000 282. 0 + 80 000 – 80 000 0 288. – 60 000 – 80 000 + 60 000 – 80 000 Készletek összesen 875 000 121 A Készletek mérlegsorban tehát 875 (a mérleg adatai ezer Ft-ban) szerepeltethető. 2. feladat A Sortiment Kft. kiemelt számlaegyenlegei az alábbiak tárgyév január 1-én: 211. Alapanyagok (2 000 kg) 218. Alapanyagok szállítási költsége 221. Segédanyagok 228. Segédanyagok árkülönbözete (K) 262. Nagykereskedelmi áruk (400 db) 263. Nagykereskedelmi áruk árkülönbözete (T) 264. Kiskereskedelmi áruk (1 000 db) 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 1 400 000 400 000 300 000 30 000 800 000 40 000 1 200 000 500 000 Tárgyévi készleteket érintő események: 1. Felhasználták a segédanyagok felét. 2. Vásároltak 100 db nagykereskedelmi árut. A fizetendő ár 260 000 Ft + áfa. 3. Átutalták a nagykereskedelmi áruk beszerzésekor keletkezett tartozást a szállító bankszámlájára. 4. Beszereztek 500 kg alapanyagot, a vételár 400 000 Ft + áfa, a beszerzéssel kapcsolatban felmerült továbbá 60 000 Ft + áfa szállítási költség. 5. Eladtak 300 db nagykereskedelmi árut 2 800 Ft/db + áfa áron. 6. Felhasználtak 2 250 kg alapanyagot, valamint a raktáron maradt segédanyagok felét. A felhasznált alapanyagok költségét átlagár segítségével határozzák meg. 7. A nagykereskedelmi áruk vevője átutalással rendezte tartozását, amelyről a bank jóváírási értesítése megérkezett. 8. Vásároltak 400 db kiskereskedelmi árut, a tényleges beszerzési ár 308 000 Ft + áfa. 9. A bank terhelési értesítése alapján elkönyvelték a 4. pontban keletkezett szállítói tartozások kiegyenlítését. 10. Kiskereskedelmi árut értékesítettek készpénzért, 720 000 Ft-os fogyasztói áron. 11. A vállalkozás raktára beázott, ennek következtében az ott lévő anyagok egy része megrongálódott illetve megsemmisült. Az alapanyagokra a minőségromlás miatt elszámoltak 30 000 Ft értékvesztést, a segédanyagokat viszont teljes egészében leselejtezték. 122 Feladat: a) Könyvelje el a tárgyévi eseményeket! b) Állapítsa meg a Készletek mérlegértékét! 2. feladat megoldása a) 1. 2. T 511 – K 221 150 000 T 228 – K 511 15 000 Segédanyag felhasználás tervezett áron + az arányos árkülönbözet T 262 – K 263 Nagyker áru beszerzés elszámolóáron 200 000 T 263 – K 454 T 466 – K 454 A beszerzés tényleges áron 260 000 70 200 3. T 454 – K 384 Tartozás kiegyenlítése 330 200 4. T 211 – K 454 400 000 T 466 – K 454 108 000 Alapanyag beszerzés tényleges számla szerinti áron T 218 – K 454 T 466 – K 454 Kapcsolódó szállítási költség 5. T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Értékesítés árbevétele + áfa 60 000 16 200 840 000 226 800 T 814 – K 262 600 000 T 814 – K 263 60 000 Elszámolóár és az értékesítésre jutó árkülönbözet (Az átlagos árkülönbözet az értékesítés előtt +10%) 6. T 511 – K 211 1 620 000 T 511 – K 218 414 000 (90%-át használták fel, az erre jutó szállítási költséget is el kell számolni) T 511 – K 221 75 000 123 T 228 – K 511 7 500 Segédanyag felhasználás tervezett áron + arányos árkülönbözet 7. T 384 – K 311 A vevő átutalással fizet 1 066 800 8. T 264 – K 265 480 000 Kisker. áru nyilvántartásba vétele fogyasztói áron (400 db * 1 200 Ft/db) T 265 – K 381 T 466 – K 381 Tényleges beszerzési ár + áfa 308 000 83 160 9. T 454 – K 384 584 200 Szállítóval szembeni kötelezettség kiegyenlítése 10. T 381 – K 91-92 720 000 T 91-92 – K 467 153 071 Készpénzes értékesítés árbevétele és az áfa leválasztása (720 000 / 1,27 * 0,27 = 153 071 Ft) T 814 – K 264 720 000 T 265 – K 814 288 000 Fogyasztói ár és az arányos árrés kivezetése (Fogy. ár [264.] értékesítés előtt = 1 200 000 + 480 000 = 1 680 000 Ft Árrés [265.] értékesítés előtt = 500 000 + 172 000 = 672 000 Ft Átlagos árrés = 672 000 / 1 680 000 = 40% Értékesítésre jutó árrés = 720 000 * 0,4 = 288 000 Ft) 11. T 8661 – K 229 Alapanyagok értékvesztése 30 000 T 8693 – K 221 75 000 T 228 – K 8693 7 500 Leselejtezett segédanyag tervezett árának és árkülönbözetének kivezetése 124 b) A Készletek mérlegértéke: Számla Nyitó egyenleg 211. 1 400 000 218. 400 000 221. 300 000 228. – 30 000 229. 0 262. 800 000 263. 40 000 264. 1 200 000 265. – 500 000 Készletek összesen Módosító tételek + 400 000 – 1 620 000 + 60 000 – 414 000 – 150 000 – 75 000 – 75 000 + 15 000 + 7 500 + 7 500 – 30 000 + 200 000 – 600 000 – 200 000 + 260 000 – 60 000 + 480 000 – 720 000 – 480 000 + 308 000 + 288 000 Aktuális egyenleg 180 000 46 000 0 0 – 30 000 400 000 40 000 960 000 – 384 000 1 212 000 Mérlegérték: 1 212 eFt. 125 3. feladat Egy vállalkozás készletszámláinak egyenlegeiről a következő hiányos információk ismertek (a szállító számlán áfás összegek szerepelnek!): 211. 1/ 4 200 000 2/ ………… 3/ ………… 218. 1/ …………. 2/ …………. 3/ …………. 228. 1/ ………… 1/ ………… 2/ ………… 2/ ………… 3/ ………… 466. 1/ 1 215 000 2/ ………… 1/ ………… 2/ ………… 454. 2/ 1 428 750 1/ ………… 2/ ………… 1/ 508 000 511. 3/ 2 100 000 3/ ………… 3/ ………… Feladat: a) Állapítsa meg, hogy milyen gazdasági műveletekről van szó! b) Számítsa ki a hiányzó adatokat! 3. feladat megoldása A számlákból (211, 228, 218) kiderül, hogy a vállalkozás a tervezett számla szerinti áras módszert alkalmazza. Ezek alapján a számlák tartalma az alábbi: 1/ 4 200 000 211. 2/ 1 050 000 3/ 2 100 000 1/ 400 000 1/ 4 500 000 2/ 1 050 000 228. 1/ 4 200 000 2/ 1 125 000 3/ 150 000 1/ 1/ 1 215 000 108 000 2/ 1 428 750 2/ 127 000 126 454. 1/ 5 715 000 1/ 508 000 218. 2/ 3/ 100 000 200 000 466. 2/ 2/ 303 750 27 000 511. 3/ 2 100 000 3/ 150 000 3/ 200 000 A gazdasági események értelmezése: 1/ Anyagbeszerzés: tervezett számla szerinti áron 4 200 000 Ft tényleges számla szerinti áron 4 500 000 Ft + áfa (= 5 715 000 Ft) belföldi szállítási-rakodási költség 400 000 Ft + áfa (= 508 000 Ft) 2/ Visszaküldés (az anyagkészlet 1/4-e) tervezett számla szerinti áron 1 050 000 Ft tényleges számla szerinti áron 1 125 000 Ft + áfa (= 1 428 750 Ft) kapcsolódó szállítási költség 100 000 Ft + áfa (= 127 000 Ft) 3/ Anyagfelhasználás (a megmaradt anyagkészlet 2/3-a) tervezett áron 2 100 000 Ft felhasználásra jutó árkülönbözet 150 000 Ft felhasználásra jutó szállítási költség 200 000 Ft 127 Gyakorló feladatok 1. feladat Egy Kft. anyagot vásárolt 1 100 000 Ft + áfa értékben. A szállítási költség 200 000 Ft + áfa. Egy hét múlva az anyag 10%-át visszaküldte, a maradék készlet egyharmadát pedig felhasználta. Feladat: Könyvelje az anyagokkal kapcsolatos eseményeket, ha az anyagnyilvántartás választott módszere a a) tényleges beszerzési ár b) tervezett beszerzési ár (a beszerzett anyagok tervezett beszerzési ára 1 200 000 Ft) c) tényleges számla szerinti ár d) tervezett számla szerinti ár (a beszerzés tervezett számla szerinti ára 1 160 000 Ft) 2. feladat Egy összköltséges eredménykimutatást készítő ZRt.-nél az árukkal kapcsolatban tárgyidőszakban a következő események történtek: a) Az „A” jelű nagykereskedelmi áruból (beszerzési áron értékeli) vásárolt 2 000 eFt + ÁFA értékben, majd értékesítette 3 000 eFt + áfáért. b) A „B” jelű áru tervezett ára 1 000 Ft/db. Ebből vásároltak 500 db-ot 600 000 Ft + áfa összegben, majd eladták a negyedét 200 000 Ft + áfáért. c) A „C” kiskereskedelmi árukat 2 200 eFt + áfa beszerzési áron vásárolták. A fogyasztói ár megállapításakor 20%-os haszonkulccsal, valamint a hatályos mértékű áfa-kulccsal számoltak. A ZRt. ezen kiskereskedelmi árukészlet felét készpénzért értékesítette. Feladat: Könyveljük az árukkal kapcsolatos tételeket! 3. feladat A vállalkozás egy árubeszerzés alkalmával göngyölegeket is átvett, melyeknek betétdíjas ára 200 000 Ft + áfa. Ezeket egy héttel később visszaküldte. Emellett rendelt 2000 db ugyanilyen típusú göngyöleget saját célra egy külső gyártótól 120 Ft/db-ért. A saját göngyölegek betétdíjas ára 150 Ft/db. A következő áruszállításnál a saját göngyölegek háromnegyedét értékesítette. Feladat: Kontírozzuk a göngyölegeket érintő gazdasági eseményeket! 128 4. feladat A vállalkozás kiemelt számlaegyenlegei a következők: 211. Anyagok (1 600 kg) 218. Anyagok mellékköltségei 228. Anyagok árkülönbözete (T) 384. Elszámolási betétszámla 800 000 128 000 32 000 4 260 000 Tárgyidőszaki gazdasági események: 1. Beszereztünk a szállítótól 600 kg anyagot 320 000 Ft + áfa összegben. 2. Az anyagbeszerzéssel kapcsolatos szállítási költség összege 70 000 Ft + áfa. 3. A beszerzett anyagokból minőségi hiba miatt 200 kg-ot visszaküldtünk. A kapcsolódó szállítási költséget nem terheltük vissza. 4. Az 1. pontban keletkezett szállítói tartozásunkat átutaltuk. 5. A termeléshez felhasználtunk 900 kg anyagot. Feladat: a) Vezesse fel számlavázakra a nyitó egyenlegeket! b) Könyvelje el számlasorosan a fenti eseményeket! c) Állapítsa meg a záró anyagkészlet értékét és az anyagköltség összegét! 5. feladat A vállalkozás kiemelt számlaegyenlegei a következők: 264. Kiskereskedelmi áruk 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 281. Saját göngyölegek (100 db) 288. Göngyölegek árkülönbözete 381. Pénztár 384. Elszámolási betétszámla 4 200 000 1 600 000 200 000 50 000 960 000 5 380 000 Tárgyidőszaki gazdasági események: 1. Árubeszerzés 1 200 000 Ft + áfáért, a megállapított fogyasztói ár 2 200 000 Ft. 2. A beszerzett áruk 20%-ának visszaküldése minőségi kifogás miatt. 3. Az áruszállítóval szembeni tartozás rendezése átutalással. 4. A meglévő árukészlet háromnegyedének értékesítése készpénzért, a vevő az árut 40 db göngyölegben vitte el. 5. A vevő 20 db göngyöleget visszaváltott. 129 Feladat: a) Vezesse fel számlavázakra a nyitó egyenlegeket! b) Könyvelje el számlasorosan a fenti eseményeket! c) Határozza meg az árbevétel, az elábé, valamint a záró árukészlet értékét! 6. feladat A vállalkozás az anyagkészleteit tervezett számla szerinti áron tartja nyilván. A nyitó érték tervezett számla szerinti áron 2 000 000 Ft, a nyitó mennyiség 1 000 kg. A tényleges számla szerinti ár 4%-kal magasabb a tervezett árnál. Az anyagok mellékköltségeinek nyitóegyenlege 500 000 Ft. Tárgyidőszakban beszereztek 500 kg-ot. A számla szerinti ár 1 880 Ft/db + áfa volt, felmerült továbbá 150 000 Ft + áfa szállítási költség. A szállítóval szembeni tartozások felét készpénzben rendezték. Az időszaki készletfelhasználás 1 200 kg volt. Feladat: A megadott információk alapján számítsa ki az alábbi értékeket! 211. Anyagok számla egyenlege felhasználás előtt TE ………………… KE ………………… 211. Anyagok számla egyenlege felhasználás után TE ………………… KE ………………… 218. Anyagok mellékköltségei számla egyenlege felhasználás előtt TE ………………… KE ………………… A felhasználásra jutó mellékköltség ……………………………………… 511. Anyagköltség számla egyenlege felhasználás után TE ………………… KE ………………… 454. Szállítók számla egyenlege TE ………………… KE ………………… 466. Előzetesen felszámított ÁFA számla egyenlege TE ………………… KE ………………… A zárókészlet értéke tényleges beszerzési áron ……………………………………… 130 7. feladat A vállalkozás kiemelt főkönyvi számláinak hó eleji nyitóegyenlegei a következők (Ft-ban): 211. Alapanyagok (5 000 kg) 228. Alapanyagok árkülönbözete (T) 264. Kiskereskedelmi áruk fogyasztói áron 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 5 000 000 4% 2 032 000 900 000 Kontírozza az alábbi gazdasági eseményeket! 1. Anyagbeszerzés 1 250 Ft/kg + áfa áron, a beszerzett mennyiség 1 500 kg. 2. A beszerzett anyagokból 500 kg-ot minőségi kifogás miatt visszaküldtek. 3. Beszereztek kiskereskedelmi árukat, melyeknek megállapított fogyasztói ára 3 048 000 Ft, számla szerinti vételára 1 500 000 Ft + áfa volt. A szállítási határidő túllépése miatt a vállalkozás 14%-os engedményt kért. A szállító 10% engedményt kínált fel, amit a vállalkozás elfogadott. 4. Az árukészlet egy részét készpénzért értékesítették 1 397 000 fogyasztói áron. 5. Anyagfelhasználás 4 500 kg. 6. Átutalással rendezték az eddig felmerült szállítói tartozásokat. 8. feladat A vállalkozás nagykereskedelmi áruit tervezett beszerzési áron tartja nyilván, ezzel kapcsolatban az alábbi számlaegyenlegek ismertek: 262. Áruk tervezett beszerzési áron (5 000 db) 263. Áruk árkülönbözete (K) 9 000 000 500 000 A fenti árukból 1 000 db-ot exportáltunk 15 CAD/db eladási áron. A kapcsolódó devizafuvar összege 300 CAD. A teljesítéskor érvényes árfolyamok 217 HUF/CAD [vételi], illetve. 223 HUF/CAD [eladási]. A vevő az áruk ellenértékét átutalással rendezte, a devizafuvar kiegyenlítésére még nem került sor. Feladat: a) Kontírozza az exportértékesítés tételeit! b) Kontírozza a követelés pénzügyi rendezését, ha a befolyt devizaösszeget  a saját devizabetét-számlán írják jóvá,  az elszámolási betétszámlán írják jóvá! (a jóváíráskor érvényes árfolyamok: 218 HUF/CAD, illetve 226 HUF/CAD) 131 5. fejezet Pénzügyi befektetések 5.1. Értékpapírokkal kapcsolatos fogalmak 5.1.1. Az értékpapír definíciója, fajtái A kialakuló magyar piacgazdaságban egyre fontosabb szerepet töltenek be a különböző hosszúságú befektetések. A befektetések között kiemelkedő szerepet kapnak az értékpapírok. Az értékpapírok fogalmának többféle értelmezése létezik:  jogi megközelítés: az értékpapír olyan okirat, amely a benne tanúsított alanyi jogot úgy testesíti meg, hogy azt érvényesíteni, átruházni, bizonyítani csak a papírral lehet. Mindezek a következő formában testesülnek meg: o az értékpapír alapjogviszonya szerint általában pénzkövetelés, ezen kívül más dologra vonatkozó tulajdonjog vagy más jogból származó jogosultság; o az értékpapír kibocsátó egyértelmű (feltétlen és egyértelmű) kötelezettségvállalását tartalmazza; o a jogszabályok értelmében eleget tesz a megfelelő alaki kellékeknek; o alapvetően egy értékpapír bemutatóra és névre szóló lehet (kivéve: váltó); o az értékpapírban meghatározott jogot csak annak birtoklása során lehet érvényesíteni; o az értékpapír átruházása során a benne rejlő jogok is átszállnak az új tulajdonosra.  közgazdasági megközelítés: az értékpapír olyan okirat, amely valamilyen vagyoni értékkel kapcsolatos jogot (jogokat) testesít meg, és forgalomképes.  adójogi megközelítés18: minden olyan okirat, adat, amelyet a Ptk., vagy a kibocsátás helyének joga értékpapírnak tekint, továbbá a közkereseti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni hozzájárulás, a betéti társaság részére rendelkezésre bocsátott vagyoni betét, a Kft. üzletrésze, a szövetkezetekről szóló törvény szerinti részjegy, célrészjegy és más vagyoni hozzájárulás a szövetkezeti tagsági kölcsön kivételével, valamint más, tagsági jogot megtestesítő vagyoni részesedés. 18 Személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. 3. § (34) 132  illetékjogi megközelítés19: hitelviszonyt, illetve megtestesítő, átruházható vagy örökölhető okirat. részesedési jogot A négyfajta definíciót nézve az értékpapírok három alapvető jellemzője a következő:  jogviszonyt megtestesítő,  forgalomképes,  okirat vagy azzal megegyező elektronikus adat. A befektetett pénzügyi eszközök – a vállalkozás egyedi megítélése alapján 1 évnél hosszabb időre történő befektetések – célja a partnertől való tartós jövedelemszerzés, illetve a másik vállalkozás irányításában, ellenőrzésében való részvétel [beleszólási jog]. A befektetett pénzügyi eszközök lehetnek:  leányvállalatba vagy más gazdasági társaságba bevitt vagyon [részesedés],  hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,  dolgozóknak vagy más vállalkozásnak adott kölcsönök és  1 évnél hosszabb időre lekötött bankbetétek. A befektetett pénzügyi eszközök fajtái és legfontosabb jellemzői: Megnevezés Részesedések részvények törzsbetétek üzletrészek vagyoni betétek Adott kölcsönök Forint/deviza Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kötvények, egyéb tartós betétek Befektetett pü-i eszközök értékhelyesbítése Befektetett pü-i eszközök valós értékelése 19 Elsődleges cél Másodlagos cél Tartalom osztalék, részesedés, irányítás, ellenőrzés árfolyamnyereség (tartós) befektetések tartós kamat befolyásolás (esetleg) tartós követelés tartós bankbetét tartós kamat árfolyamnyereség (tartós) értékpapírok Részesedések A részesedések (piaci) vagyonérték piaci értékre reálisabb értékelése helyesbítés A pénzügyi A törvény értelmében a kereskedelmi és az értékesíthető eszközök piaci célú eszközöknél lehetséges.20 értéke Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. tv. 102. § (1) g 133 Ha a vállalkozás a rendelkezésére álló szabad pénzügyi forrásokat rövidebb futamidejű befektetésekre kívánja felhasználni, akkor ugyanúgy rendelkezésre állnak az értékpapírok, amelyek a megfelelő hozamot biztosítják. A rövid futamidejű vagy 1 éven belül értékesítési céllal vásárolt értékpapírokat a számvitelben a forgóeszközök, azon belül az értékpapírok csoportjába soroljuk. Az értékpapírok között a forgatási célból, az átmeneti, nem tartós befektetésként vásárolt kötvények, részvények, egyéb értékpapírok vételi értékét, továbbá a saját részvények, üzletrészek visszavásárlási értékét kell kimutatni. Ezen papíroknál nagyobb részben a spekulációs cél érvényesül, hiszen a részvények, kötvények esetében az árfolyamnyereség realizálása minden vállalkozás érdeke. A rövid lejáratú értékpapírok fajtái és legfőbb jellemzői: Megnevezés Részesedések Elsődleges cél Árfolyamnyereség Visszavásárolt saját részvény üzletpolitikai cél tőkeleszállítás árfolyamnyereség, Forgatási célú hozam hitelviszonyt megtestesítő (rövidtávú értékpapírok befektetés) Rövid lejáratú értékpapírok valós értékelése Másodlagos cél Tartalom Osztalék részvények tulajdonosi jogokat biztosító saját értékpapírok kötvények, közraktárjegy, befektetési kamat, egyéb jegy, kincstárjegy, hozam letéti jegy A törvény értelmében a kereskedelmi és az értékesíthető célú eszközöknél lehetséges21. A pénzügyi eszközök piaci értéke A Számviteli törvény a tulajdonosi kapcsolatokat aszerint minősíti, hogy milyen tulajdonosi arány alakult ki: 20 2013-tól az IFRS 9 standard alapján stratégiai befektetési döntésnek minősülő instrumentum (részesedések), illetve valós értéken az eredménnyel szemben értékelt eszközök. 21 2013-tól az IFRS 9 standard alapján stratégiai befektetési döntésnek minősülő instrumentum (részesedések), illetve valós értéken az eredménnyel szemben értékelt eszközök. 134 Az anyavállalat egyértelmű befolyása alatt álló leányvállalaton túl más vállalkozási kapcsolatok is kötődhetnek az üzleti életben:  A közös vezetésű vállalkozás az a gazdasági társaság, ahol egyrészt az anyavállalat (vagy az anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalata), másrészt egy (vagy több) másik vállalkozás anyavállalati jogosultságokkal paritásos alapon – legalább 33 százalékos szavazati aránnyal – rendelkezik. A közös vezetésű vállalkozást a tulajdonostársak közösen irányítják.  A jelentős tulajdoni részesedés olyan gazdasági társaság, amely a konszolidálásba teljes körűen nem vonható be. Az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentős részesedéssel rendelkezik, mértékadó befolyást gyakorol a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára. Mértékadó befolyást gyakorlónak tekintendő az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál legalább a szavazatok 20 százalékával közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik. A részesedés szavazati arányának meghatározása során az összes szavazati jogból le kell vonni a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész alapján vagy jogszabály előírása szerint nem gyakorolható szavazati jogokat, továbbá azokat a szavazati jogokat, amelyekkel az adott vállalat – mint anyavállalat – szavazati jogaiból saját leányvállalata rendelkezik.  Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy annak leányvállalata nem gyakorol mértékadó befolyást a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára, amely nem minősíthető sem leány-, sem közös- és sem társult vállalkozásnak. A magyar adójogszabályok a fentiekkel szemben egészen más módon, a Polgári Törvénykönyv (Ptk.)22 többségi befolyásra irányuló előírásaira támaszkodva definiálják a kapcsolt viszonyt. A polgári törvénykönyv szerint többségi befolyás az olyan kapcsolat, amelynek révén • természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiség nélküli gazdasági társaság egy jogi személyben a szavazatok több mint ötven százalékával rendelkezik, vagy • ha annak tagja (részvényese) közvetve vagy közvetlenül jogosult e jogi személy vezető tisztségviselői vagy felügyelő bizottsága tagjai többségének megválasztására, illetve visszahívására, vagy 22 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről 135 • a jogi személy más tagjaival (részvényeseivel) kötött megállapodás alapján egyedül rendelkezik a szavazatok több mint ötven százalékával. A társasági adóról szóló törvény23 szerint kapcsolt vállalkozás • az adózó és az a személy, amelyben az adózó közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik (pl. a leányvállalat), • az adózó és az a személy, amely az adózóban közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik (pl. anyavállalat), • az adózó és más személy, ha harmadik személy közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi befolyással rendelkezik (pl. „testvér” vállalatok). 5.1.2. Pénzügyi befektetésekkel kapcsolatos értékelési szabályok 1. A vételárban lévő felhalmozott kamat A kamatozó értékpapírok utolsó kamatfizetés és a megvásárlás időpontja közötti időszakban felhalmozott kamata soha nem lehet része a bekerülési értéknek. A kamat a két kamatfizetés közötti időszakra jár, de a kamatot annak aktuális birtokosa a kamatfizetés időpontjában egy összegben kapja meg, ezért az ilyen papírok beszerzésekor a vevő a vételárban az utolsó kamatfizetés óta eltelt időszakra járó kamatot is megfizeti az eladónak. A vételárból így külön kell 23 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 136 választani a felhalmozott kamatot (ezt a kamatbevételeket csökkentő tételként kell kezelni), és csak az ezután fennmaradó összeget szabad bekerülési értékként figyelembe venni. 2. Eladási árban lévő felhalmozott kamat Az eladó szemszögéből szintén figyelembe kell venni a felhalmozott kamatot: a papírok eladási ára tartalmazza az utolsó kamatfizetés és az eladás időpontja közötti időszakra járó kamatot. Ezt a kamattartalmat a kamatbevételek között kell elszámolni, az értékesítés árfolyamnyereségét vagy árfolyamveszteségét pedig a kamattartalom nélküli eladási ár és a könyv szerinti érték különbözeteként kell meghatározni. 3. Befektetések átsorolása Amennyiben a minősítés szempontjai megváltoznak, az adott eszközt a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök közül a forgóeszközök közé, illetve a forgóeszközök közül a befektetett pénzügyi eszközök közé kell átsorolni. a) Átsorolás a befektetett pénzügyi eszközök közül a forgóeszközök közé A mérleg fordulónapján át kell sorolni a forgóeszközök közé:  azokat a tartós részesedéseket, amelyekkel kapcsolatban a vállalkozás úgy dönt, hogy egy éven belül értékesíteni kívánja (az értékpapírok közé),  a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, ha a vállalkozás egy éven belül értékesíteni kívánja, illetve ha egy éven belül lejárnak (az értékpapírok közé),  a tartósan adott kölcsönök egy éven belül esedékessé váló törlesztő részét (a követelések közé),  a tartós (lekötött) bankbetéteket, amennyiben a lekötés egy éven belül megszűnik (a pénzeszközök közé). b) Átsorolás a forgóeszközök közül a befektetett pénzügyi eszközök közé Amennyiben egy eredetileg forgatási céllal beszerzett részesedést illetve hitelviszonyt megtestesítő értékpapírral kapcsolatban a vállalkozás úgy dönt, hogy mégis hosszabb távon meg kívánja tartani, akkor a mérlegfordulónapon át kell minősíteni tartós befektetéssé (befektetett pénzügyi eszközzé). 137 4. Értékvesztés és visszaírás Pénzügyi befektetéseknél értékvesztést kell elszámolni:  Részesedések és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok esetén, ha azok piaci értéke tartósan és jelentősen alacsonyabb a könyv szerinti értéknél,  Tartósan adott kölcsönök esetén, ha a követelés kétessé válik (amennyiben a követelés behajthatatlannak minősül, akkor nem értékvesztést kell elszámolni, hanem a követelést le kell írni, azaz az egyéb ráfordításokkal szemben ki kell vezetni a nyilvántartásból),  Tartós bankbetétek esetén, ha a jövőben befolyó összeg tartósan és jelentősen elmarad a könyvekben nyilvántartott értéktől. A pénzügyi befektetések értékvesztését a pénzügyi műveletek ráfordításai között kell elszámolni, kivéve az adott kölcsönök értékvesztését, amelyet egyéb ráfordításként kell kimutatni. Az értékvesztést a mérlegkészítéskori piaci érték és a könyv szerinti érték különbözetének mértékéig kell elszámolni. Amennyiben a korábban elszámolt értékvesztés indokai már nem állnak fenn, akkor az értékvesztést vissza kell írni. 5. Értékhelyesbítés Az értékhelyesbítést (=felértékelést) a törvény a pénzügyi befektetések közül kizárólag a tartós részesedésekkel kapcsolatban engedi meg. Értékhelyesbítést csak a korábban elszámolt értékvesztés teljes összegének visszaírása után szabad elszámolni. 6. Kapcsolódó időbeli elhatárolások a) Tárgyévre járó időarányos kamat illetve osztalék A pénzformában csak a következő évben realizálódó hozamok (kapott kamat, osztalék) tárgyévre jutó időarányos részét a tárgyévi pénzügyi bevételek között, a következő év(ek)ben fizetendő, de időarányosan a tárgyévet terhelő ráfordításokat (pl. fizetendő kamatok) pedig a tárgyévi pénzügyi ráfordítások között kell kimutatni az időbeli elhatárolások segítségével. b) Bekerülési érték és a névérték különbözete A tartós kamatozó (hitelviszonyt megtestesítő) értékpapírok bekerülési értéke és névértéke közötti nyereség- vagy veszteségjellegű különbözetet – amely ténylegesen egy adott jövőbeli időpontban, az értékpapír beváltásakor keletkezik – az érintett elszámolási időszakok között időarányosan meg kell osztani (időbeli elhatárolások segítségével). 138 7. Váltókkal kapcsolatos szabályok események A váltó olyan értékpapír (valójában utalványnak tekinthető), amelyben a váltó kibocsátója a váltó címzettjét arra utasítja, hogy a váltóban meghatározott kedvezményezett számára meghatározott összeget egy meghatározott helyen kifizessen. A váltó előbbiekben meghatározott definíciójából következik, hogy a váltó valamilyen jogcímen keletkezett tartozás vagy a másik oldalról követelés kiegyenlítésére jön létre. A pénzügyi rendezés elhalasztása miatt a váltóban felszámíthatunk kamatot, amely a megtekintésre vagy a megtekintés után bizonyos időre szóló váltók kivételével már előre ismert és ennek az összege beállítható a végösszegbe. A váltónak két fő formáját különítjük el:  Az idegen váltó fizetési felszólítás, ahol a kibocsátó (exportőr) felszólítja a kötelezettet (intézvényezett, címzett, importőr), hogy harmadik személy részére (kedvezményezett, rendelvényes) esedékességkor fizetést teljesítsen. A harmadik személy lehet a váltó eredeti kedvezményezettje, de lehet forgatmányos is.  A saját váltó fizetési ígéret, amelyben kiállítója ígéri, hogy a váltón feltüntetett összeget, a váltón feltüntetett időpontban és helyen megfizeti. A váltó fizetést helyettesítő eszköz, amelyben a kibocsátója arra vállal kötelezettséget, hogy a futamidő végére mind a tartozás értékét, mind a későbbi fizetés „árát” megfizeti. A váltó névértéke = Tartozás összege + időarányos kamat Az óvatosság elvének gyakorlati alkalmazásából eredően a tartozásainkat a lehető legmagasabb értéken kell nyilvántartani, így a könyvviteli elszámolásban névértéken szerepeltetjük azokat. A váltótartozásokat a mérlegben mindig a fizetendő összegben (névértéken) kell szerepeltetni. Idegen váltó forgatása A váltó értékpapír funkcióját csak akkor tölti be, ha lehetőség van ennek szabadon való forgalmazására. Az eladók az átruházást gyakran alkalmazzák, hogy akár diszkont áron is, de hamarabb pénzhez juthassanak, mint a váltó lejárata, s így növeljék likviditásukat, ami által a működési ciklus felgyorsul. A váltó átruházása a következő formában történhet:  a váltó továbbadása egy újabb hitelezőnek (új váltóbirtokos);  a váltó átadása harmadik személynek behajtás végett; 139  a váltó eladása egy pénzintézetnek (váltó leszámítolás). Minden váltó forgatható, kivéve azt, amelyet a kibocsátója megfosztott a forgatási lehetőségtől a "Nem forgatható" (Not transferable, Not negotiable) felirattal vagy csak névre szól - rektaváltó. A váltó értékpapír jellegétől fogva független az alapügylettől, így bárki lehet a váltó forgatója és forgatmányosa. A forgatmány az a váltónyilatkozat, amellyel a váltó tulajdonosa [forgató] átruházza a váltón alapuló jogokat. A forgatmányt a váltó hátoldalára vagy ahhoz csatolt lapra [toldat] vezetik rá. A forgatást írásban teszik meg a váltó toldalék részén vagy a váltó üres hátlapján. A forgatás akkor válik jogérvényessé, amikor a forgató a forgatmányosnak át is adja a váltót. A forgatmányok között megkülönböztetjük az alábbiakat: a) teljes forgatmány A forgató a cégszerű aláírásával és nevével, valamint a dátum közlésével kijelöli az új forgatmányost, kedvezményezettet, amit ráírnak a váltó hátára. b) üres forgatmány A forgató csak cégszerűen aláírja, de nem jelöl meg új kedvezményezettet, így a váltó bemutatóra szólóvá alakul át. A váltó új birtokosa lesz az új kedvezményezett, függetlenül attól, hogy hogyan jutott a váltóhoz. Az a váltóbirtokos, aki a forgatmányt nem töltötte ki magára, és a váltót továbbadta a forgatmány rávezetése nélkül, forgatói minőségben nem szerepel, és így nem terheli a váltójogi kötelezettség. c) utóforgatmány Az utóforgatmány a váltó lejárata után kerül forgatásra, emiatt a forgatmányos váltójogilag már nem vonható felelősségre a teljesítés elmaradása esetén. d) meghatalmazó forgatmány A váltó birtokosa (az aktuális kedvezményezett) megbízza a bankját, hogy a váltó lejáratakor szedje be a váltó ellenértékét a kapcsolatain keresztül. Ilyenkor a kedvezményezett megtartja a váltó tulajdonjogát, de felhatalmazza a bankot mint forgatmányost, hogy a váltóból eredő jogot érvényesítse. Ha a kedvezményezettnek szüksége van a váltón szereplő összegre, akkor beviheti a hitelintézetbe, amely megveszi a váltóbirtokos követelését a lejárat 140 napjáig (a leszámítolás napjától számítottan) esedékes kamat és leszámítolási költségek figyelembevételével. A leszámítolás annál gyorsabb, illetve kedvezőbb, minél ismertebb a kibocsátó (elfogadó), vagy minél ismertebb bank vállalt kezességet a fizetésért. A bank a váltóadósokat és magát a váltót is megvizsgálja leszámítolás előtt. A kereskedelmi bankok a leszámítolt váltókat viszontleszámítolásra benyújthatják a jegybankhoz. A viszontleszámítolás a monetáris politika egyik legfontosabb eszköze, a rediszkont kamatláb a forgalomban lévő pénzmennyiség függvényében kerül meghatározásra.    diszkont kamatláb  * hátralévő napok száma   100   A váltó névértéke * 1   365         = a bank által meghatározott érték 8. Saját kötvények kibocsátásával kapcsolatos feladatok Kötvényt csak az állami költségvetés, az önkormányzat és jogi személyiséggel rendelkező gazdasági társaság bocsáthat ki. A vállalkozás likviditási problémáinak megoldására alkalmazhatja ezt a pénzszerzési eszközt. A kötvény kibocsátásával arra vállal felelősséget, hogy a futamidő lejártával letörleszti az egész összeget és megfizeti a kamatokat. A vállalkozás köteles egy hitelintézetet megbízni a kötvénykibocsátás lebonyolítására. A hitelintézet az elvégzett tevékenységéért felszámol díjat, amit a vállalkozás bankköltségként számol el. A saját kibocsátású kötvényeket mindig névértéken tartjuk nyilván, mivel az óvatosság elvéből indulunk ki, miszerint a kötelezettségek értékét mindig a legmagasabb értéken kell nyilvántartani. 141 5.2. A pénzügyi elszámolások befektetésekkel kapcsolatos számviteli 5.2.1. Tartós részesedések 1. Részesedés vásárlása A megvásárolt részesedést a kapcsolt vállalkozásban lévő tartós részesedések vagy az egyéb tartós részesedések között nyilvántartásba vesszük, az alkalmazandó ellenszámla pedig a fizetés módjától függ: bankszámla, pénztár, vagy későbbi fizetés esetén értékpapírokkal kapcsolatos kötelezettség: T 171 (172, 173) – K 384 (381,478) bekerülési áron A bekerülési ár tartalmazza a részesedések megszerzéséhez kapcsolatos vételárat és közvetlenül kapcsolódó járulékos terheket (opciós díj, megbízási díj, stb.) 2. Átsorolás a forgóeszközök közé (átminősítés forgatási célú részvénnyé) A részesedési viszonytól függően a részesedést a forgóeszközökön belül a részesedések kapcsolt vállalkozásban vagy az egyéb részesedések közé soroljuk át: T 371 (372, 373) – K 171 (172, 173) átsorolás 3. Forgatási célú részvény átminősítése tartós befektetéssé Az előbbi művelet fordítottja: T 171 (172, 173) – K 371 (372, 373) átsorolás 4. Részesedés értékesítése A könyvelési teendők célja az eladott részesedés kivezetése a nyilvántartásokból, az eladási ár elszámolása, valamint a kettő közötti különbözet (árfolyamnyereség illetve –veszteség) kimutatása. Az átláthatóság érdekében a 3682. Értékpapírok elszámolása nevű technikai számlát alkalmazzuk. Első lépésként a technikai számlával szemben kivezetjük az eladott részesedés könyv szerinti értékét: T 3682 – K 171 (172, 173) 142 a könyv sz. érték kivezetése Ezt követően kimutatjuk a részesedés fejében kapott ellenértéket (a fizetés módjától függően a bankszámla, a pénztár, vagy az értékpapírokkal kapcsolatos követelések növekedését könyveljük): T 384 (381,366) – K 3682 az eladási elszámolása ár A technikai számlán megjelenő különbözetet előjelétől függően a pénzügyi ráfordítások (árfolyamveszteség) vagy a pénzügyi bevételek (árfolyamnyereség) között jelenítjük meg: T 8711 (8712, 8713) – K 3682 T 3682 – K 9721 (9722, 9723) árfolyamveszteség kimutatása árfolyamnyereség kimutatása 5. A részesedés apportba adása A vállalkozás az általa létrehozott gazdasági társaságban vagyoni hozzájárulásként részesedéseket is adhat át a vállalkozás. Fontos kiemelni, hogy 2016. üzleti évtől az apportból származó eredményhatás pénzügyi műveletek eredményeként kell elszámolni. T 3682 – K 171 (172, 173) T 366 – K 3682 T 8714 – K 3682 T 3682 – K 9724 T 171 (172, 173) – K 366 a könyv sz. érték kivezetése az létesítő okirat szerinti érték elszámolása árfolyamveszteség kimutatása árfolyamnyereség kimutatása A társaság cégbírósági bejegyzése 6. A vagyontárgyak apportba adása A vállalkozás az általa létrehozott gazdasági társaságban vagyoni hozzájárulásként nem pénzügyi eszközöknek minősülő vagyonelemeket (pl.: tárgyi eszközök, készletek, stb.) is adhat át a vállalkozás. Fontos kiemelni, hogy 2016. üzleti évtől az ilyen típusú apportból származó eredményhatás egyéb bevételek vagy ráfordítások között kell elszámolni nyereség vagy veszteség függvényében. 143 T 3682 – K 11-15, 21-26 T 366 – K 3682 T 8681 – K 3682 T 3682 – K 9681 T 171 (172, 173) – K 366 a könyv sz. érték kivezetése az létesítő okirat szerinti érték elszámolása árfolyamveszteség kimutatása árfolyamnyereség kimutatása A társaság cégbírósági bejegyzése 7. A részesedések térítés nélküli átvétele A részesedések esetében is van lehetőség más gazdasági szereplőtől való térítés nélküli átvételre. A nyilvántartásba vételkor az adott instrumentum piaci árából kell kiindulni, azt szabad elszámolni. Mivel tényleges pénzügyi teljesítés nem történik, így a bevételként elszámolt tételt passzíválni kell. T 171 (172,173) – K 9725 az átvett áruk szokásos piaci értéken T 9725 – K 4833 az egyéb bevétel elhatárolása (az elhatárolást az részesedés értékesítésekor kell feloldani) 8. A részesedések térítés nélküli átadása A vállalkozás saját döntése alapján adhat át tulajdonosi jogokat megtestesítő értékpapírokat térítés nélkül, tehát ingyenesen. T 8722 – K 171 (172, 173) a könyv sz. érték kivezetése 9. A részesedés hozama, a közgyűlés által jóváhagyott osztalék Az részesedések hozamaként meghatározott, a legfőbb döntéshozó szerv által, a beszámoló elfogadása keretében határoz az osztalék nagyságáról. Az osztalékdöntésről külön határozat születik, ami alapján lehet elkönyvelni az osztalékot: T 366 – K 9711 (9712, 9713) 144 a jóváhagyott osztalék kimutatása a döntés alapján Az osztalék tényleges realizálásakor a befolyt összeget a szabályok szerint el kell könyvelni: T 384 – K 366 befolyt osztalék 10. Részesedés értékvesztése Az értékvesztést a pénzügyi ráfordítások között mutatjuk ki, ezzel egyidejűleg lecsökkentjük a részesedés értékét (mivel a művelet visszafordítható, a csökkenést egy külön kontraaktív számlán tartjuk nyilván): T 8741 – K 179 részesedés értékvesztése 11. Az értékvesztés visszaírása A visszaírt értékvesztéssel az eszköz értékét megnöveljük (a kontraaktív számla csökkentő jellegű egyenlegét csökkentjük), valamint egy negatív pénzügyi ráfordítást mutatunk ki. A pénzügyi befektetések értékvesztésének visszaírása tehát nem bevételként, hanem a ráfordítások csökkenéseként kerül elszámolásra. T 179 – K 8746 visszaírás 12. Részesedés értékhelyesbítése A növekmény összegét a mérlegben az eszköz-oldalon értékhelyesbítésként, a forrásoldalon pedig értékelési tartalékként mutatjuk ki: T 177 – K 4171 értékhelyesbítés 13. Részesedés valós értékelése Ha vállalkozás a Számviteli törvény 59 §. alapján az instrumentumok értékelésénél a valós értéket választotta, akkor következő módon tudja elszámolni: T 178 – K 4172 T 4172 – K 178 pozitív különbözet negatív különbözet értékelési értékelési A részesedések analitikus nyilvántartása: A részesedések analitikus nyilvántartásának tartalmazni kell a következő adatokat:  a részesedés azonosítására szolgáló adatok (név, szám)  a részesedés megszerzésének időpontja, 145        a részesedés kibocsátójának megnevezése, a részesedés kibocsátásának dátuma, állományváltozások, értékvesztés, értékhelyesbítéssel (valós értékkel) kapcsolatos adatok, hozam összege, a piaci árfolyam változásának rögzítése. 5.2.2. Forgatási célú részesedések A gazdasági események tartalma megegyezik a tartós részesedéseknél bemutatottakkal, mindössze az alkalmazott számlák számában történik változás. Emiatt az alábbi eseményekhez nem fűzünk magyarázatot. 1. Forgatási célú részvény vásárlása T 371(372, 373) – K 384 (381,478) vásárlási érték A forgatási célú részedéseknél is lehetőséget biztosít a jogszabály arra, hogy a kapcsolódó járulékos terheket – a tartós értékpapírokhoz hasonlóan – a bekerülési értéknél figyelembe vegye. Továbbá, ha vállalkozás úgy dönt, hogy a következő évben kívánja értékesíteni az instrumentumot (nyilván 1 éves szabály teljesülése mellett), akkor a járulékos költségeket elhatárolhatja az aktív időbeli elhatárolások között. 2. Átsorolás a befektetett pénzügyi eszközök közül (átminősítés forgatási célú részvénnyé) T 371 (372, 373) – K 171 (172, 173) átsorolás 3. Forgatási célú részvény átminősítése tartós befektetéssé T 171 (172, 173) – K 371 (372, 373) átsorolás 4. Részvény értékesítése 146 T 3682 – K 371 (372, 373) a könyv sz. érték kivezetése T 384 (381,366) – K 3682 az eladási elszámolása ár T 8751 – K 3682 árf. veszteség elszámolása T 3682 – K 9751 árf. nyereség elszámolása 5. A részesedések térítés nélküli átvétele A forgatási célú részesedések esetében is van lehetőség más gazdasági szereplőtől való térítés nélküli átvételre. A nyilvántartásba vételkor az adott instrumentum piaci árából kell kiindulni, azt szabad elszámolni. Mivel tényleges pénzügyi teljesítés nem történik, így a bevételként elszámolt tételt passzíválni kell. T 371 (372,373) – K 9755 az átvett áruk szokásos piaci értéken T 9755 – K 4833 az egyéb bevétel elhatárolása (az elhatárolást az részesedés értékesítésekor kell feloldani) 6. A részesedések térítés nélküli átadása A vállalkozás saját döntése alapján adhat át tulajdonosi jogokat megtestesítő értékpapírokat térítés nélkül, tehát ingyenesen. T 8755 – K 371 (372, 373) a könyv sz. érték kivezetése 7. A részvény hozama, a közgyűlés által jóváhagyott osztalék T 3913 – K 9711 (9712, 9713) oszt. elh. év végén T 9711 (9712, 9713) – K 3913 köv év elején feloldás köv. évben a tényleges fizetéskor T 384 – K 9711 (9712, 9713) 8. Részvények értékvesztése T 8741 – K 3719 (3729) részvény értékvesztése 147 5.2.3. Tartós hitelviszonyt megtestesítő (kamatozó) értékpapírok 1. Értékpapírok vásárlása A vételárból le kell választani a felhalmozott kamat összegét, és csak a kamat nélküli összeget szabad a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok között nyilvántartásba venni. A vételárban megfizetett kamatot pedig nem ráfordításként, hanem a pénzügyi bevételeket csökkentő tételként mutatjuk ki: T 181-183 – K 384 (381, 478) kamat nélküli bekerülési érték T 9734 – K 384 (381, 478) a vételárban lévő kamat 2. Átsorolás a forgóeszközök közé T 3741 – K 181 (182, 183) átsorolás 3. Forgatási célú értékpapír átminősítése tartós befektetéssé T 181 (182, 183) – K 3741 átsorolás 4. Értékpapírok értékesítése, beváltása, törlesztése A korábbiakhoz hasonlóan az átláthatóság érdekében javasolt technikai számlát használni (3682. Értékpapírok elszámolása). Az értékesítés (beváltás, törlesztés) első lépése az eladott papír könyv szerinti értékének kivezetése a nyilvántartásból (a technikai számlával szemben): T 3682 – K 181 (182, 183) a könyv sz. érték kivezetése Ezután a technikai számlával szemben el kell számolni a kapott ellenértéket (a bankszámla, a pénztár, vagy a követelések növekedéseként): T 384 (381, 366) – K 3682 az eladási ár elszámolása FONTOS! A technikai számlán ily módon keletkező különbözet két dolgot tartalmaz: az eladási árban beszedett (az utolsó kamatfizetés és az eladás napja közötti időszakra járó) kamatot, valamint az értékesítés árfolyamnyereségét, illetve –veszteségét. A két összeget más számlán kell kimutatni (ennek 148 jelentősége, hogy az arab számokig lebontott eredmény-kimutatásban más-más sorban jelennek meg): T 3682 – K 9733 az eladási árban lévő kamat T 8711 (8712) – K 3682 árf. veszteség elszámolása T 3682 – K 9738 árf. nyereség elszámolása 5. A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok apportba adása A vállalkozás az általa létrehozott gazdasági társaságban vagyoni hozzájárulásként hitel viszonyt megtestesítő értékpapírt is adhat át a vállalkozás. Fontos kiemelni, hogy 2016. üzleti évtől az apportból származó eredményhatás pénzügyi műveletek eredményeként kell elszámolni. T 3682 – K 181-183 T 3682 – K 9733 T 366 – K 3682 a könyv sz. érték kivezetése az átadáskori időarányos kamat az létesítő szerinti elszámolása okirat érték T 8722 – K 3682 árfolyamveszteség kimutatása T 3682 – K 9739 árfolyamnyereség kimutatása T 171 (172, 173) – K 366 A társaság cégbírósági bejegyzése 6. A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok térítés nélküli átvétele A részesedések esetében is van lehetőség más gazdasági szereplőtől való térítés nélküli átvételre. A nyilvántartásba vételkor az adott instrumentum piaci árából 149 kell kiindulni, azt szabad elszámolni. Mivel tényleges pénzügyi teljesítés nem történik, így a bevételként elszámolt tételt passzíválni kell. T 181-183 – K 9739 az átvett áruk szokásos piaci értéken T 9739 – K 4833 az egyéb bevétel elhatárolása (az elhatárolást az értékpapír értékesítésekor kell feloldani) 7. A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok térítés nélküli átadása A vállalkozás saját döntése alapján adhat át tulajdonosi jogokat megtestesítő értékpapírokat térítés nélkül, tehát ingyenesen. T 8722 – K 171 (172, 173) a könyv sz. érték kivezetése 8. Értékpapír kamata A ténylegesen csak a következő évben befolyó, de időarányosan a tárgyévre járó kamatbevételt év végén az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben ki kell mutatni: T 3913 – K 9732 tárgyévre járó időarányos kamatbevétel A következő év elején az elhatárolt összeget fel kell oldani, majd a tényleges kamatfizetéskor a befolyt kamatot a szabályok szerint el kell könyvelni: 150 T 9732 – K 3913 következő év elején feloldás T 384 – K 9732 kamatfizetés (év közben) 9. A bekerülési érték és a névérték közötti különbözet időarányos elszámolása Ha a befektetési célú kamatozó értékpapírt névérték felett vásárolta meg a vállalkozás, akkor a futamidő végén a papír beváltásakor veszteséget szenved el (a befolyó névérték kevesebb, mint amennyiért vásárolta). Ez a veszteség ugyan egy időpontban keletkezik, mégis egy időintervallumot érint (a beszerzés és a lejárat között eltelt időszakot), emiatt az érintett évek között meg kell osztani. Az aktuális üzleti év végén az időarányosan erre az évre jutó árfolyamveszteséget a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben, pénzügyi ráfordításként mutatjuk ki: T 8771 – K 4822 időarányos árfolyamveszteség év végén Fordított esetben, ha a cég névérték alatt jut a papírhoz, akkor beváltáskor árfolyamnyereséget realizál, melyet szintén meg kell osztani az érintett évek között. Az üzleti évek végén az időarányos összeget az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben, pénzügyi bevételként mutatjuk ki: T 3912 – K 9771 időarányos árfolyamnyereség év végén Megjegyzések:  Az így felhalmozódó elhatárolásokat a papír beváltásakor, illetve eladásakor kell feloldani.  Ez a művelet kizárólag TARTÓS (befektetett eszközök közé sorolt) kamatozó értékpapírokra alkalmazandó. 10. Értékpapírok értékvesztése Az értékvesztést pénzügyi ráfordításként mutatjuk ki, valamint (kontra aktív számla segítségével) lecsökkentjük a papír értékét: T 8742 – K 189 értékvesztés elszámolása 11. Értékvesztés visszaírása T 189 – K 8747 visszaírás (a pénzügyi ráfordításokat csökkentő tétel!) 151 A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok analitikus nyilvántartása: A részesedésekhez hasonlóan a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál is fontos a részletező nyilvántartás. Az analitikus nyilvántartásnak a következőket kell tartalmaznia:  az értékpapír azonosítására szolgáló adatok (név, szám)  a megszerzés időpontja,  az értékpapír kibocsátójának megnevezése, illetve minősítése [többségi részesedésű, jelentős részesedésű vagy egyéb vállalkozástól származik]  az értékpapír kibocsátásának dátuma,  állományváltozások,  esetleges értékvesztés mértéke,  hozam jellege [változó vagy fix kamatozású; átválható vagy opciós]  hozam összege, fizetésének ideje,  törlesztés ideje és összeg,  a piaci árfolyam változásának rögzítése 5.2.4. Forgatási értékpapírok célú hitelviszonyt megtestesítő (kamatozó) A könyvelési tételek tartalma megegyezik a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok esetében tárgyaltakkal, a számlaszámok azonban megváltoznak. 1. Értékpapírok vásárlása T 3751 – K 384 (381, 478) T 9743 – K 384 (381, 478) bekerülési érték (kamattartalom nélkül) a vételárban lévő kamat (negatív pénzügyi bevétel!!) 2. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír átminősítése forgatási célú értékpapírrá T 3751 – K 181 (182, 183) átsorolás 3. Forgatási célú értékpapír átminősítése tartós befektetéssé T 181 (182, 183) – K 3751 152 átsorolás 4. Forgatási célú értékpapírok értékesítése, beváltása, törlesztése T 3682 – K 3751 a könyv sz. érték kivezetése T 384 (381, 366) – K 3682 az eladási ár elszámolása T 3682 – K 9745 az eladási árban lévő kamat T 8752 – K 3682 árf. veszteség elszámolása árf. nyereség elszámolása T 3682 – K 9752 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok apportba adása A vállalkozás az általa létrehozott gazdasági társaságban vagyoni hozzájárulásként hitel viszonyt megtestesítő értékpapírt is adhat át a vállalkozás. Fontos kiemelni, hogy 2016. üzleti évtől az apportból származó eredményhatás pénzügyi műveletek eredményeként kell elszámolni. T 3682 – K 375 T 3682 – K 9745 T 366 – K 3682 a könyv sz. érték kivezetése az átadáskori időarányos kamat az létesítő szerinti elszámolása okirat érték T 8755 – K 3682 árfolyamveszteség kimutatása T 3682 – K 9755 árfolyamnyereség kimutatása T 171 (172, 173) – K 366 A társaság cégbírósági bejegyzése 153 6. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok térítés nélküli átvétele T 375 – K 9755 az átvett áruk szokásos piaci értéken T 9755 – K 4833 az egyéb bevétel elhatárolása (az elhatárolást az értékpapír értékesítésekor kell feloldani) 7. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok térítés nélküli átadása T 8755 – K 375 a könyv sz. érték kivezetése 8. Értékpapír kamata T 3913 – K 9742 időarányos kamat kimutatása év végén T 9742 – K 3913 következő év elején feloldás T 384 – K 9742 a befolyt összeg a tényleges kamatfizetéskor 9. Értékpapírok értékvesztése T 8742 – K 3749 értékvesztés elszámolása 5.2.5. Tartósan adott kölcsönök (forintban) 1. Adott kölcsön nyilvántartásba vétele Tartósan adott kölcsön nyújtásakor az érintett összeggel a pénzeszközök állománya csökken, ugyanakkor egy befektetett pénzügyi eszköz (tartósan adott kölcsön) keletkezik: 154 T 191 (192) – K 384 nyilvántartásba vétel tényleges forintértéken 2. Év végi teendők Év végén a ténylegesen csak a következő évben befolyó, de időarányosan a tárgyévre járó kamatot pénzügyi bevételként ki kell mutatni (az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben): T 3913 – K 9731 időarányos kamat év végén A következő teendő az egy éven belül befolyó törlesztő részlet átsorolása a követelések közé: T 32, 33, 3642 – K 191 (192) köv. évi törlesztő rész Az év végén elhatárolt kamatot a következő üzleti év első napján fel kell oldani: T 9731 – K 3913 köv. év elején az elhatárolt kamat feloldása 3. Adott kölcsön törlesztése A törlesztési időpontokban az adóstól befolyik egy tőketörlesztő részlet plusz az utolsó törlesztés óta eltelt időre járó kamat: T 384 – K 32, 33, 3642 tőketörlesztő részlet T 384 – K 9731 a törlesztéskor kapott kamat 4. Kétessé vált adott kölcsönre értékvesztés elszámolása Kétes = bizonytalan a jövőbeli realizálódása. A tartósan adott kölcsön tulajdonképpen tartós követelést testesít meg, emiatt ennek értékvesztését a többi pénzügyi befektetéstől eltérően nem pénzügyi ráfordításként, hanem egyéb ráfordításként mutatjuk ki: T 8662 – K 199 adott kölcsön értékvesztése 155 5. Adott kölcsön elszámolt értékvesztésének visszaírása A visszaírt összeget az egyéb bevételek között kell megjeleníteni: T 199 – K 9662 visszaírás 6. Behajthatatlan adott kölcsön leírása Behajthatatlan = elveszett, biztosan nem folyik be. A behajthatatlan összeget az egyéb ráfordításokkal szemben véglegesen ki kell vezetni a nyilvántartásból: T 8691 – K 191 (192) behajthatatlan összeg leírása Az adott kölcsönök analitikus nyilvántartása: Analitikus nyilvántartást kötelező vezetni az adott kölcsönökről. A részletező nyilvántartásnak tartalmaznia kell a következőket:  a kölcsönfelvevő adatai (vállalkozás, dolgozó)  a kölcsön folyósítás kezdő időpontja, célja, összege,  a kölcsön lejáratának ideje,  a kölcsön törlesztésének esedékessége,  az alapkamat mértéke,  esetleges késedelmi kamat mértéke,  a biztosítások (kezesség, jelzálog) felsorolása,  az adott kölcsön értékvesztése 5.2.6. Tartós bankbetétek (forintban) 1. Bankbetét lekötése és a lekötés megszüntetése Egy éven túli lekötéskor az összeget a pénzeszközök közül a befektetett pénzügyi eszközök közé vezetjük át: T 193 (194) – K 384 a forintbetét lekötése Ha a lekötés egy éven belül lejár, akkor az üzleti év végén az összeget vissza kell vezetni a pénzeszközök közé. Mivel ténylegesen még nem szűnt meg a lekötés, általában az átsoroláskor a 385. Elkülönített betétszámlára vezetjük át: T 385 – K 193 (194) 156 átsorolás (év végén) A következő üzleti évben a lekötés tényleges megszűnésekor az összeget visszavezetjük az elkülönített betétszámláról az elszámolási betétszámlára: T 384 – K 385 a lekötés tényleges megszűnése 2. Tartós bankbetétek hozama A pénzformában csak a következő évben befolyó, de a tárgyévre járó kamatbevételt az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben év végén ki kell mutatni: T 3913 – K 9731 év végén az időarányos kamat kimutatása A következő év elején az elhatárolást feloldjuk: T 9731 – K 3913 következő év elején feloldás A tényleges kamatjóváírás napján a kamatbevételt elkönyveljük: nem kamatos kamatozás esetén a kamat összege az elszámolási betétszámlára folyik be, kamatos kamat esetén viszont hozzáadódik a bankszámla egyenlegéhez: T 384 – K 9731 T 193 (194) – K 9731 kamat jóváírása nem kamatos kamat esetén kamat jóváírása kamatos kamat esetén 3. Tartós bankbetétek értékvesztése T 8743 – K 199 értékvesztés elszámolása 4. Értékvesztés visszaírása T 199 – K 8748 visszaírás A tartós bankbetétek analitikájának legalább a következőket kell tartalmaznia:  a betétet fogadó bank azonosító adatai,  a betét pénzneme, 157        a betét típusa, betét összege, a betét elhelyezésének dátuma, lejárati ideje (futamidő), a betét alapkamatának mértéke, devizabetét esetén a lekötéskori árfolyam, az árfolyamváltozás rögzítése. 5.2.7. Visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek 1. Saját részvények, üzletrészek visszavásárlása A vállalatnak jogában áll saját kibocsátású részvényeit, üzletrészeit visszavásárolni azok birtokosától. Saját részvény, üzletrész a nyilvántartásban csak meghatározott ideig (legfeljebb 12 hónapig) szerepelhet, majd eladni vagy bevonni. A Kft. esetében az üzletrész 50 %-át, a részvénytársaságnál pedig a részvények maximum 25 %-át vásárolhatja vissza. A vállalat csak abban esetben élhet a visszavásárlás jogával, ha a saját tőkén belül rendelkezik elegendő szabad forrással (tőketartalék + eredménytartalék) a beszerzési érték fedezetére. A beszerzés könyvelése ugyanúgy történik, mint bármely más forgatási célú részvényé: T 374 – K 384 (381,478) tényleges áron beszerzési 2. Saját részvények, üzletrészek értékesítése Az értékesítés tételei is megegyeznek a forgatási célú részvényeknél bemutatottakkal, kivéve az eredményhatást: 158 T 3682 – K 374 a könyv szerinti érték kivezetése T 384 (381,366) – K 3682 az eladási ár elszámolása T 413 – K 3682 vagy T 3682 – K 413 árfolyamveszteség árfolyamnyereség 3. Saját részvények, üzletrészek bevonása A saját részvények bevonásakor a részvények bekerülési (visszavásárlási) értékét a 3682. Értékpapírok elszámolási számla segítségével ki kell vezetni a nyilvántartásból, továbbá a részvények névértékének megfelelő összeget a jegyzett tőke lecsökkentésével (a Cégbírósági bejegyzéssel egy időben) szintén az értékpapírok elszámolására szolgáló technikai számlán kell kimutatni: T 3682 – K 374 T 411 – K 3682 a könyv szerinti érték kivezetése a jegyzett tőke leszállítása a névértékkel (bejegyzéskor) T 413 – K 3682 a veszteség jellegű különbözet elszámolása T 3682 – K 413 a nyereség jellegű különbözet elszámolása A névérték és a beszerzési érték közötti különbözet elszámolása 2012. január 1jétől az eredménytartalékkal szemben történik (a korábbi években a rendkívüli eredményben kellett kimutatni). 4. Saját részvények, üzletrészek értékvesztése A piaci érték tartós és jelentős csökkenése esetén az értékvesztést pénzügyi ráfordításként mutatjuk ki, valamint a megfelelő kontraaktív számla segítségével lecsökkentjük a könyv szerinti értéket: T 8741 – K 3739 értékvesztés Megjegyzés: A visszavásárolt saját részvények, üzletrészek esetében figyelni kell a Lekötött tartalékra:  A visszavásárláskor a visszavásárlási értéket le kell kötni az eredménytartalékból: T 413 – K 414 159   A részvény eladásakor, bevonásakor, valamint értékvesztés elszámolásakor a megfelelő összeget fel kell oldani a lekötésből: T 414 – K 413 A lekötött tartalék nagyságát befolyásolja az elszámolt értékvesztés nagysága. Abban az esetben, ha az tőkeinstrumentumokra értékvesztés számol el a vállalkozás, akkor az értékvesztés összegével megegyezően a lekötött tartalékból fel kell szabadítani forrást. 5.2.8. Váltókkal kapcsolatos elszámolások A magyarországi gyakorlatban inkább a saját váltó (fizetési ígéret) alkalmazása terjedt el (a váltó jelentősége azonban még ezzel együtt is meglehetősen alacsony). 5.2.8.1. Követelés fejében elfogadott váltó (váltókövetelés) 1. Váltó elfogadása A váltó elfogadásakor a vevői követelést megszüntetjük (mintha fizetett volna), és az összeget váltókövetelésként mutatjuk ki. FONTOS! A váltókövetelést az óvatosság elvéből következően csak az eredeti, kamat nélküli összegben mutatjuk ki: T 341 – K 311 a váltókövetelés nyilvántartásba vétele 2. Időarányos kamat elszámolása Amennyiben a váltó lejárata a következő üzleti évre esik, a tárgyévre járó időarányos kamatot év végén az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben, pénzügyi bevételként kell kimutatni, majd a következő év elején az elhatárolást fel kell oldani: T 3913 – K 9741 időarányos kamat kimutatása év végén T 9741 – K 3913 következő év elején feloldás 3. A váltó lejárata Lejáratkor befolyik a váltó névértéke (eredeti összeg plusz kamat), ezzel egyidejűleg meg kel szüntetni a váltókövetelést és a kapott kamatot a pénzügyi bevételek között el kell számolni (indokolt technikai számlát alkalmazni): 160 T 384 (381) – K 3682 a névérték jóváírása (eredeti követelés + kamat) T 3682 – K 341 a váltókövetelés kivezetése T 3682 – K 9741 a teljes futamidőre járó kamat kimutatása 5.2.8.2. Kötelezettség ellenében adott váltó (váltótartozás) 1. Váltó kiállítása Váltó kibocsátásakor a kiváltott szállítói tartozás megszűnik, ugyanakkor váltótartozás keletkezik: T 454 – K 457 a kötelezettség értéke A váltótartozásokat azonban (szintén az óvatosság elve alapján) névértéken, azaz a teljes futamidőre jutó kamattal növelt összegben kell kimutatni, így egy további könyvelési tételben elszámoljuk a teljes kamatösszeget a pénzügyi ráfordítások között: T 8732 – K 457 a teljes futamidőre járó kamat kimutatása 2. A következő évet terhelő kamat elhatárolása év végén Év végén az elszámolt kamatösszegből egy aktív időbeli elhatárolás segítségével leválasztjuk azt a részt, ami időarányosan a következő évet terheli: T 3922 – K 8732 a köv. évet terhelő kamat elhatárolása Az így keletkeztetett elhatárolást a következő év elején, de legkésőbb a váltó lejáratakor oldjuk fel. 3. A váltó lejárata Lejáratkor megtörténik a váltó névértékének kifizetése, valamint ekkor kell feloldani (és a pénzügyi ráfordítások között megjeleníteni) az előző évben nem érvényesített kamatösszeget: 161 T 457 – K 384 (381) T 8732 – K 3922 a névérték kifizetése (kamatos összeg) a még nem érvényesített kamat elszámolása 5.2.8.3. Váltókkal kapcsolatos speciális események a) Váltó leszámítolása (diszkontálása) A leszámítolás során a váltó birtokosa egy meghatározott csökkentett (diszkont) értéken eladja követelését egy banknak. Kiinduló helyzetben a 341. Váltókövetelések számla tartalmazza a váltó kamat nélküli összegét (eredeti követelés értékét). Első teendő, hogy a leszámítoltatott váltóval kapcsolatos követelést (technikai számla közbeiktatásával) ki kell vezetni a könyvekből: T 3682 – K 341 a leszámítoltatott váltókövetelés kivezetése Ezután meg a leszámítoláskor megállapított diszkont érték és az eredeti váltókövetelés közötti különbözetet kamatbevételként kell kimutatni: T 3682 – K 9741 a leszámítolásnál kapott kamat Az ügylettel kapcsolatosan felmerülő fix összegű díjat (bankköltséget) az egyéb szolgáltatások költségei között számoljuk el: T 532 – K 3682 bankköltség levonása Végül, a diszkont értékből a bankköltséget levonva megkapjuk azt az összeget, amelyet a bank a váltóbirtokos számláján jóváír: T 384 – K 3682 162 a fennmaradó összeg jóváírása a számlán A számításokhoz alkalmazott képletek: 1)     diszkont kamatláb * hátralévő napok   100   Diszkont érték  Névérték * 1   360         2) Leszámítolásnál kapott kamat = = diszkont érték – eredeti követelés összege 3) Jóváírt összeg = diszkont érték – bankköltség b) Váltó forgatása A váltóforgatás során a váltó birtokosa fizetésre használja fel a váltót (tartozás rendezése fejében átruházza a követelést). A könyvelési teendők során ki kell vezetni a váltókövetelést és a forgatással kiváltott tartozást, a kettő közötti különbözetet pedig kamatráfordításként, illetve kamatbevételként kell kimutatni. T 3682 – K 341 az átadott váltókövetelés könyv szerinti értéke T 454 – K 3682 a kiváltott tartozás értéke T 8732 – K 3682 a forgatás veszteségének elszámolása kamatráfordításként VAGY: T 3682 – K 9741 a forgatás nyereségének kimutatása kamatbevételként Váltókkal kapcsolatos analitikus nyilvántartás: Az előzőekben már rögzített befektetési típusokhoz hasonlóan a váltóknál is fontos az analitikus nyilvántartás. A részletező nyilvántartásnak tartalmaznia kell a következőket: 163      a váltóadós (váltókövetelés esetén) adatai, váltó összege, váltó esedékessége, a váltón feljegyzett átruházók neve és címe, a váltó típusa. 5.2.9. Saját kötvények és átváltoztatható vagy átváltozó24 kötvények kibocsátása A kibocsátási árfolyamot pénznövekményként, a kötvények névértékét pedig hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Amennyiben a két összeg nem egyezik meg, a különbözetet kamatráfordításként vagy kamatbevételként kell elszámolni: a) T 384 – K 368 a ténylegesen befolyt összeg (kibocsátási árfolyam) T 368 – K 443 (442) a kötvényekkel kapcsolatos kötelezettség (a névérték, melyet lejáratkor fizet vissza) Ha névérték alatt bocsátotta ki: T 3922 – K 368 a többletkötelezettség elhatárolása Az elhatárolt többletkötelezettséget időarányosan pénzügyi ráfordításként kell elszámolni (év végén ill. beváltáskor: T 8724 – K 3922) 24 Átváltozó kötvényt a részvénytársaság az alaptőkéjének 50 %-ig hozhat forgalomba. Az átváltozó kötvény olyan névre szóló kötvény, amely egy később bekövetkező objektív feltétel bekövetkezte esetén részvénnyé alakul át. A részvénytársaság közgyűlése felhatalmazhatja az igazgatóságot átváltozó vagy feltételesen átváltozó kötvény kibocsátására. 164 b) Ha névérték felett bocsátotta ki: T 368 – K 9732 a kibocsátás nyereségének kimutatása (nem kell időarányosítani) 5.3. Pénzeszközök az értékelés során A vállalkozás életében nagyon fontos szerepet töltenek be a pénzeszközök. A pénzeszközökön belül a számviteli gyakorlatban legnehezebb „diónak” bizonyul a valuták és devizák értékelése. Itt néhány értékelési szabályt mutatunk be a valutapénztár és a devizabetét számla tükrében: 382. Valutapénztár számla Gazdasági esemény Valutavásárlás Valuta-hitel felvétel Készpénz befizetés pl. vevő Devizaszámláról felvét Árfolyam eladási közép közép közép Gazdasági esemény Valuta kifizetés pl. szállító Valuta-hitel visszafizetés Devizaszámlára befizetés Árfolyam közép közép közép 386. Deviza-betétszámla Gazdasági esemény Befizetés a valutapénztárból Külföldi vevő átutalása Devizahitel jóváírása Devizavásárlás Árfolyam közép közép közép eladási Gazdasági esemény Felvét a valutapénztárba Szállító kiegyenlítése A devizahitel törlesztése Árfolyam közép közép közép A deviza [valuta] esetében a könyv szerinti árfolyamot a következő módon lehet megállapítani: a) Bekerülési ár preferálása: Minden új készletet azon az árfolyamon veszünk nyilvántartásba [lehet eladási, lehet közép árfolyam], amennyibe került a cégnek. Az állománycsökkenés esetében két módszert választhatunk, hogy annak megállapítsuk a reális értékét. A készletek értékelése során már ezek a módszerek részletesen bemutatásra kerültek: csúsztatott átlagár és a FIFO módszerek. Minden egyes állományváltozáskor kiszámítják vagy az átlagárat, vagy hogy a legrégebben bekerült készletek alapján mennyibe került a vállalkozásnak 165 az adott deviza [valuta] megszerzése. Év végén a módszerek sajátosságából megállapításra kerül a zárókészlet értéke. Ha a zárókészlet értéke − az előbbiek alapján − magasabb, mint a fordulónapi vételi árfolyamon számított érték, akkor a leértékelést el kell könyvelni. b) Napi deviza [valuta] választott árfolyamon való értékelés: Ezen módszer alkalmazása során gyakorlatilag az év végi értékelés van kiterjesztve az évközi változásokra. Minden egyes változást napi választott árfolyamon rögzítenek, de a következetes alkalmazásból eredően árfolyam-különbözetek adódnak, amely számára egy külön Deviza ár(folyam) különbözeti számlát vezetnek. A követelések és kötelezettségek rendezéséből származó különbözetek pénzügyi eredményként kerülnek rendezésre. Minden mozgás elszámolása után (naponta vagy havonta) el kell számolni a zárókészlet értékét napi választott árfolyamon a Deviza árfolyam különbözeti számlára. Év végén meg kell vizsgálnia devizabetét számla és az árfolyam különbözeti számla együttes egyenlegét és az általános értékelési szabályok szerint szükséges a különbözetek elszámolása. c) Elszámoló áron való nyilvántartás: Ennél a módszernél, a készleteknél már tanult tervezett nyilvántartási ár, elszámoló ár alkalmazására kerül sor. A deviza [valuta] esetében rögzítenek egy nyilvántartási árat és egy mennyiségi szemléletben kerül rögzítésre minden állományváltozás. A valódiságnak megfelelően természetesen szükség van tényleges érték nyilvántartására. Emiatt szükség van egy Deviza [valuta] árfolyam különbözetek számla közbeiktatására. Év végén szintén a két számla együttes értéke adja a deviza [valuta] készlet értékét. Az előzőekhez hasonlóan a fordulónapi közép árfolyammal való összevetés során derül ki, hogy a felértékelés vagy a leértékelés. A deviza- és valutakészletben bekövetkező változásokból, az alábbi okok miatt keletkezhet árfolyam-különbözet: 1. Évközben a deviza [valuta] forintra történő átváltásakor a deviza könyv szerinti értéke és az átváltáskor, az adott ügyletet bonyolító hitelintézmény által meghirdetett, az átváltás napján érvényes adott devizának [valutának] a vételi árfolyamán átszámított forintértéke [ténylegesen a bank által jóváírt] közötti különbség. 166 Ha egyfajta deviza kerül átkonvertálásra egy másikra, abban az esetben nem keletkezik árfolyam-különbözet! 2. A valutakészlet év végi értékelése során, ha a vállalkozással kapcsolatban lévő hitelintézmény adott évben utoljára meghirdetett valuta közép árfolyama alacsonyabb, mint a valutakészlet könyv szerinti értéke, ekkor árfolyamveszteség kerül elszámolásra. Ha magasabb, akkor árfolyamnyereség kerül elszámolására. 3. A devizakészlet év végi értékelése során, ha a vállalkozással kapcsolatban lévő hitelintézmény adott évben utoljára meghirdetett deviza közép árfolyama alacsonyabb, mint a devizakészlet könyv szerinti értéke, ekkor árfolyamveszteség kerül elszámolásra. Ha magasabb, akkor árfolyamnyereség kerül elszámolására. 4. Ha a devizaműveletek végzésére felhatalmazott pénzintézetek által nem jegyzett és nem transzferálható helyi valuta adott év utolsó napjára vonatkozó szabadpiaci árfolyamon átszámított forintértéke kevesebb, mint a könyv szerinti érték, akkor a könyvekben szereplő értéket az év utolsó napjára vonatkozó szabadpiaci árfolyamon átszámított forintértékre kell helyesbíteni. Importbeszerzés nyilvántartásba vétele A számviteli törvény szabályai szerint a külföldi pénzben kiállított számlák forintba kifejezett értékét több módon lehetséges megállapítani. A választott megoldásokat a számviteli politikában kell rögzíteni. 1. Az általános szabályok szerint a társaság által választott hitelintézet átlagárfolyama vagy az MNB által közzétett árfolyam alapján történik az átszámítás. 2. Az új szabály lehetővé teszi, hogy ha a vállalkozás rendelkezik valutával, akkor a valutakészlet bekerülési értéke is lehet az átváltáskor használt árfolyam. Ebben az esetben pénzügyi rendezéskor nem keletkezik árfolyam-különbözet. 3. A jelenlegi szabályok értelmében az általános forgalmi adóról szóló törvény 80. § (2) bekezdése szerint: Az alkalmazandó árfolyam az az utolsó, a meghatározott időpontban érvényes, az adott külföldi pénznem valamely egységének forintban kifejezett ára, amelyet 167 a) belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizában eladási árként jegyez; vagy b) a Magyar Nemzeti Bank (a továbbiakban: MNB) hivatalosan közzétesz, feltéve, hogy a forintra történő átszámításra kötelezett így dönt, és erről a döntéséről az állami adóhatóságnak előzetes bejelentést tesz. A január 1-jétől hatályos számviteli rendelkezés megengedi, hogy az áfatörvény fenti szabályait lehet a nyilvántartások esetében alkalmazni, azonban a számviteli politikában rögzíteni kell ezt a szabályt. Mintafeladat A vállalkozás 1000 t alapanyagot vásárol Németországból 50 USD/t egységár mellett. A partner által felszámolt szállítási költség 5%. A teljesítés napján érvényes valuta (deviza) árfolyamok: a választott hitelintézet vételi árfolyama 300 Ft/USD, eladási árfolyama 320 Ft/USD; az MNB árfolyama 308 Ft/USD; a vállalkozás rendelkezésére álló valuta (deviza) készlet a következő: 30 000 USD – 305 Ft/USD, 20 000 USD – 307 Ft/USD és 25 000 USD – 313 Ft/USD. A pénzügyi rendezéskor a választott hitelintézet devizavételi árfolyama 305 Ft/USD, eladási árfolyama 324 Ft/USD; az MNB árfolyama 315 Ft/USD. 1. variáció – az általános szabályok szerint: Az alapanyag nyilvántartásba vétele a átlagárfolyamán T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók A szállítási költség elszámolása T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók választott hitelintézet 15 500 000 15 500 000 775 000 775 000 1.1 variáció A pénzügyi rendezés esetében a választott hitelintézet eladási árfolyama alapján, ha a vállalkozás nem rendelkezik devizakészlettel. T 4542. Külföldi szállítók 17 010 000 K 384. Elszámolási betétszámla 17 010 000 168 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 8762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamveszteség 735 000 K 4542. Külföldi szállítók 735 000 1.2 variáció Ha a vállalkozás rendelkezik devizakészlettel, és a FIFO-módszert választotta értékelési módszerként. A felhasznált deviza: 30 000 USD × 305 Ft/USD + 20 000 USD × 307 Ft/USD + 2 500 USD × 313 Ft/USD T 4542. Külföldi szállítók 16 072 500 K 386. Deviza-betétszámla 16 072 500 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 4542. Külföldi szállítók 202 500 K 9762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamnyereség 202 500 1.3 variáció Ha a vállalkozás az MNB által közzétett árfolyamot választotta nyilvántartási árfolyamként: T 211. Alapanyagok számla 15 400 000 K 4542. Külföldi szállítók 15 400 000 A szállítási költség elszámolása T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók 770 000 770 000 A pénzügyi rendezés esetében a választott hitelintézet eladási árfolyama alapján, ha a vállalkozás nem rendelkezik devizakészlettel. T 4542. Külföldi szállítók 17 010 000 K 384. Elszámolási betétszámla 17 010 000 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 8762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamveszteség 840 000 K 4542. Külföldi szállítók 840 000 169 1.4 variáció Ha a vállalkozás az MNB által közzétett árfolyamot választotta nyilvántartási árfolyamként: T 211. Alapanyagok számla 15 400 000 K 4542. Külföldi szállítók 15 400 000 A szállítási költség elszámolása T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók 770 000 770 000 Ha a vállalkozás rendelkezik devizakészlettel, és a FIFO-módszert választotta értékelési módszerként. A felhasznált deviza: 30 000 USD × 305 Ft/USD + 20 000 USD × 307 Ft/USD + 2500 USD × 313 Ft/USD T 4542. Külföldi szállítók 16 072 500 K 384. Elszámolási betétszámla 16 072 500 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 4542. Külföldi szállítók 97 500 K 9762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamnyereség 97 500 2. variáció – a rendelkezésre álló valutakészlet árfolyama alapján 2.1 Átlagárfolyamon történő nyilvántartás Az alapanyag nyilvántartásba vétele a rendelkezésre valutakészlet átlagárfolyamán [30 000 × 305 + 20 000 × 307 + 25 000 × 313] / 75 000 = 308,2 Ft/USD T 211. Alapanyagok számla 15 410 000 K 4542. Külföldi szállítók 15 410 000 A szállítási költség elszámolása T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók 770 500 770 500 Pénzügyi rendezés a meglévő valutakészlet alapján T 4542. Külföldi szállítók 16 180 500 K 382. Valutapénztár 16 180 500 Ebben az esetben már nem keletkezik árfolyam-különbözet. 170 2.2 FIFO-módszer szerinti nyilvántartás Az alapanyag nyilvántartásba vétele T 211. Alapanyagok számla 15 290 000 K 4542. Külföldi szállítók 15 290 000 A szállítási költség elszámolása T 211. Alapanyagok számla K 4542. Külföldi szállítók 782 500 782 500 Pénzügyi rendezés a meglévő valutakészlet alapján T 4542. Külföldi szállítók 16 072 500 K 382. Valutapénztár 16 072 500 Ebben az esetben sem keletkezik árfolyam-különbözet. 3. variáció Az áfatörvény szabályai szerint az eladási árfolyamon történik a nyilvántartás: 50 000 USD × 320 Ft/USD T 211. Alapanyagok számla 16 000 000 K 4542. Külföldi szállítók 16 000 000 A szállítási költség elszámolása: 2500 USD × 320 Ft/USD T 211. Alapanyagok számla 800 000 K 4542. Külföldi szállítók 800 000 3.1 variáció A pénzügyi rendezés esetében a választott hitelintézet eladási árfolyama alapján, ha a vállalkozás nem rendelkezik devizakészlettel. T 4542. Külföldi szállítók 17 010 000 K 384. Elszámolási betétszámla 17 010 000 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 8762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamveszteség 210 000 K 4542. Külföldi szállítók 210 000 3.2 variáció Ha a vállalkozás rendelkezik devizakészlettel, és a FIFO-módszert választotta értékelési módszerként. 171 A felhasznált deviza: 30 000 USD × 305 Ft/USD + 20 000 USD × 307 Ft/USD + 2500 USD × 313 Ft/USD T 4542. Külföldi szállítók 16 072 500 K 386. Deviza-betétszámla 16 072 500 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 4542. Külföldi szállítók 727 500 K 9762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamnyereség 727 500 3.3 variáció Az alapanyag nyilvántartásba vétele a rendelkezése álló devizakészlet átlagárfolyamán [30 000 × 305 + 20 000 × 307 + 25 000 × 313] / 75 000 = 308,2 Ft/USD T 4542. Külföldi szállítók 16 180 500 K 386. Deviza-betétszámla 16 180 500 A pénzügyi rendezésből származó árfolyam-különbözet elszámolása T 4542. Külföldi szállítók 619 500 K 9762. Pénzügyi rendezésből származó árfolyamnyereség 619 500 5.4. A pénzügyi instrumentumok csoportosítása és a valós értékelés 5.4.1 A pénzinstrumentumokkal kapcsolatos fogalmak A Számviteli törvény 2004. évi módosítása egy új fogalomkört vezetett be, ami alapjaiban érinti a pénzügyi befektetések elszámolási lehetőségeit. A pénzügyi instrumentumok fogalma merőben más számviteli gondolkodást igényel. A törvény előírásai alapján pénzügyi instrumentumoknak tekinthető: „pénzügyi instrumentum: a befektetési szolgáltatási tevékenységről és a befektetési szolgáltatásokról szóló törvény szerint meghatározott 172 tőzsdei termék, valamint az értékpapír, a deviza, az opció és ezek származékai.”25 A definíció szűkszavú az IAS-ban rögzítettekkel szemben. Nem hangsúlyozza a jogszabály a szerződéses jelleget, csak az egyik fél oldaláról közelíti meg a pénzügyi instrumentumokat. A magyar szabály is elkülöníti az elsődleges és a származékos ügyleteket. Az adott kölcsönöket, követeléseket, továbbá a kötelezettség jellegű instrumentumokat nem vesszük figyelembe. A magyar jogszabály sajátos vagyonfelépítése miatt nem róható fel ez az eltérés, mivel megtalálható az eszközök és források között. A jogharmonizáció miatt célszerű lenne egységes fogalomrendszerbe illeszteni ezeket a vagyonrészeket a későbbiekben elvégzett módosítások alapján: „olyan szerződéses megállapodás, amelynek eredményeként az egyik félnél pénzügyi eszköz, a másik félnél pénzügyi kötelezettség vagy saját tőke (tőkeinstrumentum) keletkezik. Így különösen: a szerződéses megállapodáson alapuló követelés és kötelezettség, a pénzeszköz, az értékpapír (hitelviszonyt megtestesítő értékpapír és tulajdoni részesedést jelentő befektetés), a származékos ügylet.”26 A pénzügyi instrumentumok közé sorolhatók: 1. Pénzügyi eszközök a) pénzeszközök, b) szerződéses jogok, amelyek pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök (hitelviszonyt- és tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok, vevőkövetelések, adott vagy felvett kölcsönök) átvételét jelenti más vállalkozásoktól; c) szerződésen alapuló jog a pénzügyi instrumentumok cseréjére egy másik vállalkozással kedvező feltételek mellett; d) másik vállalkozás tőkeinstrumentuma 2. Pénzügyi kötelezettségek a) szerződéses jogviszonyon alapulóan pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök (szállítói tartozások, saját kibocsátású kötvények, váltótartozások) átadása egy másik vállalkozásnak; 25 26 2000: C. Számvitelről szóló törvény 3. § (8) 3. A Számvitelről szóló 2000. C. évi törvény 173 b) pénzügyi instrumentumoknak más vállalkozás számára való átadása, amely kedvezőtlenek a vállalkozás számára Az előbbi csoportosítás a vállalkozási vagyon széles körét vonultatja fel. Az elsődleges instrumentumok egyértelműen meghatározzák a pénzügyi instrumentumok fogalmát. Természetesen megjelennek a származékos ügyletek is, mint például az opciók, határidős vagy swap ügyletek. A materializált javak – készletek, tárgyi eszközök, szabadalmak, cégérték – nem tartoznak a pénzügyi instrumentumok közé. Azonban nem szabad elfelejteni, hogy ezen eszközök feletti diszponálás lehetőséget biztosíthat a jövőben a pénzeszköz áramlás generálására. A nem szerződéses jogviszonyon alapuló kötelezettségek legjellemzőbb példája a fizetendő adók, amelyek szintén nem tekinthetők pénzügyi instrumentumoknak. Az adókötelezettségek keletkezésének oka nem szerződéses kapcsoltban keresendők, hanem egy jogszabályi előírásból eredő. Azonban a szerződésen alapuló jogok vagy kötelezettségek nem vonják maga után a pénzügyi eszközök felhasználását. Például egy áruval finanszírozott ügylet nem minősül pénzügyi instrumentumnak, még akkor sem, ha a gyakorlatban sokszor használják őket fedezeti célra vagy számolják el őket pénzügyileg (árutőzsdei kontraktusok elszámolás). 5.4.2 Pénzügyi instrumentumok csoportosítása Az IAS 39 a pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket különféleképpen csoportosítja aszerint, milyen céllal kerültek azok a vállalkozáshoz. Így az egyes kategóriákba történő besorolás a menedzsment szándékain alapul, ami ahhoz vezethet, hogy ugyanaz az értékpapír két vállalkozásban különböző értéken szerepel, mert mások a vezetés adott értékpapírral kapcsolatos tervei. 1. Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszköz: a vállalkozás célja, hogy ezekkel az eszközökkel, illetve értékük változásával rövid távon nyereséget realizáljon. A nemzetközi standard – a magyar elszámolással szemben – nem határozza meg, hogy mit ért „rövid táv” alatt. A hiányosság pótlására az IAS 39 kapcsolódó Implementation Guidance27 27 Az IAS 39 Implementation Guidance-ot (Az IAS 39 alkalmazási útmutatója) az IASB által erre a célra létrehozott bizottság, az IAS 39 Implementation Guidance Committee alkotta 2001-ben azzal a céllal, hogy az IAS 39 alkalmazását elősegítse. A 174 ad felvilágosítást. A végrehajtási útmutató a vállalkozás kezébe adja az időtartam definiálását, amit következetesen kell használni. A derivatív eszközöket28 mindig a kereskedelmi céllal tartott pénzügyi eszközök között kell figyelembe venni, kivéve ha fedezeti instrumentumként lettek megjelölve. 2. Lejáratig tartandó pénzügyi eszköz: olyan meghatározott futamidővel és rögzített vagy meghatározható kifizetésekkel rendelkező eszköz, amelyeket a vállalkozás képes, az előzetes elképzelése szerint lejáratig kíván megtartani. A definícióban meghatározott feltételek részben az adott pénzügyi eszközzel kapcsolatosak, részben pedig az azt megszerző vállalkozás céljaival. A pénzügyi eszközökre vonatkozó feltételeknek akkor tesz eleget, ha szerződés szabályozza a kifizetések összegét és idejét. Továbbá a kibocsátónak nem áll jogában a pénzügyi eszközt a bekerülési értéknél lényegesen alacsonyabb értéken rendezni, tehát egyfajta biztosíték lehet a befektető számára. Mindez néhány speciális eset megoldását is megkönnyíti. Ha a tulajdonos eladási opcióval rendelkezik az adott pénzügyi eszközre, az még nem zárja ki, hogy lejáratig megtartsa az adott instrumentumot. A részvényekben megfogalmazott alapjog a tulajdonviszony megtestesítése, emiatt a futamideje általában határozatlan, és ezen instrumentumokból származó jövedelem sem determinálható előre. A vásárolt részvény többségét nem lehet ebbe a kategóriába sorolni. A vállalkozás számára e kategóriába való tartás feltétele a lejáratig való tartás szándéka, amely nem áll fenn, ha  a cég csupán meghatározatlan ideig kívánja a pénzügyi eszközt megtartani, dokumentum kérdések és válaszok formájában ad útmutatást a beszámolót készítők számára. A továbbiakban Implementation Guidance-ként hivatkozom rá, az érintett kérdés számát megjelölve. 28 A derivatíva olyan pénzügyi eszköz 1. amelynek értéke megváltozik, ha egy meghatározott kamatláb, értékpapír, tőzsdei árucikk ára, valutaárfolyam, ár- vagy hozamindex, hitelindex vagy más mögöttes érték értéke is megváltozik; 2. amely nem kíván induló befektetést vagy kevés induló tőkével képesek vagyunk elindítani más hasonló befektetési formákhoz képest; 3. olyan, amelyekkel a jövőbeli időpontban kell elszámolni. 175  ha a piaci körülmények alakulásának függvényében hajlandó értékesíteni az eszközt, mivel megváltoztak a kamatpreferenciák, a kockázat megítélése változott vagy alternatív befektetések hozamai kedvezőbb lehetőséget kínálnak;  vagy ha a kibocsátó jogosult a bekerülési értéknél szignifikánsan alacsonyabb értéken rendezni kötelezettségét.  ha a lejáratig megtartás képessége nem biztosítható, mivel a vállalkozásnak nincs elegendő pénzügyi forrása az eszköz finanszírozására, vagy  ha valamely létező jogi vagy más tényező szándékában korlátozza. A vállalkozás jövőbeli szándékait, illetve az eszköz tartásának képességét nemcsak az eszköz megszerzésekor, hanem minden év beszámoló-készítésekor a mérleg-fordulónapra vonatkozólag értékelni kell. A lejáratig megtartandó eszközökkel kapcsolatos szigorú követelményekre azért van szükség, mert értékelésük kivételes szabályok szerint történik, az IAS így próbálta megakadályozni, hogy olyan pénzügyi eszközöket is így értékelhessenek, amelyeknél ez nem indokolt. 3. A vállalkozás által nyújtott hitelek és követelések: a vállalkozás termékeinek és szolgáltatásainak értékesítésekor vagy közvetlenül partnerének való pénznyújtásakor keletkezik. Ezen instrumentumok esetében a vállalkozásnak nem célja ezen követelések rövidtávon történő értékesítése. Ezen eszközök gyakorlatilag egyfajta kiemelés a lejáratig tartandó pénzügyi eszközök csoportjából, annak érdekében, hogy a vállalkozás a saját maga által „létrehozott” pénzügyi eszközeit elkülönítve számolja el. 4. Értékesíthető pénzügyi eszköz: olyan pénzügyi instrumentumok tartoznak, amelyek nem minősülnek kereskedelmi céllal vagy lejáratig tartott pénzügyi eszköznek, továbbá nem áruértékesítésből vagy szolgáltatásnyújtásból eredő követelésről vagy kölcsönadásról van szó. Tehát ez a csoport a tipikus egyéb kategória. A pénzügyi kötelezettségeknek két csoportjuk van: 1. Kereskedési céllal tartott pénzügyi kötelezettség: rövid távú nyereségszerzés céljából kerül passziválásra. A deri-vatív kötelezettségek mindig ebbe a kategóriába tartoznak, kivéve ha fedezeti instrumentumként lettek megjelölve. 176 2. Amortizált bekerülési értéken nyilvántartott kötelezettségek: a nem kereskedési célú kötelezettségek. pénzügyi Az pénzügyi instrumentumok szabályozásának továbbfejlesztéseként 2009. november 12-én a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) kiadta az IFRS 9 “Pénzügyi instrumentumok” standardot. A Standard új előírásokat vezet be a pénzügyi eszközök besorolására és értékelésére vonatkozóan, amelyet a hatályba lépés napja 2018. január 1.29 A standard lehetővé teszi a korábbi alkalmazást is. A látványosabb, bár szakmai szempontból kisebb jelentőségű változás a pénzügyi instrumentumok besorolásában következett be. Az IAS 39 a tartási célhoz kötötten határozta meg az instrumentumok besorolását, „beszédes” elnevezéseik is ehhez igazodtak. Az IFRS 9 ezzel szemben már az értékelési módszert helyezte előtérbe és eszerint alakultak a kategória megnevezések is. Ezt a folyamatot az 1. táblázat foglalja össze. Pénzügyi instrumentumok besorolásának változása Eredménnyel OCI-val Amortizált IFRS9 szemben szemben bekerülési (FVTPL) (FVTOCI) értéken értékelt (AC) valós értéken értékelt IAS39 Kereskedési célú X (HFT) Saját jogon X keletkeztetett Lejáratig tartott megszűnt, át kell sorolni (HTM) eszközök Lejáratig tartott (HTM) X kötelezettségek Értékesíthető X X X (AFS) Forrás: saját szerkesztés Az IFRS 9-ben megszűnnek az IAS 39 standard által alkalmazott "értékesíthető" és "lejáratig tartott" besorolási kategóriák (a lejárat előtti 29 Az első verzió szerint 2013. január 1-je lett volna. 177 értékesítés következményeivel kapcsolatos szabályokkal együtt). Az új standard szerint a következő értékelési kategóriákat lehet alkalmazni: 1. Amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentumok (AC) esetén a gazdálkodó célja pénzáramok (tőke és kamat) beszedése. 2. Az egyéb átfogó eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumok (FVTOCI) esetében a pénzáramok realizálása mellett értékesítési cél is megjelenhet. 3. Eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumok (FVTPL) az „egyéb” funkcióját töltik be, tehát ha nem amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben értékelt kategóriába került besorolásra, akkor itt kell az instrumentumot kimutatni. Egy hitelviszonyt megtestesítő instrumentum csak abban az esetben értékelhető amortizált bekerülési értéken, ha mindkét alábbi kritérium teljesül: a) kezelése szerződéses hozam alapon történik.  a tulajdonos által realizált megtérülés fix összegű, vagy  fix a futamidő alatt, vagy  változó a futamidő alatt egy meghatározott kamatláb változása miatt, vagy  fix és változó hozam kombinációja. b) a szerződés jellegéből adódó tulajdonságok szerint hiteltulajdonság:  egy hitelinstrumentum szerződése alapján kialakított cashflow módosulhat abban az esetben, ha a hitelminőségben változások következnek be. Ha egy hitelviszonyt megtestesítő instrumentumból eredő, a kibocsátóval szemben fennálló követelés az egyéb követelésekhez képest alacsonyabb rangú, körültekintően kell eljárni annak meghatározása során, hogy az instrumentum rendelkezik-e alapvető hiteltulajdonságokkal.  a szerződéssel kapcsolatos kifizetések jellegét tekintve, ha a kibocsátó általi kifizetés elmaradása szerződésszegésnek minősül és a tulajdonosnak a kibocsátó csődje esetén is joga van a kifizetetlen tőkére és a kamatokra. 178 Hitelviszonyt megtestesítő instrumentumnak tekinthető az az értékpapír abban az esetben, ha a változásokat korlátozzák (pl.: maximális és minimális kamatszintek), vagy amelyek lehetővé teszik a kibocsátó vagy a tulajdonos számára a lejárat előtti visszaváltást akkor minősülnek alapvető hitel-tulajdonságnak, ha az ilyen visszaváltási opció nem jövőbeli események függvénye, és a lejárat előtt kifizetett összeg lényegében még fennálló kamat- vagy tőketartozást testesít meg. Az olyan feltételek, amelyek célja a hitelező védelme az adós hitelképességének a romlása esetén (pl. bedőlés, leminősítés vagy a hitelfeltételek megszegése), illetve az adózás, a vonatkozó jogszabályok vagy hasonló tényezők esetleges jövőbeli változásaival kapcsolatos, a hitelező védelmét szolgáló feltételek nem minősülnek jövőbeli eseményektől függő tényezőnek. Megnevezés 1. 2. 3. 4. 5. 6. Vásárolt követelés, aminél a teljes összeg realizálása a cél. 15 %-os részesedés, árfolyamnyereség szerzési céllal Kamatcsere (swap) ügylet árfolyamnyeresége 10 éves futamidejű államkötvény, amelyet a cég kedvező árfolyam alakulása esetén eladhatja Nyomtatványkészlet A jövőbeli kifizetéshez kapcsolódó deviza Eredménny el szemben valós értékelt pénzügyi instrument um (FVTPL) Saját tőkével szemben valós értékelt pénzügyi instrument um (FVTOCI) Amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrument umok (AC) Nem pénzügyi instrument um X X X X X X 179 vételi határidős ügylet árfolyamvesztesége 7. Pénzszállító vállalkozással szembeni kötelezettség 8. Pénzügyi lízingből származó követelés 9. Átváltható kötvény 10. Bank belső bútorzata X X X X 5.4.3 Valós érték számvitel Szükség van a pénzügyi instrumentumok számviteli szabályozásának reformjára a pénzpiacok folyamatos fejlődés miatt. A pénzpiacok rohamos ütemű fejlődése gyakorlatilag elhomályosítja a korábban a hagyományos gondolkodás alapján rögzített elhatárolásokat. A pénzügyi instrumentumokat megosztottuk piacképes és kevésbé likvid, forgalomképes instrumentumokra. Az ezredforduló utáni felgyorsult és globalizált pénzpiacok esetében gyakorlatilag nem lehet ilyen éles határ húzni az egyes instrumentumok között. A jövőben a vállalkozásoknak, pénzintézményeknek alkalmazkodni kell a számviteli elszámolásokban. A pénz és tőkepiaci műveletek körének szélesedése megköveteli a számviteli keretek modernizálását az értékelések terén. A nyilvántartásokban együtt él egymás mellett a múltbeli bekerülési, illetve a piaci értékelés során meghatározott összeg. Jelen számviteli elszámolásokban mindez csak akkor tartható fenn, ha az adott vállalkozás képes a két értéket elkülönítetten kezelni képes. A kereskedelmi instrumentumok növekedésével egyre gyakrabban alkalmazzák a különböző fedezeti ügyleteket, amelyek szerepelnek a könyvekben. A megnövekedett igény ellenére a számvitel nem tudja kezelni mindezt, hiszen mérlegen kívüli tételként tartja nyilván. Ellenmondásban kerül a vállalkozás pénzügyi kimutatásban szereplő információk és a valós kockázat értékelése utáni értékelés. Mindez megköveteli az unión belül az értékelés harmonizálását, mind az eurózónában, mind a teljes Unióban. Mindennek eredményének kerül kialakításra egy új módszer a Teljes körű Valós Értékelés Számvitele (Full Fair Value Accounting, FFVA). 180 Ma már a fair érték széles körben használatos a vállalkozások átfogó piaci értékelésére, de ugyanakkor lehetőséget biztosít az egyedi instrumentumokkal kapcsolatos döntések megalapozásához. A fair érték használata – a módszer korlátai ellenére is – a nemzetközi számvitel tapasztalati alapján javulást hozott a múltbeli bekerülési értékek alkalmazásához képest. A fair érték megbízhatónak tekinthető, ha az egyes pénzügyi instrumentumok becsült fair értékei között szignifikáns eltérés nem tapasztalható vagy a becsült értéke releváns valószínűségi szintek mellett értelmezhető. A feltételek valamelyikének hiánya megkérdőjelezi a fair érték használhatóságát. Jól működő, likvid piacokon a fair érték egyenlő a közzétett, publikált tőzsdei árral, azonban nem tőzsdei (kevésbé aktív) piacokon szükség van a korrekcióra. A fair értékelés számára legfontosabb követelmény a vállalkozás folytatásának elve, hosszú távú működést tesz lehetővé. A magyar számviteli logika a tisztán piaci értékelést csak az átalakulás státuszát megváltoztató vállalkozások számára ad lehetősége. Általános esetben csak bizonyos eszközöknél (tárgyi eszközök, immetariális javak és részesedések) engedi meg a piaci megítélés érvényesítését a mérlegben. A magyar számvitel számára a tényleges realizált eredmény meghatározása a fontos, amely a múltbeli bekerülési érték figyelembevételével lehetséges. A folyamatosan működő vállalkozások számára a realizált eredmény meghatározás a fontos, nem a vagyon piaci megítélésnek megfelelő megjelenítése. Az IFRS 13. Valós érték standard 2011. májusában került kibocsátásra és egy egységes keretelvet határoz meg a valós érték meghatározására, amely alkalmazható a pénzügyi és a nem pénzügyi eszközökre is. A standard nem tartalmaz követelményeket arra vonatkozóan, hogy mikor van szükség a valós érték meghatározására, hanem előírja, hogyan kell a valós értéket meghatározni, ha másik standard megköveteli. Az IFRS 13. a valós értéket a következő módon definiálja: “ az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, illetve egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szabályos ügylet alapján az értékelés időpontjában.” Erre az értékre gyakran, mint ‟likvidálási érték‟ hivatkoznak. 181 A valós érték meghatározása során néhány kulcsfeltételt rögzíteni kell annak érdekében, hogy az értékelés eredménye megbízható legyen:  a gazdálkodónak meg kell határoznia a valós értékelés elszámolási egységeit (vagyis az értékelt eszközt vagy kötelezettséget),  az elsődleges piacot, amelyen a szokványos tranzakció végbemenne és azokat a feltevéseket, amelyeket a piaci szereplők alkalmaznának, továbbá,  nem pénzügyi eszközök esetében mi az eszközök legmagasabb fokú és legjobb hasznosítása annak figyelembe vételével, hogy az eszközök más eszközökkel történő kombinációban vagy önállóan használhatóak-e. Az új standard kihangsúlyozza, hogy a valós érték egy piaci alapú értékelés, nem pedig a gazdálkodó egységre jellemző értékelés. Egyes eszközök és kötelezettségek esetében rendelkezésre állhatnak megfigyelhető piaci ügyletek vagy piaci információk. Más eszközök és kötelezettségek esetében előfordulhat, hogy nem állnak rendelkezésre megfigyelhető piaci ügyletek és piaci információk. A valós értéken történő értékelés célja mindkét esetben ugyanaz: megbecsülni azt az árat, amelyen az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló szabályos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában a fennálló piaci feltételek mellett (vagyis egy kilépési árat az értékelés időpontjában azon piaci szereplő szemszögéből, aki az eszköz tulajdonosa vagy a kötelezettség kötelezettje). A valós érték meghatározása az új standard egy korábbi gondolkodáson nyugszik. Bromwich 2007-es munkájában összefoglalja a valós érték mögött húzódó feltételezéseket: 182 A valós érték mögött található feltételezések Csoport Mögöttes megfontolás A valós érték mérésekor felhasznált árak piaci alapulnak, függetlenül a gazdálkodó egység kereskedési céljától Az ár eladási (kilépési) ár. a) 1) Árak b) c) b) Az árak nem tartalmazzák a tranzakciós költségeket. A tranzakciók a szokásos – az elsődleges piacon (legnagyobb volumen és aktivitás)zajlanak. Ha több piac is létezik, akkor a profitmaximalizálásból kiindulva a legelőnyösebb piacot kell választani. a) Nem kapcsolt, tehát független felek. b) Jól informált szereplők, a vagyonelem és a tranzakció tulajdonságait megfelelően megértik. c) Ismereteik megszerzésénél a szokásos gondossággal járnak el és megfelelő erőfeszítéseket tesznek az elérhető információk megértése érdekében. d) A tranzakció nem kényszerített vagy kötelező. a) 2) 3) Piac Piaci szereplők e) a) 4) A feltételezett használat b) c) d) Az egyének ügyletkötési képességgel és szándékkal rendelkeznek. Az eszközöknél annak az ajánlati árnak a becslése, amely legjövedelmezőbb felhasználás az értékelés időpontjában, ami:  használati értékelés: legmagasabb használati érték melletti értékesítés;  csere értékelés esetében egyéb használati módot f eltételez. Az a) pontban említett árak közül a legmagasabb lesz a valós érték. A használat fizikailag lehetséges, jogilag megengedett és pénzügyileg megvalósítható. Kötelezettségek: átruházás azonos hitelezési kockázat (nem teljesítési kockázat) mellett. Hagyományos számviteli feltételezés:  Számviteli 5) feltételezések a)  A mérést kell elvégezni minden elkülöníthető vagyonelem, illetve ezek aggregát csoportjai esetében. A mérés során figyelembe veszi az eszköz állapotát és helyét, ha ez releváns. 183 Forrás: Bromwich, M.: Fair values: imaginary prices and mystical markets. In P. Walton (Szerk.), The Routledge Companion to Fair Value and Financial Reporting (pp. 46-67). 2007. London: Routledge/Taylor & Francis Group. Az értékelés központi elem az eszköz vagy kötelezettség, ami a következő lehet: a) önálló eszköz vagy kötelezettség (például egy pénzügyi eszköz vagy egy nem pénzügyi eszköz); vagy b) egy eszközcsoport, egy kötelezettségcsoport vagy eszközök és kötelezettségek csoportja (például egy pénztermelő egység vagy egy üzleti tevékenység). A valós értéken történő értékelés feltételezi, hogy az eszköz vagy kötelezettség piaci szereplők közötti olyan szabályos ügylet alapján került kicserélésre, amely az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányult az értékelés időpontjában a fennálló piaci feltételek mellett. Az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló ügylet végbe mehet: a) az eszköz vagy a kötelezettség elsődleges piacán; vagy b) elsődleges piac hiányában az eszköz vagy a kötelezettség számára legkedvezőbb piacon. Elsődleges piacnak azt kell tekinteni, ahol az eszköz vagy a kötelezettség tekintetében a legnagyobb volumen és aktivitás tapasztalható. A legkedvezőbb piac megfogalmazás első olvasatban egy relatív fogalomnak minősül. A standard szerint az a piac tekinthető legkedvezőbbnek, amely maximalizálja azt az összeget, amelyet az eszköz értékesítéséért kapnának, vagy minimalizálja azt az összeget, amelyet a kötelezettség átruházásáért fizetnének az ügyleti költségek és a szállítási költségek figyelembevételét követően. A definícióban kiemelésre kerül, hogy az ügylet piaci szereplők között kötettik meg. A gazdálkodó egység köteles azon feltételezések élni, hogy a piaci szereplők gazdasági érdekük szerint járnak el. Egy eszköz két különböző aktív piacokon kapható különböző árakon. A gazdálkodó egység mindkét piacon ügyleteket köt, továbbá az elérhető az ár ezeken a piacokon az eszköz esetében az értékelés időpontjában: 184 Megnevezés Az ajánlati ár A piac tranzakciós költsége Szállítási költség Nettó ajánlati ár „A” piac 26 PE 3 PE „B” piac 25 PE 1 PE 2 PE 21 PE 2 PE 22 PE Ha az „A” piac a fő piaca az eszköznek (az adott piacon a legnagyobb mennyiségű és aktivitása az eszköz), az eszköz valós értéke az az ár, amelyet az adott piacon kapott volna. Mindez annak ellenére, hogy a nettó bevétel a ”B” piaci előnyösebb. Ebben az esetben a valós érték lenne 24 PE, figyelembe nem véve a szállítási költségeket. A valós értéknek az az ár tekinthető, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapna, illetve egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon egy szabályos ügylet alapján az értékelés időpontjában. A fennálló piaci feltételek mellett (vagyis egy kilépési ár), függetlenül attól, hogy az adott ár közvetlenül megfigyelhető-e vagy más értékelési technika segítségével megbecsülhető-e. Az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon az eszköz vagy a kötelezettség értékelésére használt ár nem módosítható az ügyleti költségekkel. Az ügyleti költségek nem az eszköz vagy a kötelezettség jellemzői; sokkal inkább az ügylethez tartoznak, és eltérőek lesznek attól függően, hogy a gazdálkodó egység milyen módon köt ügyletet az eszköz, illetve a kötelezettség tekintetében. Az ügyleti költségek nem tartalmazzák a szállítási költségeket. Abban az esetben az eszköz jellemző tulajdonsága a földrajzi fellelhetősége (ez lehet a helyzet például egy áruval), az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piaci árat módosítani kell azon esetleges költségekkel, amelyek az eszköz adott helyéről az említett piacra való szállításával kapcsolatban merülnek fel. A Cég a következő három piacon értékesít gépjárművet. A mérés időpontjában a gazdálkodó egységnek 100 db járműt kell értékesíteni (azonos márka, modell és futásteljesítmény), emiatt szüksége van a valós értékelésre. Volumene és az árak az érintett piacok a következők: 185 Piac Ár A piacon az adott termék volumene A B C 30 000 PE 25 000 PE 20 000 PE 60 % 25 % 15 % A teljes piac arányában a piac volumene 15 % 75 % 10 % A megadott információk alapján a „B” piac tekinthető fő piacnak, ahol a legnagyobb forgalom zajlik az adott termék esetében. Mindezek alapján az „A” és a „C” piacokon való értékesítés nyereséget és veszteséget okozhat. Ha eszköz beszerzésre vagy egy kötelezettség kerül átvállalásra a szóban forgó eszközre vagy kötelezettségre csereügylet keretében, akkor az ügyleti ár az eszköz megszerzéséért fizetett, illetve a kötelezettség átvállalásáért kapott ár (belépési ár). Ezzel szemben az eszköz vagy a kötelezettség valós értéke az az ár, amelyet az eszköz eladásáért kapnának, vagy a kötelezettség átruházásáért fizetnének (kilépési ár). A gazdálkodó egységek nem feltétlenül azon az áron értékesítik az eszközöket, amelyért azokat megszerezték. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egységek nem feltétlenül azon az áron ruházzák át a kötelezettségeket, amelyet azok átvállalásáért kaptak. Ha nem tudunk fő piac beazonosítani, akkor az eszköz valós értékének meghatározásához a legelőnyösebb piacot kell kijelölni. A legelőnyösebb piac az a piac, amely maximalizálja az összeget, amit az eszköz értékesítése esetében kapott volna, figyelembe véve az ügyleti költségeket, valamint a szállítási költségek (azaz a nettó összeg, amit kapott volna érte az adott piacon). Megnevezés Az ajánlati ár A piac tranzakciós költsége Szállítási költség Nettó ajánlati ár „A” piac 26 PE 3 PE „B” piac 25 PE 1 PE 2 PE 21 PE 2 PE 22 PE A gazdálkodó egység maximalizálja a nettó összeget, amely kapna a „B” piacon a (22 PE), ezért tekinthető a legelőnyösebb piacon. A „B” piac azért legelőnyösebb piac, addig az „B” piacon az elérhető valós érték (23 PE = 25 PE – 2 PE) alacsonyabb, mint az „A” piacon (24 PE = 26 PE – 2 PE). 186 A gazdálkodó egység olyan értékelési technikákat köteles használni, amelyek az adott körülmények közepette megfelelőek, és amelyek tekintetében elegendő adat áll rendelkezésre a valós érték meghatározásához, a vonatkozó megfigyelhető inputok használatának maximalizálásával és a nem ismert információk használatának minimalizálásával. 187 Mintafeladatok 1. feladat A vállalkozás tulajdonában lévő befektetett pénzügyi eszközök adatai: 1.) 30 db államkötvény névértéke 1.000.000 Ft/db, futamidő 5 év, a törlesztés évenként egyenlő összegben történik. A vételi érték 95 %, a kamatláb 12 %, a már 2 év törlesztő részletét elszámoltuk. A kamatfizetés időpontja: szeptember 30. Tárgyévben történt a beszerzés június 1-jén. 2.) Befektetési céllal vásárolt részvény névértéke 9.000.000 Ft, a beszerzési ára 10.000.000 Ft (egyéb részesedés). 3.) Az adott kölcsönök állománya 15.000.000 Ft (egyéb gazdálkodó). 4.) A tartós bankbetétek állománya 20.000.000 Ft. 5.) Az elszámolási betét állománya 100.000.000 Ft. Gazdasági műveletek: 1) A vállalkozás vezetése úgy döntött, hogy a tulajdonában lévő befektetési céllal vásárolt részvény 20 %-át értékesíti, mivel a részvények árfolyama csökkent az elmúlt négy hónapban. Az értékesített részvényekből befolyt összeg 2.160.000 Ft. 2) A vállalkozás partnere törleszti a fennálló kölcsön tartozását. A bank jóváírási értesítése megérkezett 5.000.000 Ft-ról. 3) A vállalkozás úgy döntött, hogy befektetési céllal 20 db 500.000 Ft/db kibocsátási értékű kötvényt vásárol június 30-án egy másik vállalkozástól 533.000 Ft/db-os áron, a kamat 16 %, kamatfizetés időpontja szeptember 30., lejárata 20X3. szeptember 30. 4) Az egyik partnerünk nem tudja visszafizetni a kölcsöntartozását, emiatt a vállalkozásnak hitelezési vesztesége keletkezett. 5) A vállalkozás vezetésének döntése alapján a vállalkozás felesleges pénzkészletét leköti 36 hónapra. A lekötés értéke 5.000.000 Ft, a kamatláb 12%. Feladat: Határozza meg a megfelelő induló egyenlegeket és könyvelje el a gazdasági műveleteket! 188 1. feladat megoldása 173. TE: 183. TE: 10 000 000 17 100 000 1 000 000 * 0,2 = 200 000 törlesztő részlet névértéken aktuális névérték névértéken vételi értéken 1 000 000 - (2 * 200 000) = 600 000 30db * 600.000 Ft/db = 18 000 000 18 000 000 Ft * 0,95 = 17 100 000 192. TE: 194. TE: 15 000 000 20 000 000 Gazdasági műveletek: 1.) T 384 - K 368 T 368 - K 173 T 368 - K 9723 2 160 000 2 000 000 160 000 2.) T 384 - K 192 5 000 000 3.) T 183 - K 384 T 9734 - K 384 9 460 000 1 200 000 A felhalmozott kamat időszaka: előző év szeptember 30-tól tárgy év június 30ig felhalmozott kamat: 500 000*(0,16*0,75) = 60 000 60 000*20 = 1 200 000 Bekerülési érték: 533 000 – 60 000= 473 000 20 db * 473 000 Ft/db= 9 460 000 4.) T 8691 - K 192 10 000 000 5.) T 194 - K 384 5 000 000 2. feladat A vállalkozás 2016/B. jelű államkötvényt - 3 év múlva lejáró kötvényeket vásárol, amelynek az ellenértékét 15 nappal az átvétel után az elszámolási betétszámláról átutalta. 189 A kötvények adatai: Névérték: A vásárolt mennyiség Beszerzési ár Vásárlásának napja Kamatláb A kamatfizetési gyakorisága Kamatfizetési napok 10 000 Ft/db 1500 db 106 % június 30. 8% félévente szeptember 30. és március 31. A kötvényt tartós befektetésnek minősítjük. Feladat: Könyvelje el az adott államkötvény vásárlását! 2. feladat megoldása A vételár kamattartalma: 10 000 * 0,08 / 12 hó * 3 hó = 200 Vételi ár: 10 000 * 1,06 = 10 600 Bekerülési érték: 10 600 - 200 = 10 400 T 183 - K 384 T 9734 - K 384 15 600 000 300 000 (10 400 * 1 500) (200 * 1 500) 3. feladat Egy összköltséges eredménykimutatást készítő korlátolt felelősségű társaság tárgyév november 1-jén váltót fogadott el egyik vevőjétől a vevővel szembeni 800 000 Ft-os követelés fejében. A váltó lejárata a következő év március 31-e, névértéke 900 000 Ft. Feladat: Kontírozza a megfelelő tételeket az alábbi három esetben: a) a vállalkozás megvárja a váltó lejáratát, b) nem várja meg a váltó lejáratát, hanem december 15-én egy 840 000 Ft összegű tartozás kiváltása fejében az egyik szállítójára forgatja, c) nem várja meg a váltó lejáratát, hanem január 31-én leszámítoltatja bankjánál a váltót, 24%-os diszkontráta és 3 000 Ft bankköltség mellett! (30 napos hónappal és 360 napos évvel számoljon!) 190 3. feladat megoldása a) T 341 – K 311 800 000 A váltókövetelés állományba vétele november 1-jén T 3913 – K 9741 40 000 Év végén a két hónapra járó időarányos kamat kimutatása T 9741 – K 3913 Az elhatárolt kamat feloldása b) 40 000 T 384 – K 3682 Lejáratkor a váltó névértékének jóváírása 900 000 T 3682 – K 341 A váltókövetelés összegének kivezetése 800 000 T 3682 – K 9741 Az 5 hónap alatt realizált kamat 100 000 T 341 – K 311 A váltó elfogadása november 1-jén 800 000 T 3682 – K 341 800 000 A váltókövetelés kivezetése december 15-én T 454 – K 3682 A kiváltott kötelezettség megszüntetése T 3682 – K 9741 A forgatással realizált kamat c) 840 000 40 000 T 341 – K 311 800 000 A váltókövetelés állományba vétele november 1-jén T 3913 – K 9741 40 000 Év végén a két hónapra járó időarányos kamat kimutatása T 9741 – K 3913 Az elhatárolt kamat feloldása 40 000 191 T 3682 – K 341 800 000 Leszámítoláskor a váltókövetelés kivezetése T 3682 – K 9741 A leszámítoláskor kapott kamat 64 000 Kiszámítása: 900 000 * (1-0,24*60/360) = 864 000 Ft, azaz az eredeti 800 000 Ft követelésen túl 64 000 Ft kamatot kapott a banktól. T 532 – K 3682 A bankköltség levonása 3 000 T 384 – K 3682 861 000 A fennmaradó összeg jóváírása a bankszámlán 4. feladat A NOTE ZRt. tárgyév december 15-én az ALFA nevű szállítójával szemben fennálló 1 200 000 Ft-os tartozását egy váltó kibocsátásával egyenlítette ki. A váltó következő év május 15-én jár le, a felek 20%-os kamatban egyeztek meg. Feladat: Könyvelje a megfelelő gazdasági eseményeket, ha a) a vállalkozás megvárja a váltó lejáratát, és esedékességkor átutalással fizet, b) a vállalkozás a következő év február 1-én olyan megegyezésre jut a BÉTA nevű vevőjével, mely szerint a BÉTA a céggel szemben meglévő 1 050 000 Ft-os tartozása fejében átvállalja az ALFA-val szembeni váltótartozást! 4. feladat megoldása a) T 454 – K 457 A váltótartozás nyilvántartásba vétele 1 200 000 T 8732 – K 457 100 000 A teljes futamidőre jutó kamat kimutatása (1 200 000 * 0,2 * 5/12) T 3922 – K 8732 90 000 A köv. évet terhelő kamat elhatárolása év végén (100 000 * 4,5/5) T 457 – 192 K 384 1 300 000 A váltó névértékének átutalása esedékességkor T 8732 – K 3922 90 000 A még el nem számolt kamatráfordítás érvényesítése b) T 454 – K 457 A váltótartozás nyilvántartásba vétele 1 200 000 T 8732 – K 457 100 000 A teljes futamidőre jutó kamat kimutatása (1 200 000 * 0,2 * 5/12) T 3922 – K 8724 90 000 Az időarányos kamat elszámolása év végén (100 000 * 4,5/5) T 862 – K 311 1 050 000 A BÉTA vevővel szembeni követelés kivezetése T 457 – K 962 Az átruházott váltótartozás kivezetése 1 300 000 T 8732 – K 3922 90 000 A tárgyévre jutó kamatráfordítás érvényesítése 5. feladat Egy vállalkozás tárgyidőszaki váltóforgalmával kapcsolatos adatok: 1. A vállalkozás egyik szállítójával szemben fennálló 2 000 000 Ft összegű kötelezettsége fejében váltót állított ki a tárgyév szeptember 1jén, a következő év június 30-i lejárattal. A váltó névértéke 2 240 000 Ft. 2. A vállalkozás egyik másik szállítójával szemben fennálló 4 000 000 Ft összegű kötelezettsége fejében váltót állított ki a tárgyévben, amelyet még a tárgyévben a váltó esedékességekor kiegyenlített. A váltó névértéke 4 200 000 Ft. 3. A vállalkozás egyik vevője tartozását váltóval egyenlítette ki. A vevővel szembeni követelés összege 3 400 000 Ft, a kiállítás napja tárgyév november 11., esedékessége: a kiállítási napot követő 200. nap, a váltó névértéke 3 800 000 Ft. 4. A vállalkozás egyik, tárgyév január 1-jén már nyilvántartott váltóját a tárgyév során, a váltó esedékességét megelőzően leszámítoltatta. A váltó könyvben nyilvántartott értéke 1 200 000 Ft, névértéke 1 500 000 Ft, a tárgyévet megelőző évet terhelő (az időbeli elhatárolások között 193 akkor elszámolt) váltókamat 110 000 Ft. A váltóért kapott ellenérték 1 380 000, a váltó leszámítoltatási költsége 15 000 Ft. Feladat: Könyveljük el a fenti eseményeket! 5. feladat megoldása 1. T 454 T 8732 - K 457 K 457 2 000 000 240 000 T 454 T 8732 T 457 - K 457 K 457 K 384 4 000 000 200 000 4 200 000 T 341 - K 311 3 400 000 T 368 T 384 T 368 T 532 K 321 K 368 K 9741 K 368 1 200 000 1 380 000 195 000 15 000 2. 3. 4. - December 31. a) (240 000/300) * 180 = 144 000 T 3922 K 8732 144 000 b) (400 000/200) *50 = 100 000 T 3913 K 9741 100 000 6. feladat A TŐKEHIÁNY ZRt. vállalkozás későbbi fejlesztéseinek fedezésére kötvényt bocsát ki, 20 000 000 Ft névértéken. A kibocsátást végző pénzintézetnek a lebonyolításért fizetett díj mértéke: 0,5%. A kibocsátási feltételek: a kötvény kamatmértéke 20%, a törlesztés a 3 évtől kezdődik, amely során az első visszafizetés mértéke 40%, majd a vissza lévő két év során 30-30%. A kibocsátás ideje: július 1. Feladat: Kontírozza a kötvénnyel kapcsolatos tárgyévi gazdasági eseményeket! 194 6. feladat megoldása július 1. T 385 T 532 - K 443 K 384 20 000 000,100 000,- K 4823 2 000 000,- december 31. T 8732 - 195 Gyakorló feladatok 1. feladat A vállalkozás részesedéseivel kapcsolatos tárgyévi gazdasági események az alábbiak voltak: 1. Vásároltunk 500 db, egyenként 100 000 Ft/db névértékű „A” részvényt 128%-os árfolyamon, tartós befektetési céllal. A megszerzett részesedés 15%-os szavazati arányt biztosít. A fizetésre egy hónapos határidőt kaptunk. 2. Forgatási céllal, készpénzért beszereztünk 50 db, 10 000 Ft/db névértékű „B” részvényt. A vásárlási árfolyam 115%. 3. Átutaltuk az „A” részvények vételárát. 4. Az „A” részvények felét eladtuk 35 000 000 Ft-ért, melyet átutalással egyenlített ki a vevő. A bank jóváírási értesítése megérkezett. 5. Eladtuk az összes „B” részvényt, 104%-os árfolyamon. A vevőnek 10 napos fizetési határidőt adtunk. 6. A bank értesítése alapján befolyt a „B” részvények eladási ára a bankszámlánkra. 7. Mérlegkészítésig a következő információk váltak ismertté:  A fordulónapon meglévő „A” részvényeink után a névérték 8%ának megfelelő osztalékot szavazott meg a kibocsátó társaság közgyűlése.  Vállalkozásunk vezetősége arról döntött, hogy a következő évben 100 db „A” részvényt értékesíteni kíván. Feladat: Kontírozza a fenti gazdasági eseményeket! 2. feladat A vállalkozás 20X2. szeptember 1-jén az alábbi értékpapírokat vásárolta készpénzért: Jellemző Érték Az értékpapír neve: TREZOR A kibocsátás ideje: 20X1. május 1. Névérték: 10 000 Ft/db Futamidő: 3 év Éves kamat: 18 % Kamatfizetés időpontja: minden év május 1. A vásárolt mennyiség: 2 000 darab Vásárlási árfolyam 102 % Az értékpapírokat a futamidő végéig megtartották, és a lejáratkor beváltották. 196 Feladat: Könyveljen le a fenti értékpapírokkal kapcsolatos minden gazdasági eseményt (az egyes évek nyitásának és zárásának kivételével) a beszerzéstől a beváltásig! 3. feladat A vállalkozás forgatási célú kamatozó értékpapírjaival kapcsolatban tárgyévben a következő események történtek: 1. Május 1-jén megvásároltunk 12 db, darabonként 100 000 Ft névértékű kamatozó kötvényt. Az éves kamat mértéke 10%, kamatfizetés minden év július 1-én. A beszerzési árfolyam 110%. 2. Július 1-jén (a kamatfizetés napján) az éves kamat összege befolyt az elszámolási betétszámlára. 3. November 1-jén eladtuk a papírokat 106%-os árfolyamon. Feladat: Könyvelje időrendben a fenti eseményeket! 4. feladat A vállalkozás 4 000 000 Ft összegű kölcsönt folyósított az egyik partnercégnek 20X1. március 1-jén. A szerződés szerint a futamidő 2 év, a kamat 15%, a törlesztés félévente történik egyenlő tőketörlesztő részletekben. Feladat: Könyvelje el a megfelelő gazdasági eseményeket a futamidő végéig! 5. feladat A vállalkozás 20X1. január 15-én lekötött 1 200 000 Ft-ot az elszámolási betétszámlájáról. A lekötés időtartama 1,5 év, az éves kamat mértéke 12%. A bank kamatos kamatozással számol, amely félévente kerül jóváírásra. Feladat: Kontírozza a kapcsolódó gazdasági eseményeket a lekötés megszűnéséig! 6. feladat A vállalkozás tárgyév április 1-jén 30 db kötvényt vásárolt forgatási céllal 105.000 Ft/db-os vételáron. A kötvényeket az előző üzleti év november 1-jén bocsátották ki. Névértékük 100.000 Ft/db, futamidejük 3 év, kamatuk évi 9%, a névértéket a kibocsátó három egyenlő részletben törleszti. A kamat és a törlesztés esedékessége minden év november 1. Feladat: Könyvelje idősorosan a tárgyévi tételeket (a beszerzéstől év végéig)! 197 7. feladat a) A vállalkozás egyik belföldi szállítóját december 1-jén váltóval egyenlítette ki. Az elfogadott váltó névértéke 1 600 000 Ft, a kiváltott kötelezettség összege 1 500 000 Ft. A váltó lejárata a tárgyévet követő év március 31. Mutassa be a váltóval kapcsolatosan a tárgyévi és a tárgyévet követő évi könyvelési tételeket! b) A vállalkozás egyik belföldi vevője 1 400 000 Ft-os tartozását váltóval egyenlítette ki a tárgyév május 1-jén. A kapott váltó lejárata 10 hónap, kamata évi 9%. A vállalkozás a váltót tárgyév szeptember 1-jén leszámítoltatta. A pénzintézetnél számított diszkontráta 10%-os 10 000 Ftos bankköltség figyelembe vételével. Mutassa be a váltóval kapcsolatos összes tárgyévi könyvelési tételt! 8. feladat A vállalkozás egyik belföldi vevője december 1-jén váltóval egyenlítette ki tartozását. Az elfogadott váltó névértéke 1 100 000 Ft, a kiváltott követelés összege 1 000 000 Ft. A váltó lejárata a tárgyévet követő év március 31. Feladat: Mutassa be a kapott váltóval kapcsolatosan a tárgyévi és a tárgyévet követő évi gazdasági események! 9. feladat A vállalkozás befektetési céllal 10 db részvényt vásárolt banki átutalással az adott üzleti év június l-jén 111%-os árfolyamértéken. Ezzel 10 %-os részesedést szerzett. A részvények névértéke 100 000 Ft. Az adott üzleti év végén a részvények után a bankszámlán jóváírt osztalék összege 120 000 Ft. Feladat: Mutassa be a részvénnyel kapcsolatos gazdasági eseményeket! 198 10. feladat A vállalkozás váltóival kapcsolatos adatok: "A" Kft. vevővel szembeni követelés "B" ZRt-vel szembeni tartozás Váltókövetelés ("C" Kftvel szemben) 5 000 000 Ft 800 000 Ft esedékessége: 20X1. október 01. esedékessége: 20X1. december 20. a váltó futamideje: 180 nap, 500 000 Ft kamata: 12%, kibocsátási időpont: 20X1. október 15. 1. A vállalkozás váltót fogadott el az "A" Kft-től, a váltó futamideje: 90 nap, a kamat 18%, a kiállítási időpont: 20X0. október 15. 2. A vállalkozás likviditási problémái miatt váltót állított ki hitelezőjének, aki mindehhez hozzájárult. A kiállítás ideje: 20X0. december 15., a váltónak 16%-os a kamata, a futamidő 90 nap. 3. A "C" Kft-vel szembeni váltókövetelését leszámítoltatta a vállalkozás 9%-os diszkontkamatláb mellett a futamidő lejárta előtt négy hónappal. A bank 4 100 Ft-ot számított fel bankköltségként. /30 napos hónappal számoljon! / A mérlegkészítés időpontja április 30. Feladat: Kontírozza az adott váltókkal kapcsolatos tárgyévi gazdasági eseményeket! 199 6. fejezet Jövedelem-elszámolás A vállalkozás tevékenységének végzéséhez szükség van humánerőforrásra. A munkavállalók által nyújtott teljesítmény ellenértékeként a vállalkozás köteles munkabért fizetni. E fejezetben áttekintjük a munkabérekkel kapcsolatos könyvviteli feladatokat, kitérve a munkaadót és a munkavállalót terhelő adókra, járulékokra és egyéb terhekre. 6.1. A jövedelem-elszámolással kapcsolatos fogalmak 6.1.1. A munkabér részei 1. 2. 3. 4. 5. alapbér, törzsbér: a ténylegesen elvégzett munkáért kapott bér: időbér, teljesítménybér bérpótlék: különleges munkakörülmények között végzett munkáért járó juttatás, pl.: éjszakai pótlék, nyelvpótlék, túlórapótlék stb. kiegészítő fizetés: tényleges munkateljesítmény nélkül folyósított összegek: fizetett szabadság, fizetett ünnepek egyéb bér: a munkakörtől független többletmunkáért kapott juttatás prémium, jutalom: előre kitűzött feladatok elvégzéséért vagy utólagos teljesítményértékelés alapján kapott, törzsbéren felüli összeg A munkavállaló keresőképtelensége esetén az adott hónapban elszámolt összeget a dolgozó társadalombiztosítási jogviszonya alapján további két tétel növelheti: a betegszabadságra járó bér és a táppénz. A munkából való hiányzás időszakát a számviteli elszámolások esetében meg kell osztani. A keresőképtelenség (adott éven belül számított) első 15 napját nevezzük betegszabadságnak. Az erre az időszakra jutó összeget teljes egészében a vállalkozásnak kell finanszíroznia. A 15. nap utáni keresőképtelenség időszakára már a társadalombiztosítás nyújt fedezetet, ezt nevezzük táppénznek. Végül megemlítjük, hogy a munkaadó különböző béren kívüli juttatásokkal (pl.: SZÉP-kártya) egészítheti ki a munkavállalók munkájának ellenértékét. Ezekre összefoglalóan a cafeteria kifejezést használjuk. Az egyes cafeteria-elemek adózása eltérő és meglehetősen bonyolult, melyek részletes tárgyalása e jegyzetnek nem célja, ezért az említett béren kívüli juttatásokkal a továbbiakban nem foglalkozunk. 200 A munkabér-elszámolás analitikus feladatai: 1. A dolgozók havi munkájának összesítése, tehát a napi teljesítmény számbavétele és összegzése havi bontásban. Pl.: a napi munkaidő, napi teljesítmény összegzése. 2. A munkabér és a hozzá kapcsolódó adók, járulékok, levonások megállapítása. 3. Feladás a szintetikus nyilvántartás számára. 4. A munkabérek kifizetésével kapcsolatos teendők. 5. Statisztikai feladatok elvégzése. A továbbiakban a jegyzet írásakor (a 2020. adóévben) hatályos adó- és járulékmértékeket közöljük és a feladatok során is mindvégig ezekkel számolunk. 6.1.2. A munkaadót és a munkavállalókat terhelő járulékok, adók A bérrel kapcsolatos adók és járulékok alapjának megértése és helyes elkönyvelése érdekében a munkabér előbb felsorolt elemeit a következőképpen érdemes csoportosítani: Alapbér/törzsbér + Bérpótlék bér+ Kiegészítő fizetés költség + Egyéb bér + Betegszabadságra járó bér személyi jellegű + Prémium, jutalom egyéb kifizetések = Százalékos adók és járulékok alapja (adóalap, járulékalap) A munkaadó terhei: 1) Szociális hozzájárulási adó A munkaadó legfontosabb terhe a szociális hozzájárulási adó. Ennek alapját a fent leírtak alapján a bérköltség és a személyi jellegű egyéb kifizetések összege képezi, mértéke 15,5%30. 2) Táppénz hozzájárulás Az adott hónapban számfejtett táppénz 1/3-nak mértékig a vállalkozásnak ún. táppénz hozzájárulást kell fizetnie. Ez nem jelent tényleges befizetést, hanem nettósításra kerül a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) által kiutalandó táppénzzel: a NAV a számfejtett táppénz és a táppénz hozzájárulás különbözetét 30 2020. július 1-től a hivatalos mérték. 201 (melyet további 1%-kal megnövel költségtérítés címén) utalja ki a vállalkozás számára. 3) Szakképzési hozzájárulás A szakképzési hozzájárulás alapja megegyezik a szociális hozzájárulási adó alapjával, mértéke 1,5%. A szociális hozzájárulási adót, a táppénz hozzájárulást és a szakképzési hozzájárulást a vállalkozás havi rendszerességgel számolja el és a következő hónap 12-ig fizeti be. Az említetteken túl azok a vállalkozások, melyeknél a foglalkoztatottak létszáma meghaladja a 25 főt, rehabilitációs hozzájárulást kötelesek fizetni abban az esetben, ha a megváltozott munkaképességű (rehabilitált) munkavállalók száma nem éri el a teljes létszám 5%-át. A hozzájárulás alapja a létszám 5%-ának és a ténylegesen foglalkoztatott rehabilitált létszámnak a különbsége (azaz a „hiányzó” létszám). A rehabilitációs hozzájárulás mértéke a tárgyév első napján a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére megállapított alapbér kötelező legkisebb összegének kilencszerese/fő/év. 2020. január 1-jétől az alapbér kötelező legkisebb összege havibér alkalmazása esetén 161 000 forint. A hozzájárulás megfizetése negyedéves előlegek, majd a teljes éves összeg és az előlegek különbözetének befizetésével történik. A rehabilitációs hozzájárulás előlegét az első három negyedévre az adott negyedév utolsó hónapját követő hónap 20. napjáig kell megfizetni. Tekintve, hogy a rehabilitációs hozzájárulás nem érint minden vállalkozást, valamint elszámolása nem havi rendszerességgel történik, a feladatok megoldása során a munkaadó e terhétől eltekintünk. A munkavállaló terhei: A munkavállalókat terhelő adókat, járulékokat és egyéb terheket a munkaadó köteles havi rendszerességgel elszámolni, a bruttó bérből levonni, és a következő hónap 12-ig befizetni. Ezért ezeket a tételek összefoglalóan levonásoknak nevezzük. 1) Egyéni (társadalombiztosítási) járulék A munkavállaló béréből minden hónapban levonásra kerül az ún. egyéni járulék, melynek alapja ugyanaz, mint a szociális hozzájárulási adó alapja, mértéke összesen 18,5%. A korábbiakban két komponensből tevődik össze:  nyugdíjjárulék 10%  egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék 8,5% 202 2020. július 1-jétől ismét Társadalombiztosítási járulék elnevezéssel szerepel a levonások között. 2) Személyi jövedelemadó (SZJA) előleg Az adott hónapban a dolgozónak elszámolt bruttó összeg 15 %-a, amely különböző kedvezményekkel (pl.: családi kedvezmény, első házasok kedvezménye) csökkenthető. A kedvezmények egyénre szabottak, a feladatok megoldása során ezekkel nem foglalkozunk. 3) Egyéntől függő egyéb levonások A munkavállalókat különböző egyéb levonások is terhelhetik, ezek nem rendszeresek, és dolgozónként változhatnak. Tárgyhavi összegüket az analitikus nyilvántartásból tudhatjuk meg. A legfontosabb egyéb levonások az alábbiak:  saját vagy idegen kártérítés;  banki letiltás;  folyósított bérelőleg;  bírói letiltás;  szakszervezeti tagdíj. 6.2. A jövedelem-elszámolás főkönyvi nyilvántartása Hó közben Hó végén Következő hó elején bérelőleg, saját kártérítés könyvelése a) a hónap utolsó munkanapján a havi összes munkabért, személyi jellegű egyéb kifizetést költségként el kell számolni b) ezután a béreket terhelő • szociális hozzájárulási adót, • szakképzési hozzájárulást, • táppénz hozzájárulást szintén a termelési költség részeként könyvelni kell. c) ezek után kell könyvelni a dolgozók munkabérét terhelő levonásokat, amelyek lehetnek bérösszegtől függetlenek és függőek (százalékos levonásoknak is nevezhetjük) a bérfizetés könyvelése a) Következő hónapban b) c) a jogszabály előírásainak megfelelő időpontig (a következő hó 12-ig) az állami költségvetést megillető, a jövedelmet terhelő, illetve az abból levont járulékok átutalása a munkavállaló jövedelméből levont tartozások továbbutalása a társadalombiztosítás terhére kifizetett táppénz pénzügyi rendezése 203 A kapcsolódó könyvelési tételeket az alábbiakban összegezzük: Tárgyhó közben: Hó közben el kell könyvelni azokat a tételeket, melyek a munkavállalóval szemben követelést keletkeztetnek, ami a hó végén kerül levonásra a kifizetendő bérből. A két leggyakoribb példa a bérelőleg kifizetése és a saját kártérítés előírása. Ha a munkaadó a munkavállaló kérésére hó közben bérelőleget fizet ki készpénzben vagy átutalással, akkor azt a dolgozóval szembeni követelésként kell kimutatnia. Ez tehát nem más, mint a tárgyhavi bér egy részének meghitelezése. T 361 - K 381/384 a kifizetés elszámolása pénztárbizonylat vagy bankszámlakivonat alapján Amennyiben a dolgozó munkája során kárt okoz a vállalkozásnak, akkor a kár kijavításának költségét a vállalkozás nem költségként, hanem a munkavállalóval szembeni követelésként mutatja ki: T 361 – K 454 T 466 – K 454 a javítási költség elszámolása szállítói számla alapján Hó végén: Az analitikus nyilvántartás feladása alapján a bérrel kapcsolatos költségek és a táppénz, valamint a munkaadót és a munkavállalókat terhelő adók, járulékok, egyéb tételek rögzítése a főkönyvi nyilvántartásban. 1. A munkaadó kötelezettségei: A munkaadó a bérköltséget és a személyi jellegű egyéb kifizetéseket az 5. számlaosztályban költségként, valamint ezzel egyidejűleg kötelezettségként (dolgozókkal szembeni [471], költségvetéssel szembeni [463] illetve társadalombiztosítással szembeni [473] kötelezettségként) számolja el. Ez alól kivételt képez a táppénz összege, melyet a vállalkozás a TB nevében fizet ki a munkavállalóknak, így nem költségként, hanem a TB-vel szembeni követelésként kerül rögzítésre. Az egyes könyvelési tételek az alábbiak: 204 munkabérköltség rögzítése T 541 - K 471 bérköltség elszámolása a betegszabadságra jutó bér elszámolása T 551 - K 471 az első 15 napi keresőképtelenségre jutó jövedelem táppénz elszámolása (15 napon túl) T 368 - K 471 társadalombiztosítással kapcsolatos követelés előírása szociális hozzájárulási adó elszámolása T 561 - K 463 az adóalap után fizetendő 15,5% szakképzési hozzájárulás elszámolása T 564 – K 463 az adóalap 1,5%-a táppénz-hozzájárulás elszámolása T 568 – K 473 A céget terhelő táppénz hozzájárulás elszámolása (1/3) 2. A munkavállalók kötelezettségeinek levonása Az előbbi pontban könyvelt tételek eredményeképpen a 471. számla követel egyenlegében kialakult a vállalkozás által a dolgozók felé keletkezett bruttó tartozás. A munkaadó feladata, hogy a bruttó összegből a dolgozói terheket levonja. A könyvelésben ez azt jelenti, hogy a 471. számla tartozik oldalára könyveli az egyes tételeket (ezáltal csökken a dolgozók felé fennálló tartozása), ezzel egyidejűleg pedig a társadalombiztosítási kötelezettség, a költségvetéssel szembeni kötelezettség vagy az egyéb rövid lejáratú kötelezettség növekedését, 205 illetve a dolgozóval szembeni követelés megszűnését mutatja ki. A konkrét könyvelési tételek a következők: egyéni járulék (nyugdíjjárulék + egészségbiztosítási és munkaerőpiaci járulék) levonása T 471 - K 473 a társadalombiztosítási járulék, járulékalap 18,5%-a szja-előleg levonása T 471 - K 462 a hatályos törvény alapján levont SZJAelőleg elszámolása folyósított munkabér előleg levonása T 471 - K 361 a korábban kifizetett előleg elszámolása, a bérből való levonása saját kártérítés levonása T 471 - K 361 a vállalkozás által átterhelt kártérítés összege kártérítés idegen vállalat számára T 471 - K 479 más vállalkozásnak okozott kár áthárítása a dolgozóra bírói letiltás elszámolása T 471 - K 479 206 a bíróság által megítélt összeg levonása a dolgozótól Következő hó elején: Bérfizetés  Készpénzes bérfizetés Ezt a bérfizetési formát napjainkban már csak ritkán alkalmazzák a munkaadók. Amennyiben ezt a megoldást használja a cég, az alábbi lépéseket kell könyvelni: a bérfizetéshez szükséges összeg felvétele a bankból, ha készpénzben történik a kifizetés: T 381 - K 389 a pénzfelvétel pénztárbizonylat alapján (a 471. számla egyenlegének, azaz a kifizetendő nettó összegnek megfelelően) nettó munkabér kifizetése T 471 - K 381 bérfizetés a bérfizetési jegyzék alapján Ha a munkavállaló valamilyen oknál fogva nem tudja felvenni a járandóságát, akkor az összeget vissza kell vételezni a pénztárba: a fel nem vett összeg elszámolása T 381 - K 472 fel nem vett elszámolása bérek a bérfizetéshez szükséges készpénz felvételéről esetében 2-3 nap múlva megérkezik a bankszámlakivonat T 389 - K 384 a bankszámla terhelése bankszámlakivonat alapján a bérfizetéskor fel nem vett bér kifizetése 207 T 472 - K 381  a korábban fel nem vett bérek kifizetése Bérfizetés átutalással Ez esetben az egyetlen könyvelési tétel az, amikor a vállalkozás saját bankszámlájáról átutalja a dolgozók számlájára az őket megillető nettó bért (természetesen ez annyi különböző átutalást jelent, ahány dolgozó van, de a főkönyvi könyvelésben összevontan könyvelhetjük): T 471  K 384 nettó bérek átutalása Következő hó 12-ig: Az összes adó és járulék, valamint külső kötelezettség átutalása szja-előleg átutalása T 462 - K 384 a munkáltató által levont adóelőleg átutalása a költségvetéssel szembeni kötelezettségek rendezése (a 464. Költségvetési befizetési kötelezettség teljesítése számla segítségével) T 464 - K 384 szociális hozzájárulási adó és a szakképzési hozzájárulás átutalása a társadalombiztosítási kötelezettség rendezése T 473 – K 384 a táppénz hozzájárulás és a dolgozóktól levont egyéni járulék átutalása külső kártérítés átutalása T 479 - K 384 208 az idegen vállalkozásnak járó kártérítés átutalás bírói letiltás átutalása T 479 - K 384 a jogerős bírói határozat alapján való átutalás A tárgyhónapot követően: a tárgyhónapban elszámolt táppénz (+1% költségtérítés) és a táppénz hozzájárulás különbözete a társadalombiztosító által kiutalásra kerül a vállalkozás bankszámlájára: T 473 – K 368 T 368 – K 96 T 384 – K 368 a táppénz és a táppénz hozzájárulás nettósítása +1% költségtérítés a különbözet jóváírása 209 Mintafeladatok 1. feladat Egy Kft. tárgyév május 31-i bérelszámolásával kapcsolatos információk a következők: - bérköltség 3 400 000 Ft - betegszabadságra járó bér 160 000 Ft - prémium 200 000 Ft - táppénz 240 000 Ft - előre kifizetett bér (előleg) 50 000 Ft - bírói letiltás 22 000 Ft - banki letiltás 86 000 Ft - gyakorlati képzés során más vállalkozónak okozott kár 70 000 Ft - SZJA előleg ………… Ft - foglalkoztatotti létszám 17 fő A bért átutalással fizetik ki június 5-én. Feladat: Kontírozza a munkabér-elszámolással és -fizetéssel kapcsolatos könyvelési tételeket! 1. feladat megoldása Hó közben T 361 – K 384 Bérelőleg átutalása 50 000 Május 31. – hó végi bérelszámolás T 541 – K 471 Bérköltség 3 400 000 T 551 – K 471 Betegszabadságra járó bér 160 000 T 551 – K 471 Prémium 200 000 Adóalap (járulékalap) = 3 400 000 + 160 000 + + 200 000 = 3 760 000 210 T 368 – Táppénz K 471 240 000 T 561 – K 463 582 800 A munkáltatót terhelő szociális hozzájárulási adó (15,5%) T 564 – K 463 Szakképzési hozzájárulás (1,5%) 56 400 T 568 – K 473 Táppénz hozzájárulás (1/3) 80 000 T 471 – K 473 695 600 A dolgozóktól levont társadalombiztosítási járulék (18,5%) T 471 – K 462 SZJA előleg levonása (15 %) 564 000 T 471 – K 361 Bérelőleg levonása 50 000 T 471 – K 479 Bírói letiltás levonása 22 000 T 471 – K 479 Banki letiltás levonása 86 000 T 471 – K 479 Idegen kártérítés levonása 70 000 Június 5. - bérfizetés A hó végi bérelszámolás után a 471. Jövedelemelszámolási számla egyenlegét kell megvizsgálni:  Követel forgalom (növelő tételek): 3 400 000 + 160 000 + 200 000 + 240 000 = 4 000 000  Tartozik forgalom (levonások): 695 600 + 564 000 + 50 000 + 22 000 + 86 000 + 70 000 = 1 487 600 211  Követel egyenleg (kifizetendő nettó összeg): 4 000 000 – 1 487 600 = 2 512 400 Ft Könyvelés: T 471 – K 384 Bérfizetés átutalással 2 512 400 Június 12-ig: kötelezettségek rendezése T 464 – K 384 582 800 Szociális hozzájárulási adó átutalása (15,5 %) T 464 – K 384 56 400 Szakképzési hozzájárulás átutalása (1,5%) T 473 – K 384 695 600 Munkavállalók társadalombiztosítási járulékának átutalása (18,5%) T 473 – K 384 Táppénz hozzájárulás átutalása T 462 – K 384 SZJA előleg átutalása 80 000 564 000 T 479 – K 384 178 000 Bírói letiltás, banki letiltás és idegen kártérítés átutalása Később: a NAV-tól megérkezik a táppénz-kiutalás: T 473 – K 368 80 000 A táppénz és a táppénz hozzájárulás nettósítása T 368 – K 96 1% költségtérítés elszámolása T 384  K 368 Jóváírás (240 000 – 80 000 + 2 400) 212 2 400 162 400 2. feladat Az analitikus nyilvántartás által rögzített adatok alapján a vállalkozásnál a következő bérrel kapcsolatos tételek merültek fel március hónap során: Bérköltség Betegszabadságra járó bér Számfejtett táppénz 5 300 000 200 000 120 000 Levonások: SZJA-előleg bér-előleg (márc. 9-én kp-ben fizették ki) bírói letiltás saját kártérítés kártérítés más vállalkozás felé …………. 70 000 50 000 10 000 100 000 A vállalkozásnál alkalmazottak száma 22 fő, a béreket április 3-án átutalással fizették ki. Könyveljük időrendben a bérekkel kapcsolatos összes gazdasági eseményt! Határozzuk meg a tárgyhavi személyi jellegű ráfordítások összegét! 2. feladat megoldása A szociális hozzájárulási adó alapja: 5 300 000 + 200 000 = 5 500 000 03.09. T 361 - K 381 bér-előleg kifizetése 03.31. T 541 T 551 T 368 T 561 T 564 T 568 T 471 T 471 - K 471 K 471 K 471 K 463 K 463 K 473 K 462 K 473 T 471 T 471 T 471 T 471 - K 361 K 479 K 361 K 479 bruttó bér betegszabadságra jutó összeg táppénz szoc. hozzájárulási adó (15,5%) szakképzési hozzájárulás (1,5%) táppénz hozzájárulás (1/3) SZJA-előleg (15 %) társadalombiztosítási járulék (18,5%) folyósított előleg levonása bírói letiltás saját kártérítés külső kártérítési kötelezettség 70 000 5 300 000 200 000 120 000 852 500 82 500 40 000 825 000 1 017 500 70 000 50 000 10 000 100 000 Nettó bér (471 KE) = 3 547 500 213 04.03. T 471 - K 384 bérek átutalása 3 547 500 04. 12. T 462 T 464 T 464 T 473 T 479 T 479 - SZJA-előleg átutalása szoc. h. adó átutalása szakképzési hj. átutalása társadalombizt. járulék átutalása bírói letiltás átutalása külső kártérítés átutalása 825 000 852 500 82 500 1 017 500 50 000 100 000 később T 473 T 368 T 384 - K 368 - K 96 - K 368 K 384 K 384 K 384 K 384 K 384 K 384 táppénz/táppénz hj. nettósítása 1% költségtérítés elszámolása jóváírás 40 000 1 200 81 200 Tárgyhavi személyi jellegű ráfordítások összege = 54-56. számlacsoportok számláinak összesített Tartozik egyenlege = 541 TE + 551 TE + 561 TE + + 564 TE + 568 TE = 5 300 000 + 200 000 + 852 500 + 82 500 + 40 000 = = 6 475 000 Ft 214 Gyakorló feladatok 1. feladat A NESTA ZRt. augusztus havi bérfizetésével kapcsolatos adatok: - Alapbér - Bérpótlék - Jutalom - Betegszabadságra járó összeg - Táppénz - SZJA előleg (15 %) - Kártérítés saját vállalkozás részére - Kártérítés más vállalkozás részére 2 750 000 350 000 45 000 90 000 120 000 …………. 70 000 40 000 A bérfizetésre adott hónapot követő hó 3-án kerül sor. A dolgozóknak a bért a bankszámlára utalják. Feladat: a) Számítsa ki a hiányzó adatokat! b) Könyvelje el a jövedelem-elszámoláshoz kapcsolódó eseményeket! c) Mutassa be a 471. Jövedelemelszámolási számlára könyvelt tételeket! d) Adja meg a személyi jellegű ráfordítások összegét! Számítások: 215 Dátum Tartozik Követel számla számla Gazdasági esemény rövid leírása Összeg (Ft) 471. Jövedelem-elszámolás Személyi jellegű ráfordítások összege: …………………………… Ft 216 2. feladat A vállalkozás analitikus nyilvántartása szerint a következő bérrel kapcsolatos tételek merültek fel a hónap során: bruttó bér számfejtett táppénz betegszabadságra járó bér Levonások: szja-előleg banki letiltás folyósított előleg bírói letiltás saját kártérítés 3 400 000 117 000 100 000 ………….. 100 000 70 000 50 000 10 000 A vállalkozásnál alkalmazottak száma 20 fő, amelyekről feltételezzük, hogy csak ezen munkahellyel rendelkeznek. Feladat: A szükséges mellékszámítások alapján mutassa be a következő számlák tartalmát a megfelelő ellenszámla-hivatkozásokkal! 471. Jövedelemelszámolás számla 473. TB kötelezettség 463. Ktgv. befizetési kötelezettség 464. Ktgv. bef. köt. teljesítése 217 3. feladat Egy vállalkozás valamennyi dolgozója egy napon kapja meg munkabérét, minden hónap 8-án. Az összesített bérfizetési jegyzék adatai a novemberi jövedelmekről: Számfejtett bér Betegszabadságra járó bér Levonások: előlegre kártérítésre (idegen) bírói letiltásra SZJA előlegre ....................... ....................... Nettó jövedelem 2 000 000 30 000 45 000 11 000 ....…......... …………. ..........…... ................. 1 150 000 A járulékok mértéke és számítási alapja az érvényes jogszabályok szerinti! Létszám: 24 fő. XY 10 nappal később vette fel 50 000 Ft bérét. A bérfizetés készpénzzel történik, a bankposta a pénzfelvételről 2 nap múlva érkezik meg. Feladat: a) A hiányzó adatok megállapítása után kontírozza időrendben a jövedelemelszámolással kapcsolatos valamennyi gazdasági esemény könyvelési tételét! A dátumot és az eseményhez kapcsolódó szöveget is tüntesse fel! b) Állapítsa meg, mennyi költsége (személyi jellegű ráfordítása) keletkezett a vállalkozásnak az eseményekkel összefüggésben! 218 7. fejezet Költségelszámolás A versenyképesség szintjének elérése megköveteli minden vállalkozástól a hatékonyság javítását, a gazdaságos termékszerkezet kialakítását, az ésszerű takarékosságot a gazdálkodás minden területén. 7.1. Költségelszámolással kapcsolatos fogalmak A költséggazdálkodás a rendelkezésre álló termelési tényezők (eszközök, munkaerő) takarékos felhasználására irányuló tevékenység. A korszerű költséggazdálkodás nem szükségszerűen jelenti "a mindenáron való" költségcsökkentést. Adott ráfordításokkal minél nagyobb vállalkozási teljesítményt elérni, a termelési tényezőket (azok mennyiségi és értékbeni összetevőit egyaránt) minél nagyobb termék- és szolgáltatástömeg, illetve jövedelemtermelés érdekében kell felhasználni. Viszont a szűk látókörű, megalapozatlan takarékosság sem lehet jellemzője a korszerű költséggazdálkodásnak. A vállalkozások költséggazdálkodása magában foglalja:  a költségek tervezését és normázását,  a költségek bizonylatolását és utalványozását,  a költségek elszámolását,  a költségek elemzését,  a költségek ellenőrzését. A költséggazdálkodás során arra kell törekedni, hogy a költségeket minimalizáljuk, de a cél elsősorban az indokoltnál nagyobb ráfordítások megelőzése, felmerülésük megakadályozása. A cél eléréséhez a következőkre van szükség:  A szükséges és indokolt mértékű költségérték meghatározása - a termelési folyamat megkezdése előtt.  A költségalakulás tudatos befolyásolása, továbbá folyamatos ellenőrzése a költségek utalványozásával és bizonylatolásával - a termelési folyamat előkészítésének és lebonyolításának időszakában.  A ténylegesen felmerült költségek elszámolása, a tervezett költségekkel történő összehasonlító elemzése - a termelési folyamat befejezése után, az indokolatlan többletköltségek okainak feltárása és megszüntetése érdekében. 219 Az önköltségszámítással kapcsolatos fogalmak: Költség: A termelés érdekében felhasznált összes élő- és holtmunka pénzben kifejezett értéke. Ráfordítás: egy meghatározott időszak eszközfelhasználásának mennyiségben és pénzértékben kifejezett összege. A ráfordítás olyan felhasználásokat is tartalmaz, amelyek nem számolhatók el költségként. Azaz a ráfordítás lehet:  Egyidejűleg költség is (pl.: anyag-, és bérfelhasználás, stb.)  Átmenetileg nem költség (pl.: aktív időbeli elhatárolás)  Nem lesz költség, mert az eredmény terhére kell elszámolni (pl.: értékesítés, adók, stb.) Kiadás: Minden olyan esemény, ami a vállalatnál a pénzállomány csökkenését vonja maga után. Önköltség: A termék, termékcsoport, technológiai folyamat, szolgáltatás, teljesítmény meghatározott mennyiségének (db, liter, kg, tonna, m2 stb.) előállítására fordított élő- és holtmunka pénzértékben kifejezett összege. Az önköltség a saját termelésű készlet értékelésének alátámasztására szolgál. Mivel a kettős könyvvitel esetén a felmerülés és az elszámolás ideje eltérhet egymástól, így: 1. a kiadás megelőzheti a ráfordítást, 2. a kiadás időpontja megegyezhet az elszámolás időpontjával, 3. a ráfordítás megelőzheti kiadást. 7.2. A költségek csoportosítása 7.2.1. Költségnemek szerint Az eszközfelhasználások elsődleges formáját mutatja, a vállalkozás által végzett tevékenységek során felmerült költségek költségfajták szerinti csoportosítása. Fajtáit az alábbi módon különböztetjük meg: a). Anyagfelhasználás és szolgáltatás költségei (számlatükörben 51-53. számlacsoport): Az anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni a vásárolt és felhasznált anyagok értékét – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – értékét, az egyéb szolgáltatások értékét. A Sztv. törvény szellemében a 220 költségnemek között nem lehet kimutatni az eladott áruk beszerzési értékét, azonban az eredménykimutatásban az anyagjellegű ráfordítások között kell szerepeltetni. A törvény fogalommagyarázata esetében már rögzítésre került, hogy az alvállalkozói teljesítmények helyett a közvetített szolgáltatások értékét szerepeltetjük. Anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell. Az igénybe vett szolgáltatások értékeként az üzleti évben igénybe vett anyagjellegű és nem anyagjellegű szolgáltatások bekerülési értékét a – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – számlázott, fizetett, szerződésben meghatározott összegben kell elszámolni. Az igénybe vett szolgáltatások között kell figyelembe venni minden olyan szolgáltatást, amely nem tartozik a közvetített szolgáltatás, illetve az egyéb szolgáltatás közé. Ide sorolhatjuk következőket: az utazásszervezést, a szállításrakodást, a raktározást, a csomagolást, a kölcsönzést, a bérletet, a bérmunkát, az eszközök karbantartását, a postai és távközlési szolgáltatást, a mosást, vegytisztítást, a bizományi tevékenységet, az ügyletszerzést, az oktatást és továbbképzést, a hirdetést, a reklámot, propagandát, a piackutatást, a könyvkiadást, a lapkiadást, a szállodai szolgáltatást, a vendéglátást, a kutatás és kísérleti fejlesztést, a tervezés és lebonyolítást, a könyvvizsgálatot, a könyvviteli szolgáltatást. Az egyéb szolgáltatások értékeként az üzleti évben felmerült, az eszközök bekerülési értékében figyelembe nem vett illetéket, jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díjat, egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díjat, bankköltséget (a kamat kivételével), biztosítási díjat. A saját előállítású termékeknek a saját kiskereskedelmi egységbe történő kiszállításakor, illetve (saját) üzemben történő felhasználásakor megfizetett adót, járulékot, termékdíjat a számlázott, a fizetett, a szerződésben meghatározott (számított), a bevallott összegben kell kimutatni az egyéb szolgáltatások között. Az egyéb szolgáltatások értéke az egykori egyéb költségek közül a pénzügyi, hatósági és biztosítási szolgáltatásokat foglalja magába. 221 b). Személyi jellegű költségek (számlatükörben 54-56. számlacsoport) Személyi jellegű költségek az alkalmazottaknak munkabérként, a szövetkezet tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeg, továbbá a személyi jellegű egyéb kifizetések, valamint a szociális hozzájárulási adót és egyéb járulékok. Bérköltség minden olyan – az üzleti évhez kapcsolódó – kifizetés, amely a munkavállalókat, az alkalmazottakat, a tagokat megillető, az érvényes rendelkezések szerint bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság. Ide értve a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeget is, az alkalmazásban állók és a munkavégzésre irányuló további jogviszonyban állók részére az üzleti évre bérként számfejtett, elszámolt összeg (ide értve az üzleti év után elszámolt, jóváhagyott prémiumokat, jutalmakat), amely elemeiben megfelel a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek, függetlenül attól, hogy az ilyen címen kifizetett összegek után kell-e személyi jövedelemadót fizetni vagy sem, illetve alapját képezi-e vagy sem a társadalombiztosítási járulékoknak. A személyi jellegű egyéb kifizetések közé tartoznak a természetes személyek részére nem bérköltségként és nem vállalkozási díjként kifizetett, elszámolt összegek, beleértve ezen összegek le nem vonható általános forgalmi adóját, továbbá az ezen összegek után a vállalkozó által fizetendő (fizetett) személyi jövedelemadó összegét is. A személyi jellegű egyéb kifizetések kategóriájába tartozik a szerzői jogdíj, a lakhatási költségtérítés, a lakásépítésre nyújtott támogatás (ideértve az átvállalt kamatot és kezelési költséget is), az étkezési térítés, a munkába járással kapcsolatos költségtérítés, a jubileumi jutalom, a dolgozó kötelezettségvállalásának térítése, a bányászati kereset kiegészítés, a tárgyjutalmak, az egyéb természetbeni munkajövedelmek, a megváltozott munkaképességű munkavállalók kereset-kiegészítése, a betegszabadság díjazása. Továbbá munkáltatót terhelő táppénz, táppénz-kiegészítés, a munkavállaló részére kötött, de a munkáltató által fizetett baleset-, élet- és nyugdíjbiztosítás díja, az önkéntes pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj hozzájárulás, a magán nyugdíjpénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-kiegészítés, a munkáltatót terhelő, illetve általa átvállalt személyi jövedelemadó, a jóléti és kulturális költségek, a végkielégítés, a munkáltatói hozzájárulás a korengedményes nyugdíj igénybevételéhez. Az alkalmazottakat, munkavállalókat megillető további kifizetések összegei, mint a napidíj, a különélési pótlék, a jogszabály alapján fizetett költségtérítések, a sorkatonai vagy polgári szolgálat teljesítését követően fizetett személyi alapbér, 222 a találmányi díj, a szabadalom vételára és hasznosítási díja, az újítási díj, az ezekkel kapcsolatosan fizetett közreműködői díj. A nem a munkaviszonnyal összefüggésben fizetett szerzői, írói és más szerzői jogvédelmet élvező munkák díjai, az azokkal kapcsolatos közreműködői díjak, a mezőgazdaságban részesmunkát végzők díjazása, a reprezentáció költségei, és minden egyéb, a statisztikai előírások szerint egyéb munkajövedelemnek, szociális költségnek minősített összegek is az egyéb kifizetésekhez tartoznak. Bérjárulékok a szociális hozzájárulási adó, a táppénz hozzájárulás, a szakképzési hozzájárulás, továbbá minden olyan adók módjára fizetendő összeg, amelyet a személyi jellegű ráfordítások vagy a foglalkoztatottak száma alapján állapítanak meg, függetlenül azok elnevezésétől. c). Értékcsökkenési leírás (számlatükörben 57. számlacsoport) Értékcsökkenési leírásként kell kimutatni az immateriális javaknak és a tárgyi eszközöknek a tárgyévre jutó terv szerinti értékcsökkenésének összegét. A 200 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értéke – a vállalkozó döntésétől függően – a használatba vételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható. Értékcsökkenési leírásként csak terv szerinti értékcsökkenést, illetve azonnal, használatba vételkor leírt összeget lehet elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés nem része az értékcsökkenési leírás tételének. A használatkor egy összegben történő leírás küszöbértéke 200 000 Ft. Ez nem kötelezettség, minden vállalkozás maga dönti el, hogy kíván-e élni a lehetőséggel vagy sem. A korábbi jogszabály csak a tárgyi eszközöknél engedte az egyösszegű leírást, az új törvény kiterjeszti ezt a lehetőséget a vagyonértékű jogokra és a szellemi termékekre. 7.2.2. “Költséghely-költségviselő” vagy “közvetett és közvetlen” költség vagy “indirekt és direkt” költség szerinti csoportosítás 1. Közvetett költségek (6. számlaosztály szolgál nyilvántartásukra): azok a tételek, melynél csak a felmerülés helyét ismerjük, de azt, hogy minek érdekében merülnek fel azt nem. 223 Pl.: fűtés költségei, világosítás költségei, takarítás költsége stb.  Javító-karbantartó üzemek általános költségei;  Szolgáltatás végző üzemek általános költségei (pl.: energia szolgáltatás);  Gépköltségek;  Üzemi irányítás általános költségei;  Vállalati általános költségek;  Elkülönített költségek (alapítás-átszervezés költségei, készletek értékvesztése); Felosztható költségek: A közvetett költségek bizonyos mérőszámok, mutatók segítségével közvetlen költséggé “minősíthetők”. Ezek a mérőszámok lehetőséget adnak a tevékenységek pontosabb leírására, így fel lehet osztani az egyes költségviselők között. Fel nem osztható költségek: Azok a költségtételek, amelyek esetében nem áll rendelkezésre ilyen eszköz vagy már tovább nem bontható. 2. Közvetlen költségek (7. számlaosztály szolgál nyilvántartásukra): a költségtételek felmerülésekor nem csak a felmerülés helyét ismerjük, hanem azt is, hogy melyik költségviselő érdekében merült fel. Az időszak végén a költségviselő számlákon az adott eszköz, termék, termény, szolgáltatás érdekében közvetlenül felhasznált költségtételeket találjuk. A Számviteli Törvény szerint a eszköz, termék, termény tényleges közvetlen előállítási önköltségen kerülhet nyilvántartásba. Közvetlen előállítási önköltség: egy termékegységre jutó tényleges közvetlen előállítási költség. 7.2.3. Költségek elszámolhatósága szerinti csoportosítás Elemi költség: csak egy költségnem kategóriát foglal magába. Pl.: anyagköltség, törzsbér stb. Összetett költség: több elemi költségből összegződik. Pl.: vállalaton belüli szállítás: a teherautó értékcsökkenése, üzemanyag költsége, a sofőr munkabére, az utóbbi után fizetett szociális hozzájárulási adó stb. 224 7.2.4. A termelés volumenének változásához való viszony szerinti csoportosítás a) Állandó (fix) költségek: a termelési körülmények változatlansága mellett a termelés volumenének változásával nem változnak. A termelési körülmények megváltozásával megváltoznak a fix költségek is, de ahogy állandósul az új termelési körülmény úgy válnak standarddá az e fajta költségek. b) Változó költségek: A termelés volumenével együtt ezek a költségek is változnak. 1. proporcionális (lineáris) költségek: a termelés terjedelmével egyenes arányban változnak 2. progresszív költségek: a termelés terjedelmének változási üteménél nagyobb ütemben változnak. 3. degresszív költségek: a termelés terjedelmének változási üteménél alacsonyabb ütemben változnak. 4. regresszív költségek: a termelés terjedelmének változási ütemével ellentétes irányban változnak. 1. Költség: 3. fix költség C 2. Termelés : Q 4. 225 7.3. Önköltségszámítás Az önköltségszámítás olyan műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a termelés, vagy a szolgáltatás megkezdése előtt, azok folyamata alatt, vagy azok befejezése után megállapítható a termék, vagy a szolgáltatás várható, illetve tényleges önköltsége. Az önköltségszámítást végezhetjük31:  Termékre, amely során a termékkalkuláció tárgya lehet - egyedi termék, - sorozatgyártás esetén a termékek meghatározott mennyisége, - termékcsoport: azonos gyártási ághoz tartozó olyan termékeket állítanak elő, amelyek erőforrásigénye, gyártási technológiája közel azonos, végtermékként azonban eltérnek egymástól. Az önköltségszámítás keretében műszaki-gazdasági számításokkal alátámasztott, számításokkal kialakított arányszámokkal ("egyenérték számok" alapján) kell a termékcsoport költségeit az egyes termékek között szétosztani.  Szolgáltatásra  A teljes technológiai folyamat lehet a tárgya az önköltségszámításnak akkor, ha a terméket a gyártási technológia alapján egymáshoz szorosan kapcsolódó technológiai lépesek együtteseként állítják elő. A termék csak az előre meghatározott fázisok végén piacképes, vagy a zárt technológiai lánc miatt nem vehető félkész állapotban készletre. A végtermék önköltségét az egyes fázisok kalkulációiból állítják össze.  Rendelés, amikor egyedi megrendelés jelenti a kalkulációs egységet. A költségek gyűjtése az egyedi egységre történik.  Termelési egység, pl.: vetésterület, takarmányozási hónap stb. 7.3.1. Az önköltségszámítás célja és feladata      A termékek, tevékenységek és szolgáltatások tényleges közvetlen önköltségének meghatározása, a saját termelésű készletek nyilvántartási értékének megállapítása, illetve leltárértékelése, a jövedelmezőség javítása, alapja az árképzésnek, lehetővé teszi a vállalkozáson belüli egységek elszámoltatását. 31 Éva Katalin-Dr. Himber Péter-Kovácsné Soós Piroska: Számvitel-elemzés I., Perfekt, Bp.2006. alapján 226 Az önköltségszámítás adatai szükségesek:  a saját termelésű készletek mérlegértékének megállapításához;  a tervezéshez, gazdaságossági számításokhoz, amelyek az operatív értékesítési és termelési (optimális) termékösszetétel meghatározását biztosítják;  az árak képzéséhez;  a költség és önköltség alakulás megfigyeléséhez valamint az áralakulás belső ellenőrzéséhez. Az önköltségszámítás tárgyát kalkulációs egységnek nevezzük, amely mindig valamilyen mérőszámmal - általában naturális egységben kifejezett, de esetenként képzett műszaki, gazdasági mutató (átlagkilométer, átlagos férőhely) - rendelkezik. A gazdaságossági vizsgálat lehet előzetes, folyamatba épített, vagy utólagos vizsgálat. A vállalkozások tevékenységüknek megfelelően alakíthatják ki a költség és önköltségszámítás rendjét. Számviteli törvény előírja a vállalkozások számára az önköltségszámítás cég specifikus metodikájának írásba foglalását. Azonban nem kell önköltségszámítási szabályzatot készíteni a vállalkozásnak, ha  egyszerűsített éves beszámolót készít, továbbá az, amelyik  nem az utókalkuláció módszerével köteles a saját termelésű készletek közvetlen önköltségét meghatározni. Nem kell utókalkulációval kiszámítania a saját termelésű készletek közvetlen önköltségét annak a vállalkozásnak, ahol:  az értékesítés nettó árbevételének az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett értéke valamely évben az 1 milliárd Ft-ot nem haladja meg, vagy  az eladott áruk beszerzési értékét és a közvetített szolgáltatások értékét nem tartalmazó összes költség összege valamely évben az 500 millió Ft-ot nem haladja meg. Amennyiben nincs előírva az adott vállalkozásnak kötelezően az önköltségszámítási szabályzat, attól függetlenül készíthet, mert az eredményes gazdálkodást megvalósítani kívánó vállalkozásnak szüksége van belső szabályozásra. Ez ugyanis segítséget nyújt az éves mérleg elkészítésénél az értékelési szabályok betartásához, vagyis hogy az eszközöket beszerzési, illetve előállítási költségüknél magasabb értékben nem szabad a mérlegbe felvenni. Az önköltségszámítás feladata még, hogy adatokat szolgáltasson az utókalkulációhoz, illetve a saját termelésű készletek év végi értékeléséhez. 227 Az önköltségszámítás formái a készítés időpontjától függenek, így készülhet:  a tevékenység megkezdése előtt (előkalkuláció),  a tevékenység folyamán (közbeeső kalkuláció),  a tevékenység befejezése után (utókalkuláció). Az előkalkuláció: az a műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a termelés, a gyártás megkezdése előtt meghatározzák valamely termék (szolgáltatás) előállítása során - a műszaki és technológiai előírások betartása mellett felhasználható élő- és holtmunka mennyiségét és ebből az érvényben lévő árak és díjtételek alkalmazásával kiszámítják az előállítandó termékek (szolgáltatások) norma, árvetés, terv szerinti önköltségét. Előkalkulációt lehet készíteni nemcsak termékre vagy szolgáltatásra, hanem minden olyan tevékenységre, amelynek költségkihatása van. A közbeeső kalkuláció: a termelés (szolgáltatás) folyamatában informál a megvalósítás alakulásáról. Az utókalkuláció: az a műszaki-gazdasági tevékenység, melynek segítségével a termelés, szolgáltatás befejezését követően határozható meg annak önköltsége a gyűjtött költségek alapján. Az utókalkuláció közvetlen költség szintig készül. Ahhoz, hogy vállalkozási szinten a termék vagy tevékenység eredményességét ki lehessen mutatni, az általános költségeket valamilyen jellemző vetítési alap segítségével fel kell osztani. Az utókalkuláció és a könyvelés (főkönyvi könyvelés, analitikus nyilvántartás) adatai között tartalmi és számszerű egyezőségnek kell fennállnia. Az önköltségszámítás tekintetében mindig felmerül az a kérdés, hogy "hogyan". Alapvetően háromféle módszer alapján lehet megállapítani, hogy az adott költségviselő milyen nagyságú terheket vett igénybe. 7.3.2. Egyszerű osztókalkuláció Az egyszerű osztókalkuláció a gyakorlatban igén ritkán kerül alkalmazásra, hiszen abban az esetben célszerű használni, mikor egyfajta (homogén) termék előállításával foglalkozik a vállalkozás. Megkülönböztethető egylépcsős vagy többlépcsős egyszerű osztókalkuláció. 228 A termelés jellege A termelés nem épül egymásra Egymásra épülő termelés (vertikális) Nincs záró saját termelésű készlet egylépcsős Van záró saját termelésű készlet kétlépcsős egylépcsős többlépcsős Az egylépcsős egyszerű osztókalkuláció során az időszak összes közvetlen költségét elosztjuk az időszakban előállított termékek mennyiségével. ö= Összes közvetlen költség (Ft) Összes megtermelt termék (t, kg, m, stb.) A módszer abban az esetben alkalmazható, mikor nincs az időszak végén záró saját termelésű készlet, tehát pontosan annyi termék kerül előállításra, ami értékesítésre került. Ha az adott időszak végén mégis csak marad zárókészlet, akkor már e módszer nem alkalmas a mérlegérték meghatározására. A teljes költséget két részre kell bontani, elválasztani egymástól azokat az elemeket, amelyek nem képezhetik a raktáron maradt késztermék önköltségének alapját. Ilyen költségek az értékesítés, forgalmazás költségei, a központi irányítás költségei. Így legalább két szakaszra kell osztani az osztókalkulációt. Az kétlépcsős osztókalkuláció egyik alkalmazási területe, ha gyártási folyamat egyes szakaszaiban eltérő mennyiségű produktum keletkezik. Tehát a félkész termékek előállított mennyisége eltér a késztermékekétől. A félkész termékek alkalmasak már az értékesítésre, hiszen más vállalkozás számára nyersanyagul szolgálhatnak. Másrészről a teljes költség kettébontásából ered, amikor szétválasztjuk egymástól a közvetlen és a közvetett költségeket. A kapott önköltség annak függvénye, hogy milyen költségtényezőt veszünk figyelembe annak számításánál.  A közvetett költségek közül csak az értékesítés közvetett költségeit vesszük figyelembe. A teljes költséget úgy kapjuk meg, hogy a közvetlen költség összegét, és az értékesítés, forgalmazás költségeinek termékre vetített összegét összeadjuk. A raktáron marad készlet értékét továbbra is közvetlen önköltségen kerül értékelésre. öé = Közvetlen költség Értékesítés, forgalmazás költsége + Termelt mennyiség Értékesített mennyiség 229  A közvetett költségek között az értékesítés, forgalmazás költségei mellett a központi irányítás költségeit is figyelembe vesszük. ö =  Közvetlen költség Értékesítés, forgalmazás költsége + Termelt mennyiség Értékesített mennyiség Központi irányítás költsége + Termelt mennyiség Ha vállalkozás nemcsak zárókészlettel, hanem nyitókészlettel is rendelkezik: ö Nyitó készlet közvetlen költség + Termelt mennyiség közvetlen költsége Nyitó készlet mennyisége + Termelt mennyiség A többlépcsős osztókalkuláció abban különbözik az előzőkben bemutatottaktól, hogy több fázis kerül meghatározásra. A módszer vertikális gyártási technológia esetében alkalmazott, ahol a félkész termékek állományváltozását is figyelembe kell venni. = Jelöljük az egyes fázisok közvetlen költségét "c"-vel, míg az értékesítés, forgalmazás költségeit "cé"-vel, a központi irányítás költségeit "ci"-vel, a termelt mennyiséget "q"-val, az értékesített mennyiséget "qé". öé =  " # $ % é + " + # + ... + $ + + ∑ ! !é ! ! ! ! A vállalkozás kavicsbányászattal foglalkozik. A kitermelt kavicsot finomítani kell, hogy megfelelő szinten értékesíteni lehessen. A kitermeléssel kapcsolatosan a következő adatok állnak rendelkezésre. Az adott negyedév alatt 20 000 m3 kavics került kitermelésre, amely 15 000 000 Ft-ba került. Az adott időszak során 16 000 m3 került értékesítésre. Az időszakban felmerült forgalmazási költség 2 400 000 Ft, míg központi irányítás költségei 600 000 Ftot tettek ki. 230 Egyszerű, egylépcsős osztókalkuláció esetében ö= 17 400 000 = 870 Ft/m# 20 000 Egyszerű, kétlépcsős osztókalkuláció a termelési folyamat szétbontásával. Tegyük fel, hogy a kitermelt 20 000 m3-ből 18 000 m3 került finomításra 2 700 000 Ft-os költség mellett. ö= 15 000 000 2700 000 + = 900 Ft/m# 20 000 18 000 (ha egylépcsős osztókalkulációt használtunk volna: ö = 983,83 Ft/m# ) 17 700 000 18 000 = Egyszerű, kétlépcsős osztókalkuláció: Az értékesítés-forgalmazás költségének figyelembevétele öé = 15 000 000 2400 000 + = 900 Ft/m# 20 000 16 000 A központi irányítás költségeinek figyelembevétele ö = 15 000 000 2400 000 600 000 + + = 930 Ft/m# 20 000 16 000 20 000 A nyitókészlet figyelembe vétele. Tegyük fel, hogy a vállalkozás 1 500 m3 nyitókészlettel rendelkezik, 700 Ft/m3 önköltségen. ö = 1050 000 + 15 000 000 = 746,51 Ft/m# 1 500 + 20 000 Mindhárom esetben a zárókészleten maradt 4 000 m3 kavics nyilvántartási önköltsége 750 Ft/m3 (15 000 000 Ft/ 20 000 m3). Egyszerű, többlépcsős osztókalkuláció. Tegyük fel, hogy a kitermelt 20 000 m3ből 18 000 m3 került finomításra 2 700 000 Ft-os költség mellett, amiből 16 000 m3 értékesítettek. ö = 15 000 000 2700 000 600 000 2400 000 + +2∗ + 20 000 18 000 38 000 16 000 # = 1081,58 Ft/m 231 A raktáron maradt félkész termék mérlegértéke: 2 000 m3 * 750 Ft/m3 = 1 500 000 Ft. A raktáron maradt késztermék mérlegértéke: 2 000 m3 * 900 Ft/m3 = 1 800 000 Ft. 7.3.3. Egyenértékszámos osztókalkuláció Az egyenértékes osztókalkulációt abban az esetben célszerű alkalmazni, ahol az egyes termékek technológiai előállításában nincs különbség. A termékeknek különböző változatai kerülnek előállításra, amelyek csak kiszerelésben, minőségben eltérő munkaidő felhasználásával kerülnek előállításra. Ilyennek lehet a tégla, cserép, üdítő-, szeszes italok, stb. Ilyen esetekben nem célszerű külön-külön gyűjteni a költségeket költségviselőnként. A termékcsoport egészére kell meghatározni elsődlegesen a közvetlen költségeket. A termelt mennyiség összeadása azonban járhatatlan, mivel különböző mértékű ráfordításokat tartalmaz. A költségek meghatározásához célszerű egy vezérterméket választani, amelyet egységként kezelve a többi változat önköltségét is számszerűsíteni lehet. Az egyenértékszám egy a termék előállításához kapcsolható műszaki paraméter, amely képes kimutatni az egyes változatok közötti különbséget. Ilyen lehetnek az anyag-felhasználási norma vagy munkanorma. Az egyénértékes kalkuláció folyamatát a következőképpen lehet meghatározni:  a vezértermék kijelölése;  az egyenértékszámok meghatározása a termékcsoporton belül az egyes termékekre;  meghatározzuk az időszak legyártott termékmennyiségét vezértermékben, tehát az egyes termékek átszámításra kerülnek; kiszámításra kerül a vezértermék önköltsége: Az adott termékcsoport közvetlen költsége ö = Vezértermékben átszámított termelt mennyiség;  az egyes termékek önköltségének kiszámítása: (vezértermék önköltsége* az egyes termékek egyenértékszámával);  meghatározzuk az egyes termékek előállítási költségét: (a termék eredeti mennyisége * önköltség) Az egyenértékszámos kalkulációt egy, illetve több lépcsőben is el lehet végezni. Az egy lépcsős egyenértékes osztókalkuláció, akkor használható igazából, ha az egész termelési vertikum egy egyenértékszám segítségével meghatározható. A több lépcsős egyenértékszámos kalkulációra akkor van szükség, ha az egyes költségtényezőkre külön-külön lehet egyenértékszámot meghatározni. 232 A vállalkozásnál három fajta sorozatot gyártanak egy adott termékből, amelyek együttes előállítási költsége 80 000 000 Ft. A termék előállításával a következőket ismerjük: Megnevezés termék termék termék Összesen Mennyiség (db) 3 000 15 000 12 000 30 000 A vezértermék önköltsége = Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Mennyiség (db) 3 000 15 000 12 000 30 000 Egyenértékszám 0,6 1,0 1,2 - 80 000 000 31 200 = 2564,10 Ft/db Egyenértékszám Egységköltség (Ft/db) 2 564,10 * 0,6 = 1 538,46 2 564,10 * 1,0 = 2 564,10 2 564,10 * 1,2 = 3 076,92 - 0,600 1,000 1,200 - Átszámított mennyiség 3 000 * 0,6 = 1 800 15 000 * 1 = 15 000 12 000 * 1,2 = 14 400 31 200 Összköltség (Ft) 3 000 * 1 538,46 = 4 615 385 15 000 * 2 564,10 = 38 461 538 12 000 * 3 076,92 = 36 923 077 80 000 000 7.3.4. Pótlékoló kalkuláció A pótlékoló kalkuláció alkalmazhatósági köre olyan termelő tevékenység, ahol többfajta, nem homogén terméket állítanak elő nagy mennyiségben. A gyártási technológia az egyes termékeknél eltérő, illetve maga az előállítás is több üzemben folyik. Mindezen paraméterek megnehezítik az önköltségszámítás dolgát. A közvetett költségek között a segédüzemi és a főüzemi költségek egyszerű felosztása, a különbözőségektől való eltekintés nagyon sok esetben komoly zavart okozhat az önköltség megállapítása során. Pótlékoló kalkuláció során az első legfontosabb feladata a költségjellemzők helyes kiválasztása. A jellemzők meghatározása során törekedni kell arra, hogy a tevékenységgel a legnagyobb korrelációt mutató tényezőt kell kijelölni. 233 Ü z e m i k ö lts é g e k K ö z v e tle n h o z z á re n d e lé s K ö lts é g h o z z á re n d e lé s E ls ő lé p c s ő : k ö ltsé g g y ű jtő k é p z é s F ő á g a z a ti k ö lts é g e k V e títé s i a la p K ö lts é g h o z z á re n d e lé s M á s o d ik s z in t: h o z z á r e n d e lt k ö lts é g e k T e rm é k e k Ha a vetítési alap és a felosztandó költség között nincs ok-okozati összefüggés, akkor a kialakult eredmény egy torz önköltséget vonz maga után. Természetesen az alapvető kérdés, hogy az üzemi költségek milyen szinten kerülnek átterhelésre a költségviselőkre. Az átterhelés mértéke jelentőse befolyásolja a közvetlen önköltség nagyságát. A vállalkozásnak nem érdeke a felemás megoldás, tehát az üzemi általános költségek "kispórolása" az önköltségből, mivel ez az ár megállapításánál, a nyereség megítélésénél rossz döntések sorozatát vonja maga után. Az előző kalkulációkhoz hasonlóan ebben az esetben is meglehet különböztetni egylépcsős és többlépcsős pótlékoló kalkulációt. Az egylépcsős esetében egy üzem költségeinek felosztása történhet akár az anyagköltség, anyagnorma, bérköltség, igénybevett munkaóra alapján. Előnye az egyszerűségben rejlik, azonban a pontatlan eredményhez vezet. A többlépcsős pótlékoló kalkulációt akkor célszerű alkalmazni, ha egy termék több üzemben kerül megmunkálásra, amelyekben különböző költségjellemzők találhatók, más-más erőforrás igénnyel dolgoznak. Az egylépcsőssel szemben korrektebb eredményhez jutunk, ugyanakkor időigényesebb kalkulációról van szó. 234 A vállalkozás három terméket állít elő, amelyre vonatkozólag a következő költségadatok jellemzőek: Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Közvetlen költség (e Ft) 30 000 50 000 20 000 100 000 Gyártási idő (mó) Felhasznált anyag (kg) 4 8 3 15 50 80 40 170 Gyártott mennyiség, db 1 200 1 450 800 - Az üzemi általános költség az adott időszakban 76 500 000 Ft. A szűkített költség kiszámításának jelen esetében három alkalmazhatjuk:  a közvetlen önköltség arányában,  a gyártási idő arányában,  a felhasznált anyag arányában. formáját A közvetlen költség arányában: 76 500 e Ft ö= = 76,50 % 1 00 000 e Ft Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Közvetlen Szűkített Felosztás költség (eFt) költség 30 000 30 000*0,7650= 22 950 52 950 50 000 50 000 * 0,7650= 38 250 88 250 20 000 20 000 * 0,7650 = 15 300 35 300 100 000 76 500 176 500 Szűkített önköltség 44 125 60 862 44 125 - A gyártási idő függvényében: 76 500 e Ft ömó = = 51 00 e Ft/mó 15 Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Közvetlen költség (eFt) 30 000 50 000 20 000 100 000 Felosztás 4 * 5 100 = 20 400 8 * 5 100 = 40 800 3 * 5 100 = 15 300 76 500 Szűkített költség 50 400 90 800 35 300 176 500 Szűkített önköltség 42 000 62 621 44 125 - 235 A felhasznált anyag függvényében: ömó = Megnevezés 1. termék 2. termék 3. termék Összesen Közvetlen költség (e Ft) 30 000 50 000 20 000 100 000 76 500 e Ft = 450 eFt/kg 170 Felosztás 50 * 450 = 22 500 80 * 450 = 36 000 40 * 450 = 18 000 76 500 Szűkített költség 52 500 86 000 38 000 176 500 Szűkített önköltség 43 750 59 310 47 500 - Az egylépcsős pótlékoló osztókalkuláció eredményeképpen háromfajta megoldáshoz jutottunk. Melyik a helyes? Ezt itt nem tudjuk eldönteni, emiatt megkérdőjelezhető a használhatósága. 7.3.5. Iker-(kapcsolt) termékek kalkulációja Az ipari és mezőgazdasági termelő vállalkozások esetében gyakran előfordul, hogy a termék előállításával párhuzamosan, ugyanazon alapanyagból, ugyanazon technológiai folyamatban egy másik termék is létrejön. A termékek minősítése azonban lehet különbözőeket meghatározni az alá- és fölérendeltségi kapcsolat szerint. A főtermék az a termék, amely a fő célja a termelési tevékenységnek. Az ikertermékek azok, amelyek egyenrangú termékeknek minősülnek, míg a melléktermék a főtermék mellett keletkezik, annak velejárója. Ilyen termékek kerülnek előállításra:  növénytermelésben a búza és szalma;  állattenyésztésben a tej, hús, trágya, borjúszaporulat, a toll, tojás;  az élelmiszeriparban a liszt és korpa;  kőolaj-finomítás esetében a benzin, pakura, kenőolaj, stb. A termelési költségek megosztása esetében igazából nem lehet érvényesíteni a költségokozati elvet érvényesíteni, mivel nem lehet egzaktan levezetni. A költségek megosztása vélelmezett formában történik. A költségek megosztásának két formája létezik a gyakorlatban, az egyik a maradványérték elvén történő, míg a másik a piaci árarányos pótlékoló kalkuláció. A maradványértéken alapuló módszer célszerű alkalmazni, amikor egy fő és egy vagy több iker-, vagy melléktermék keletkezik a termelés során. A melléktermék eladási árából kell kiindulni, amelyből le kell vonni a termékek szétválasztási költségét. A szétválasztás költsége a gyártási költségeken felül keletkezik, ami az önköltség részét képezi. A főtermék önköltsége 236 nagymértékben függ a melléktermék árának alakulásától, az eladási ártól megtisztított maradványköltség keletkezik. A piaci árarányos kalkuláció során a költségek felosztása a költségokozati elv alapján kerül meghatározásra. A költségviselők terhelhetősége alapján kerül arányosításra, a felmerült költséget arányosítjuk a termékek értékesítéséből származó bevételekhez. Egy mezőgazdasági vállalkozás búzatermelésével kapcsolatos adatok: Maradványérték elvén alapuló költségszámítás: Megnevezés Mennyiség, t Őszi búza Szalma Pelyva 800 600 400 Eladási ár, Ft/t 30 000 6 000 9 000 Szétválasztás költsége, Ft/t 3 000 1 000 2 000 A búzatermeléssel kapcsolatban az adott időszakban 21 450 000 Ft volt. A szalma önköltsége a következőképpen lehet meghatározni: 6 000 – 1 000 = 5 000 Ft/t. Így a szalma előállítás közvetlen önköltsége 600*5 000 = 3 000 000 Ft. A pelyva önköltsége a 9 000 – 2 000 = 7 000 Ft/t, az előállítás közvetlen önköltsége 400 * 7 000 = 2 800 000 Ft. A összes szétválasztási költség: 3 000 000 + 2 800 000 = 5 800 000 Ft. A búza önköltsége ez alapján: (21 450 000-5 800 000)/800 = 19 562,5 Ft/t. Piaci árarányos kalkuláció: Árbevétel: 800*30 000 + 600*6 000 + 400*9 000 = 31 200 000 Ft. ö= 21 450 000 = 68,75% 31 200 000 Megnevezés Egységköltsége, Ft/t Közvetlen költség, Ft Őszi búza 30 000 * 0,6875 = 20 625,0 20 625 * 800 = 16 500 000 Szalma 6 000 * 0,6875 = 4 125,0 4 125 * 600 = 2 475 000 Pelyva 9 000 * 0,6875 = 6 187,5 6 187,5 * 400 = 2 475 000 Összesen 21 450 000 A két eljárás eltérő megoldás kaptunk, azonban szignifikánsan nem tér el egymástól jelentősen az eredmény. 237 7.3.6. Normatív kalkuláció A normatív kalkuláció olyan esetben célszerű alkalmazni, ahol hatékony költségtervezés folyik. A számítás feltétele, hogy a vállalkozás rendelkezzen az egyes költségviselőkre vonatkozólag megfelelő műszaki paraméterekkel, tapasztalati normákkal, amelyek időszakról-időszakra felülvizsgálatra kerülnek. A normáktól csak indokolt esetben lehet eltérni, ilyenkor a tényleges önköltséget korrigálni kell az időszakban felmerült eltérésekkel. A normaeltérések okát felül kell vizsgálni és folyamatosan átértékelni. A normatív kalkulációt olyan esetekben célszerű alkalmazni, ahol tömeggyártás, nagy mennyiségű sorozat előállítása folyik. A vállalkozásnál tömeggyártás folyik és az önköltség "egyszerűbb" meghatározása végett normatív kalkulációt alkalmaznak. A következő normaelemek kerültek meghatározásra: Kalkulációs tételek Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Közvetlen bérjárulékok Felosztott üzemi általános költségek Közvetlen önköltség Ft/db 70 000 30 000 10 000 10 000 120 000 A tárgyidőszakban jelentős változások történtek, amelyek a következőképpen foglalhatók össze:  Az inflációs várakozások rossz becsléséből következőleg az anyagár 5 %kal emelkedett;  A kormány minimálbérre vonatkozó szabályozása következtében a bérek 15 %-kal növekedtek;  A bérekkel kapcsolatos járulékok csökkentek 5 %-kal.  Az energia hatósági árnak növelése miatt 10 %-kal növekedett a üzemi általános költség.  A technológiai fejlesztések következtében javult az anyagfelhasználás hatékonysága 4 000 Ft/db-bal.  A társaság munkaerő racionalizálása következtében a fajlagos bérköltség 3 000 Ft-tal csökkent. Határozzuk meg a termék önköltségét a beállt változások függvényében! 238 Kalkulációs tételek Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Közvetlen bérjárulékok Felosztott üzemi általános költségek Közvetlen önköltség Norma szerinti önköltség Norma-változás 70 000 + 3 500 - 4 000 69 500 30 000 10 000 + 4 500 + 1500 – 1 725 - 3 000 - 1 000 31 500 8 775 10 000 + 1 000 - 11 000 120 000 + 8 775 - 6 600 120 775 Normaeltérés Tényleges önköltség Az önköltség-számítási szabályzatban az ágazati sajátosságoknak megfelelően a következőket kell egyértelműen rögzíteni32:  A félreértés elkerülése végett definiálni kell a vállalkozásnak az önköltségszámítás alapfogalmait (költségnem, költséghely, költségviselő, önköltség, költségtényező, vetítési alap, közvetlenül, illetve közvetetten elszámolható költségek, közvetlen önköltség stb.).  Meg kell határozni a költségelszámolás rendjét.  A költségelszámolás és -kalkuláció egyes feladatait, illetve ezekhez hozzá kell rendelni a mindezt elvégző személyeket és felelősöket.  Ki kell jelölni a kalkuláció tárgyát, a kalkulációs egységeket.  Ki kell alakítani a különböző kalkulációs sémákat, az egyes tételek tartalmát, költségtényezőit, tagolását, valamint az egyes költségtényezők tartalmát.  Definiálni kell az önköltségszámítás időszakát.  A korrekt költségszámítás érdekében csoportosítani kell a vállalkozás gazdálkodó egységeit fő és segédüzemek szerint. Ezek alapján meg kell határozni a költségelszámolás menetét, illetve a költségfelosztás során alkalmazott elvet (pl.: osztó-, pótlékoló-, vegyes-, normatív kalkuláció).  Szabályozni kell a közvetlen és közvetett költségek utalványozásának és elszámolásának, valamint ellenőrzésének rendjét.  Rögzíteni kell az alkalmazott vetítési alapokat, illetve azok gyűjtésének módját, az alkalmazott munkaszám módszereket és azok rendszerét.  A pontosság elérése céljából szabályozni kell a költségelszámolás és az utókalkuláció egyeztetésének módját, gyakoriságát.  Az árképzés és árellenőrzés érdekében ki kell dolgozni az önköltség elemzés módszerét.  Ki kell alakítani a költségbeszámoló rendszerét, valamint a vezetői beavatkozás szintjét és lehetséges módját. 32 Éva Katalin-Dr. Himber Péter-Kovácsné Soós Piroska: Számvitel-elemzés I., Perfekt, Bp.2006. alapján 239 7.4. Költségek költségnemenkénti elszámolása, az összköltséges eljárás A számviteli törvény alapján a költségeket költségnemenként kell kimutatni. Így az összköltség eljárással készített eredmény-kimutatásnál a költségnemenkénti kigyűjtés nélkülözhetetlen. Ha azonban a vállalkozó forgalmi költség eljárással készíti el az eredménykimutatását, akkor is szükség van a költségnemenkénti kimutatásra, mivel a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a költségek költségnemenkénti részletezését. A költségnemek (5. számlaosztály) a tárgyidőszakban felmerült összes költség kimutatására szolgálnak. A számlaosztályon belül - az eredménykimutatást összköltség eljárással készítő vállalkozónak - elkülönítetten kell kimutatni az egyébként költségnemnek, költségmegtérülésnek nem minősülő - aktivált saját teljesítmények értékét is. A költségnemek szerinti csoportosítás - az eszközfelhasználások elsődleges megjelenési formája - a vállalkozásnál folytatott tevékenységek költségeinek költségfajták szerinti csoportosítását jelenti. A tárgyidőszakban felmerült és a tárgyidőszakot terhelő költségeket az alábbi költségnemek szerint kell kimutatni. Az összköltség eljárással készítendő eredmény-kimutatás összeállításához az 51-57. számlacsoportokban kimutatott, a tárgyidőszakban felmerült összes költségen kívül az 58. Aktivált saját teljesítmények értéke számlacsoportban kell kimutatni az 581. Saját termelésű készletek állományváltozását és az 582. Saját előállítási eszközök aktivált értékét. A tárgyidőszaki költségeket költségnemek szerint vesszük számba. Az elszámolás menete a következő: 1. Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése: Adott időszakban (évben) az első teendő a költségekkel kapcsolatban az, hogy az előző időszak végén folyamatban lévő termelés költségeit (amelyet befejezetlen termelésként év végén készletre vettünk) kimutatjuk a tárgyévi költségek között. Köznapi fogalmazásban ez azt jelenti, hogy tárgyévben folytatjuk azt, amit az előző évben abbahagytunk, így annak költségeit „visszük tovább”. 2. Tárgyidőszaki költségek elszámolása: Össze kell gyűjteni mindazon költségeket, amelyek a tárgyévben merültek fel, és amelyekről bizonylattal rendelkezünk. 240 3. Költséghelyesbítések: A tárgyidőszakban elszámolt költségek elsőre nem feltétlenül adnak tiszta képet, ami különböző okokra vezethető vissza. Emiatt néhány korrekciót szükséges elvégezni, ezeket nevezzük költséghelyesbítéseknek. Időszakban elszámolt költségek ± Időbeli elhatárolások - Megtérülések = Időszakot terhelő költségek KÖLTSÉGKORREKCIÓK Tipikus fajtái a következők: 3.1. Anyaghulladék megtérülés: Az anyagköltségek között szerepelhet olyan anyagok költsége is, amelyet a raktárból kivételeztek, anyagfelhasználásként elszámoltak, azonban mégsem kerültek felhasználásra, és anyaghulladékként hasznosíthatók. Ezen anyagok költségét az anyagköltségek közül ki kell venni, és az anyaghulladékot a raktárba vissza kell vételezni. 3.2. Aktív időbeli elhatárolások: A költségek között előfordulhatnak olyan tételek, amelyeket a tárgyévben érkezett bizonylat alapján elszámoltak, azonban a következő időszakot (vagy időszakokat) érintik (tipikus példa erre a decemberben előre kifizetett januári bérleti díj). Ezeket a költségtételeket az összemérés elve miatt a tárgyévi költségek között nem szabad kimutatni, hanem időbeli elhatárolás segítségével ki kell venni. 3.3. Passzív időbeli elhatárolások: Az előzőekkel ellentétes művelet. Azon költségeket, amelyekről a tárgyévben nem érkezett bizonylat, így nem kerültek elszámolásra, azonban a tárgyévhez kapcsolódnak, a költségek között ki kell mutatni. Ezt passzív időbeli elhatárolás segítségével kell megoldani. Hangsúlyozni kell, hogy csak azon tételekre vonatkozik ez, amelyek a mérlegkészítés napjáig ismertté váltak. 4. Költségek felosztása: A költségelszámolás legfontosabb célja, hogy az egyes tevékenységekhez a lehető legpontosabban képesek legyünk hozzárendelni az adott időszak költségeit. Mindez egy nagyon egyszerűen megfogalmazott axióma, illetve mindenki számára logikus követelmény. Azonban a gyakorlatban a vállalati tevékenység bonyolultabbá válásával megnövekedik azon költségfaktorok száma, amelyeket nem tudunk egyértelműen egy termékhez, szolgáltatáshoz hozzárendelni. A költségek felmerülésekor csak a hely ismeretes, emiatt általános vagy más néven közvetett költségeknek 241 nevezzük. Azon vállalkozás, ahol egyfajta, jól körülhatárolható tevékenység végzése történik, ott nincs jelentősége az ilyen jellegű bontásnak. A jelen érvényes számviteli előírások szerint a központi irányítás költségeit nem lehet hozzárendelni semmilyen formában tevékenységhez. Az általános költségek felmerülése valós probléma, amelyen nem lehet változtatni. A probléma megoldására két út kívánkozik:  A vállalkozás tudomásul veszi, hogy vannak olyan költségelemek, amelyeket a tevékenységhez egyértelműen hozzá tudnak rendelni, míg a többi esetében csak a költséghely szerinti elszámolás lehetséges. A költségviselőkre megtörténik a közvetlen költségek rögzítése, míg az általános költségek az adott időszak során összegyűjtésre kerülnek, majd az eredmény terhére kerül elszámolásra, mint fel nem osztott költségek (FNOK). Tehát a vállalkozás nem él a költségfelosztással lehetőségével.  Az időszaki költségek elszámolása után a vállalkozás megpróbálja pontosítani az elszámolást, helyes költségjellemzők választásának segítségével az általános költségeket közvetlen költségekké átalakítani. A költségfelosztás mindig egyfajta arányosítást jelent, ami soha sem egzakt elszámolást jelent, de az adott körülmények között szignifikánsan megfelelő eredményt biztosít. A felosztás egyfajta pontatlansági érzetet kelt, ami két szélsőséges véleményt eredménye:  a költségfelosztásra nincs szükség, hiszen a közvetlen költség jobban megfelel az elvárásoknak, mint a tágabban értelmezett, a felosztott általános költségeket is tartalmazó költség.  szükség van a felosztásra, hiszen a tágabban értelmezett költségek alkalmasabbak az értékesítési folyamat tervezésére. A vállalkozások a gyakorlati életben zömében az összköltséges költségelszámolást választják, ahol a költségek megjelenési formája alapján, költségnemenként számolják el a felmerült tételeket. Mindebben benne van egy kis félelem a költségek helyek és viselők szerinti szétosztása irányában, illetve kényelmi okok is szerepet játszanak. A termelő jellegű vállalkozások közül egyre több tér át a forgalmi költséges elszámolásra a pontosabb, a vezetői igények kielégítő információk előállítása végett. A költségnemenkénti nyilvántartás számára nem fontos információ a költséghelyek szerinti elszámolás, azonban az önköltség számításnál nem lehet figyelmen kívül hagyni. A költségfelosztás során költségek egy része új költséghelyre vagy költségviselőre kerül, míg a másik része fel nem osztott költségként kerül eredményként elszámolásra. 242 A teljes önköltség összetevői A költségfelosztás általános metodikája egyszerű arányosítással kerül meghatározásra. A vetítési alap egy természetes mértékegységben vagy értékben kifejezett mutató, amely a költségek nagyságát és arányát képes befolyásolni. A költségjellemzők megválasztása egy nagyon tudatos folyamatnak kell, hiszen a felosztás precizitását jelentős mértékben befolyásolja. Az üzemi gépköltségek esetében a vetítési alapja a gépórák lehetnek. A fűtési költségek felosztásnál használni lehet a fűtött köbméterek számát. A gyakorlatban a vállalkozások zöme azonban értékben kifejezett vetítési alapokat használnak, szintén a könnyebbség miatt. Alapvetően nem ítélendő el ez a fajta alap használata, de ha az adott költségtételhez tudunk naturáliában kifejezhető mértékegységet találni, akkor célszerűbb a felosztásnál azt alkalmazni. A naturális mértékegység jobban alkalmas a technológiai folyamatok leírására. Az értékben alkalmazott vetítési alap lehet a közvetlen bérköltség, a közvetlen anyagköltség vagy az összes közvetlen költség. Pótlékkulcs = Felosztandó költség Összes vetítési alap 243 A pótlékkulcs kifejezi, hogy az igénybe vett szolgáltatásra vonatkozólag átlagosan milyen nagyságrendű költség jut. A pótlékkulcs mértékegysége mindig a vetítési alap függvénye: Ft/gó, Ft/m3, Ft/m2, stb., vagy százalékos formában (Ft/Ft miatt). A költségek felosztása tekintetében fontos meghatározni a sorrendet, hiszen az egyes üzemek egymás között is végezhetnek szolgáltatás. A költségek felosztása után a másik költséghelyről történő visszaosztás miatt újra keletkezik az adott számlának egyenlege. A sorrend meghatározásakor célszerű azt betartani, hogy először a segédüzemi (társüzemi), másodszor a főüzemi, majd harmadszor a központi általános költségek kerüljenek felosztásra. A költségek felosztásának folyamata A költségfelosztás nem változtatja meg költségek nagyságát, csak a struktúráját rendezi át. Az ábrából egyértelműen meglehet határozni az előbbiekben rögzített sorrend fontosságát. A központi irányításhoz kapcsolódó költségek 244 felosztása főüzemekre nem gyakori, de előfordulhat, míg segédüzemi szinten gyakorlatilag kizárt. 5. Kalkuláció és készletre vétel: Miután az összes költség korrekt módon elszámolásra került, a következő fontos lépés az elkészült késztermékek, nyújtott szolgáltatások, illetve esetlegesen a saját célra gyártott eszközök előállítási költségének meghatározása. Ezt a számítási műveletet kalkulációnak nevezzük. A kalkuláció fontossága abban rejlik, hogy meg kell tudnunk állapítani azt a forintértéket, amelyen az elkészült késztermék nyilvántartásba vehetők. Miután az előállítási költséget meghatároztuk, a késztermékeket és a befejezetlen termelést készletre kell venni. 7.5. A forgalmi költséges eljárás A tárgyidőszaki költségeket költséghelyek és költségviselők szerint vesszük számba. Költséghelynek az egyes szervezeti egységeket (üzemeket, részlegeket), költségviselőnek pedig az egyes termékeket, szolgáltatásokat tekintjük. Egy költségtétel besorolásánál nem annak típusát (anyagjellegű, személyi jellegű stb.) figyeljük, hanem azt, hogy a gyártott termékek illetve szolgáltatások előállításához közvetlenül hozzárendelhetők-e vagy nem. Ha igen, akkor közvetlen költségnek, ha nem, akkor közvetett költségnek minősítjük. A költségelszámolás lépései egyébként teljesen azonosak az összköltséges eljárásnál bemutatottakkal. A költségelszámolással együtt tárgyaljuk a késztermékek értékesítésével kapcsolatos eseményeket és az eredmény-elszámolás műveleteit is. Ebben a fejezetben az eredmény-elszámolást csak az üzemi (üzleti) eredmény levezetéséig mutatjuk be, a részletes ismertetést a következő fejezetekben végezzük el. Mindkét módszernek megvannak az előnyei és hátrányai. Az összköltséges elszámolás esetén a költségek típusok szerinti megoszlását lehet jól nyomon követni, a forgalmi költséges szemlélet azonban a vezetői információs igényeket képes jobban kielégíteni (az egyes termékek illetve szervezeti egységek költségeinek alakulása). Sok esetben a kétfajta módszert egymással párhuzamosan vezetik. Meg kell említeni, hogy a Számviteli törvény a költségek összköltséges szemléletben történő kimutatását kötelezően előírja, ezt tehát mindenképpen vezetni kell. A gyakorlatban a vállalkozások az alábbi három elszámolási mód valamelyikét alkalmazzák: 245    csak összköltséges elszámolás elsődleges forgalmi költséges, másodlagos összköltséges elszámolás elsődleges összköltséges, másodlagos forgalmi költséges elszámolás 7. 6. Költség-elszámolással kapcsolatos események könyvelése 7.6.1. Összköltséges eljárás 7.6.1.1. Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése időszak elején T 581 – K 231 (232,233 ...) az egyes termékek nyitó befejezetlen termelésének visszavezetése a költségek közé 7.6.1.2. Tárgyidőszaki költségek elszámolása költségnemenként anyagköltség T 511 – K 211 alapanyagok költségei T 511 – K 221 segédanyagok költségei (árkülönbözettel, mellékköltséggel korrigálva) igénybe vett szolgáltatások költségei T 52 – K 454 T 466 – K 454 igénybe vett szolgáltatások költségei ezek ÁFÁ-ja egyéb szolgáltatások költségei T 53 – K 384 246 egyéb szolgáltatások költségei (jellemzően ÁFA-mentes) személyi jellegű ráfordítások T 54 – K 471 bruttó bér elszámolása T 55 – K 471 betegszabadság, egyéb juttatások T 56 – K 473 bérjárulékok elszámolása (részletesen lásd jövedelem-elszámolás) értékcsökkenési leírás T 57 – K 119-159 értékcsökkenési leírás elszámolása 7.6.1.3. Költséghelyesbítések hulladékmegtérülés T 227 – K 519 az anyaghulladék raktárra vétele aktív időbeli elhatárolások T 392 – K 52, 53 a tárgyidőszaki költségek között kimutatott, de a köv. időszakot érintő költségek elhatárolása (a köv. időszak elején fel kell oldani) passzív időbeli elhatárolások T 52, 53, 55, 56 – K 482 a köv. időszakban jelentkező, de a tárgy időszakot érintő költségek elhatárolása (következő időszak elején fel kell oldani) 247 7.6.1.4. Költségek felosztása Összköltséges módszernél ez a művelet nem jár könyvelési tétellel, de az elkészült késztermékek önköltségének megállapításához feltétlenül szükséges annak kiszámítása, hogy az egyes költséghelyek (üzemek) felosztható költségei milyen arányban terhelik az egyes termékeket. 7.6.1.5. Az elkészült késztermékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele Az elkészült termékek tényleges közvetlen költsége (tényleges előállítási költsége) a korábban már bemutatott ún. kalkulációs séma alapján számítható ki (természetesen csak a vizsgált terméket érintő tételeket kell figyelembe venni): Nyitó befejezetlen termelés + Tárgyidőszakban elszámolt közvetlen költségek – Hulladékmegtérülés – Aktív időbeli elhatárolások + Passzív időbeli elhatárolások + Felosztott üzemi költség – Záró befejezetlen termelés = Elkészült késztermékek tényleges közvetlen költsége (előállítási ktg-e), Ft ÷ Elkészült késztermékek mennyisége, db = Elkészült késztermékek tényleges közvetlen önköltsége, Ft/db A készletre vétellel kapcsolatos könyvelési tételek: 248 T 251 (252,253, …) – K 581 az elkészült késztermékek raktárra vétele (esetleges KÉKkel korrigálva) T 231 (232,233, …) – K 581 a záró befejezetlen termelés raktárra vétele T 161 – K 582 ha saját előállítású tárgyi eszközről van szó, akkor nyilvántartásba vétel beruházásként T 466 – K 467 saját rezsis beruházáshoz kapcsolódó ÁFA-tétel 7.6.1.6. A késztermékek értékesítése T 311 – K 91-92 az értékesített késztermékek eladási ára T 311 – K 467 fizetendő ÁFA T 8674 – K 463 esetlegesen kapcsolódó jövedéki adó T 581 – K 251 (252,253, …) készletcsökkenés elszámolása (ipari szolgáltatás esetén ez a tétel nincs, hiszen a szolgáltatást nem vették raktárra) 7.6.1.7. Késztermékek értékvesztése (ha a piaci ár < nyilvántartás szerinti ár) T 8661 – K 259 értékvesztés elszámolása Kapcsolódó tétel: T 581 – K 582 saját termelésű készletek állományváltozása Utóbbi tétel oka, hogy az 581. számlának a saját termelésű készletek állományváltozását hűen kell tükröznie. Az értékvesztés állománycsökkenést jelent, így ezt is meg kell jeleníteni az 581-en. 7.6.1.8. Eredmény-elszámolás Az eredmény elszámolása két lépésben zajlik: A tisztább kép érdekében az egyes költségnem-számlák (51-57.) egyenlegeit át kell vezetni a 8-as számlaosztályban található azonos nevű számlákra. 249 Ezek után a tárgyidőszaki üzemi (üzleti) eredmény a 8-as és 9-es számlaosztály számlái, valamint az 581-582. számlák egyesített egyenlegeként adódik. A költségnem-számlák átvezetése a 8-as számlaosztályba T 59/51– K 51 az anyagköltség számla átvezetése T 519 – K 59/51 az anyagköltségmegtérülés számla átvezetése T 59/52 – K 52 az igénybe vett szolgáltatások költség átvezetése T 59/53 – K 53 az egyéb szolgáltatások költség átvezetése T 59/54 – K 54 a bérköltség átvezetése T 59/55 – K 55 személyi jellegű egyéb kifizetések átvezetése T 59/56 – K 56 bérjárulékok átvezetése T 59/57 – K 57 az értékcsökkenési leírás átvezetése Ezek után az 51-57. számlacsoportok számláin nincs egyenleg, a költségek összevontan az 59-en találhatók. T 811 – K 59/51 anyagköltség átvezetése a 8-as számlaosztályba T 812 – K 59/52 igénybe vett szolgáltatások költségek átvezetése T 813 – K 59/53 egyéb szolgáltatások költségek átvezetése 250 (Megjegyzés: az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott (közvetített) szolgáltatások költségeit eleve ráfordításként, a 814. és a 815. számlákon mutatjuk ki. ) T 821 – K 59/54 bérköltség átvezetése T 822 – K 59/55 személyi jellegű egyéb kifizetések átvezetése T 823 – K 59/56 bérjárulékok átvezetése T 83 – K 59/57 az értékcsökkenési leírás átvezetése Ezek után az 59. számla egyenlege megszűnt, az összes költségnem a 81-83. számlákon van. (Az 59. számlacsoport ily mértékű alábontása elhagyható.) Az üzemi (üzleti) eredmény megállapítása Az előbbi átvezetések után már csak az 581-582., illetve a 8-as és 9-es számlákon van egyenleg. Ezek egyenlegeit év végén meg kell szüntetni, és átvezetni a 493. Adózott eredmény elszámolása számlára. Eredményt növelő tételek: T 91-92 – K 493 az árbevétel átvezetése T 96 – K 493 az egyéb bevételek átvezetése T 582 – K 493 a saját előállítású eszközök aktivált értékének átvezetése T 581 – K 493 saját termelésű készletek állományváltozásának átvezetése (ha 581-nek K egyenlege van) 251 Eredményt csökkentő tételek: T 493 – K 581 saját termelésű készletek állományváltozásának átvezetése (ha 581-nek T egyenlege van) T 493 – K 811, 812, 813 az anyagjellegű ráfordítások átvezetése T 493 – K 821, 822, 823 személyi jellegű ráfordítások átvezetése T 493 – K 83 az értékcsökkenési leírás átvezetése T 493 – K 86 az egyéb ráfordítások átvezetése Ezek után egyetlen eredményszámlának sem marad egyenlege, a 493-on pedig egyenlegében megtalálható az üzemi (üzleti) eredmény. A folyamat akkor sem változik, ha a tárgyidőszakban vannak pénzügyi és rendkívüli tételek is. Az eredmény-elszámolás ugyanígy történik: először az 5ös számlákat átvezetjük a 8-as számlaosztályba (kivéve az 581-582.-t), majd az összes 8-as és 9-es, valamint az 581-582-es számlákat összevezetjük a 493-ra, ahol ily módon egyenlegében az adózás előtti eredményt kapjuk. Ebből levonva a fizetendő társasági adót (T 891 – K 461, majd T 493 – K 891) kapjuk az adózott eredményt. Ezt kell átvezetni a 419. Adózott eredmény számlára (egyenlegétől függően T 493 – K 419  nyereség, vagy T 419 – K 493  veszteség). 252 7.6.2. Forgalmi költséges eljárás (elsődlegesen költséghely és -viselő, másodlagosan költségnem elszámolás) 7.6.2.1. Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése időszak elején T 71 (72,73…) – K 231 (232,233 ...) az egyes termékek nyitó befejezetlen termelésének visszavezetése a költségek közé 7.6.2.2. Tárgyidőszaki költségek elszámolása költséghelyek és költségviselők szerint T 71 (72,73, …) T 61 (62,63, …) T 67-68 K 211 (221) K 384 K 454 K 463, 471, 473, 474 K 119-159 költségviselők költségei üzemek költségei vállalati általános költségek anyagköltség igénybe vett és egyéb szolgáltatások költségei igénybe vett és egyéb szolgáltatások költségei munkabér és terhei értékcsökkenési leírás A költségviselők költségeinek, a költséghelyek (üzemek) költségeinek és a vállalati általános költségeknek az elszámolása Kapcsolódó tétel: T 466 – K 454 az ÁFÁ-s költségek áfájának elszámolása 253 7.6.2.3. Költséghelyesbítések hulladékmegtérülés T 227 – K 71 (72,73, …) a hasznosítható anyaghulladék raktárra vétele és a megfelelő költségviselők költségeinek csökkentése aktív időbeli elhatárolások T 392 – K 71 (72,73, …) K 61 (62,63, …) K 67-68 a tárgyidőszaki költségek között kimutatott, de a köv. időszakot érintő költségek elhatárolása (következő időszak elején fel kell oldani) passzív időbeli elhatárolások T 71 (72,73, …) – K 482 T 61 (62,63, …) T 67-68 a köv. időszakban jelentkező, de a tárgy időszakot érintő költségek elhatárolása (következő időszak elején fel kell oldani) 7.6.2.4. Költségek felosztása T 71 (72,73, …) – K 691 254 az egyes költséghelyek felosztható költségeinek felosztása a költségviselőkre 7.6.2.5. Az elkészült késztermékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele Az elkészült termékek tényleges előállítási költségének meghatározása a korábbiakkal azonos módon történik. T 791 (792,795) – K 71 (72,73, …) az egyes költségviselők költségeinek átvezetése T 251 (252,253, …) – K 791 állományba vétel késztermékként (esetleges KÉK-kel korrigálva) T 231 (232,233, …) – K 791 a záró befejezetlen termelés raktárra vétele T 161 – K 792 ha saját előállítású tárgyi eszközről van szó, akkor nyilvántartásba vétel beruházásként saját rezsis beruházáshoz kapcsolódó ÁFA-tétel T 466 – K 467 Ipari szolgáltatások esetén raktárra vételről nem beszélhetünk, ezek közvetlen költségei, a költségviselő számlán maradnak egészen a szolgáltatás értékesítéséig. 7.6.2.6. A késztermékek belföldi értékesítése T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 T 8674 – K 463 az értékesített késztermékek eladási ára fizetendő ÁFA esetlegesen kapcsolódó jövedéki adó 255 T 811 – K 251 (252,253, …) készletcsökkenés elszámolása T 811 – K 795 az ipari szolgáltatás költségének elszámolása értékesítés közvetlen önköltségeként T 795 – K 71 (72,73, …) az ipari szolgáltatás költségeit tartalmazó költségviselő számla egyenlegének megszüntetése 7.6.2.7. Késztermékek értékvesztése (ha a piaci ár < nyilvántartás szerinti ár) T 8661 – K 259 értékvesztés elszámolása 7.6.2.8. Eredmény-elszámolás Az eredmény elszámolása két lépésben zajlik: A költséghely-számlák még megmaradt egyenlegeit át kell vezetni a 85. számlacsoportba. Ezek után a tárgyidőszaki üzemi (üzleti) eredmény a 8-as és 9-es számlák egyesített egyenlegeként adódik. A költséghelyek költségeinek átvezetése a 85. Értékesítés közvetett költségei számlacsoportba A 6-os és 7-es számlaosztály számlái közül induló helyzetben már csak a 6-os számlaosztály számláinak van egyenlege (a 7-esek egyenlegeit raktárra vételkor illetve az ipari szolgáltatás értékesítésekor megszüntettük). A megmaradt költségeket az értékesítés közvetett költségei közé, a 85-ös számlacsoportba vezetjük át. T 691 – K 61 (62,63, …) 256 a költséghely-számlák lezárása Ezek után a 691-en azok a költségek maradnak, amelyeket korábban nem osztottunk fel egyetlen költségviselőre sem. Ezek fel nem osztott (közvetett) költségek, ezért a 85-re vezetjük át őket: T 85 – K 691 a közvetett költségek átvezetése T 85 – K 67-68 a vállalati általános költségek átvezetése A fenti átvezetések után már csak a 8-as és 9-es számláknak van egyenlege. Az üzemi (üzleti) eredmény megállapítása Az összes eredményszámlát össze kell gyűjteni a 493. Adózott eredmény elszámolása számlán: Eredményt növelő tételek: T 91-94 – K 493 T 96 – K 493 Eredményt csökkentő tételek: T 493 – K 81-84 az árbevétel átvezetése az egyéb bevételek átvezetése az értékesítés közvetlen költségeinek átvezetése T 493 – K 85 az értékesítés közvetett költségeinek átvezetése T 493 – K 86 az egyéb ráfordítások átvezetése Az előbbiekhez hasonlóan, ha valamennyi 8-as és 9-es számlát figyelembe veszünk, akkor az adózás előtti eredményig, az adó illetve osztalék levonása után pedig a mérleg szerinti eredményig jutunk, melyet át kell vezetni a 419. Adózott eredmény számlára. Nagyon fontos, hogy forgalmi költséges eljárás esetén a költségeket másodlagosan költségnemek szerint is ki kell mutatni. Ennek módja, hogy a 257 megfelelő költségnem-számlákat (5-ös számlaosztály) az 59. Költségnemellenszámlával állítjuk szembe. Ennek eredményeképpen az eredmény nem változik (az 5-ös számlák egyesített egyenlege nulla lesz), viszont az 51-58. számlákon megtalálható lesz az egyes költségnemek tárgyidőszaki összege. Az alábbi könyvelési tételekre van szükség: T 51 – K 59 az anyagköltség kimutatása T 52 – K 59 igénybe vett szolgáltatások költségei T 53 – K 59 egyéb szolgáltatások költségei T 54 – K 59 bérköltség T 55 – K 59 személyi jellegű egyéb kifizetések T 56 – K 59 bérjárulékok T 57 – K 59 értékcsökkenési leírás T 581 – K 59 saját termelésű készletek állományváltozás (–) T 59 – K 581 saját termelésű készletek állományváltozás (+) T 59 – K 582 saját előállítású eszközök aktivált értéke A másodlagos költségelszámolást időszak végén összevontan is el lehet készíteni, de a követhetőség érdekében célszerű minden, költségeket érintő könyvelési tétel után elvégezni. 258 Mintafeladatok 1. feladat A REKORD Kft. kiemelt főkönyvi számláinak nyitó egyenlegei a következők: 600 000 500 000 4 000 000 7 000 000 231. I. termék befejezetlen termelése 232. II. termék befejezetlen termelése 251. I. késztermék (2 000 db) 252. II. késztermék (1 400 db) Tárgyévben elszámolt költségek: Megnevezés 71. I. termék költségei 72. II. termék költségei 61. Főüzem költségei 68. Vállalati ált. költségek 51. Összesen 8 500 000 52. 53. 54-56. 57. Összesen 4 500 000 6 450 000 7 650 000 8 400 000 600 000 518 750 15 881 250 1 500 000 27 000 000 Kiegészítő információk: 1. Az igénybe vett szolgáltatásokat szállítói számla alapján számolják el (a kapcsolódó áfát is el kell könyvelni). 2. Az egyéb szolgáltatásokat a bankból átutalással rendezték (nem kapcsolódik hozzájuk áfa) 3. A személyi jellegű ráfordítások (54-56.) összege tartalmazza a 15,5 %-os szociális hozzájárulási adót. 4. Az értékcsökkenési leírás 40%-a az ingatlanokhoz, 40%-a a műszaki gépekhez, 20%-a pedig az egyéb gépekhez kapcsolódik. 5. Az anyagköltség 85%-a alapanyag, 15%-a egyéb anyag felhasználásából származik. 259 Költséghelyesbítő tételek: - Hulladékmegtérülés  I. termék  II. termék 200 000 180 000 - Időbeli elhatárolások előre kifizetett előfizetési díjak összege 160 000 Ft + ÁFA (vállalati általános költség) a mérlegkészítésig megérkezett egy számla 100 000 Ft + ÁFA értékben, amely egy a tárgyévet érintő karbantartási munkával függ össze (vállalati általános költség) A Főüzem gépköltségeinek felosztása: A Főüzem költségei közül 6 000 000 Ft-ot felosztottak az I. és II. termék között 60%–40% arányban. Az elkészült termékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele: Nyitó befejezetlen termelés (Ft) Elszámolt közvetlen költségek (módosítások után) (Ft) Elkészült késztermékek közvetlen költsége (Ft) Elkészült termékek mennyisége (db) Késztermékek tényleges közvetlen önköltsége (Ft/db) Záró befejezetlen termelés (Ft) I. termék ……………... ……………... II. termék ……………… ……………… ……………... ……………… 3 500 ……………... 1 800 ……………… 800 000 530 000 Értékesítés: I. termék - Értékesített mennyiség (db) - Eladási ár (Ft/db) - Áfa (%) - Jövedéki adó (%) - Utólag (helyesbítő számla alapján) adott engedmény (%) 260 4 200 3 000 27 5 20 II. termék - Értékesített mennyiség (db) - Eladási ár (Ft/db) - Áfa (%) 2 600 6 000 27 A készletcsökkenéseket a FIFO módszer alapján számítják. Értékvesztés A II. késztermékek közül a raktárban 300 db megrongálódott, ezzel kapcsolatban 1 500 Ft/db értékvesztést számoltak el. Feladat: a) Kontírozza a költségelszámolással és az értékesítéssel kapcsolatos eseményeket! b) Végezze el az eredményszámlák év végi átvezetését! c) Készítse el a vállalkozás eredménykimutatását az üzemi (üzleti) eredményig! 1. feladat megoldása Megoldás összköltség eljárás szerint a) Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése: T 581 – K 231 600 000 T 581 – K 232 500 000 Az I. és II. termék befejezetlen termelésének visszavezetése Elszámolt költségek: T 511 – K 211 Alapanyagok költségei (85%) 7 225 000 T 511 – K 221 Segédanyagok költsége (15%) 1 275 000 T 52 – K 454 600 000 T 466 – K 454 162 000 Igénybe vett szolgáltatások költsége + ÁFA T 53 – K 384 Egyéb szolgáltatások költségei 518 750 261 T 541 – Bérköltség K 471 13 750 000 T 561 – K 473 Szociális hozzájárulási adó (15,5 %) 2 131 250 T 571 – K 129 Ingatlanok értékcsökkenési leírása 600 000 T 571 – K 139 Műszaki gépek értékcsökkenési leírása 600 000 T 571 – K 149 Egyéb gépek értékcsökkenési leírása 300 000 Költséghelyesbítések: T 227 – K 519 Anyaghulladék megtérülés 380 000 T 392 – K 52 Előre kifizetett költség elhatárolása 160 000 T 52 – K 482 Utólag számlázott költség elhatárolása 100 000 Költségek felosztása Összköltséges eljárást alkalmazunk, így itt nem kell könyvelni semmit. A késztermékek önköltségének meghatározásakor azonban számolnunk kell 3 600 000 Ft-tal az I. termék esetében (6 000 000 Ft 60%-a), valamint 2 400 000 Ft-tal a II. termék esetében (40%). 262 Az elkészült termékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele: I. termék II. termék Nyitó befejezetlen termelés (Ft) 600 000 500 000 7 900 000 Elszámolt közvetlen költségek (módosítások 8 670 000 után) (Ft) 1 Elkészült késztermékek közvetlen költsége (Ft) 2 7 700 000 8 640 000 Elkészült termékek mennyisége (db) 3 500 1 800 Késztermékek tényleges közvetlen önköltsége 2 200 4 800 (Ft/db) Záró befejezetlen termelés (Ft) 800 000 530 000 1 Elszámolt költségek – Költségmódosítások + Felosztott költségek 2 Nyitó + Elszámolt összes közvetlen költség – Záró T 251 – K 581 T 252 – K 581 A késztermékek készletre vétele 7 700 000 8 640 000 T 231 – K 581 800 000 T 232 – K 581 530 000 A záró befejezetlen termelés készletre vétele Értékesítés I. termék T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Árbevétel + ÁFA T 8674 – K 463 Jövedéki adó 12 600 000 3 402 000 630 000 T 581 – K 251 8 840 000 Készletcsökkenés (FIFO: 2 000 db * 2 000 Ft/db + 2 200 db * 2 200 Ft/db) T 91-92 – K 311 2 520 000 T 467 – K 311 680 400 T 463 – K 8674 126 000 Az engedménynek megfelelő árbevétel, ÁFA és jövedéki adó csökkentés 263 II. termék T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Árbevétel + ÁFA 15 600 000 4 212 000 T 581 – K 252 12 760 000 Készletcsökkenés (FIFO: 1 400 db * 5 000 Ft/db + 1 200 db * 4 800 Ft/db) Értékvesztés: T 8661 – K 259 450 000 Értékvesztés a II. terméknél (300 db * 1 500 Ft/db) Kapcsolódó tétel: T 581 – K 582 450 000 Saját termelésű készletek állományváltozásának elszámolása b) Eredményszámlák átvezetése Először a költségnemeket kell átvezetni az 5. számlaosztályból a 8.-ba (az átvezetéshez használni kell az 59. Költségnem-ellenszámlát): T 59 – K 511 8 500 000 T 519 – K 59 380 000 T 59 – K 52 540 000 T 59 – K 53 518 750 T 59 – K 541 13 750 000 T 59 – K 561 2 131 250 T 59 – K 571 1 500 000 Az 5. számlák egyenlegeinek megszűntetése T 811 – K 59 T 812 – K 59 T 813 – K 59 T 821 – K 59 T 823 – K 59 T 83 – K 59 Átvezetés a 8. számlaosztályba 8 120 000 540 000 518 750 13 750 000 2 131 250 1 500 000 Ezután az összes eredményszámlát össze kell gyűjteni a 493. számlán: 264 T 91-92 T 582 25 680 000 450 000 K 493 26 130 000 Az eredményt növelő számlák átvezetése T 493 32 994 000 K 581 5 480 000 K 811 8 120 000 K 812 540 000 K 813 518 750 K 821 13 750 000 K 823 2 131 250 K 83 1 500 000 K 8661 450 000 K 8674 504 000 Az eredményt csökkentő számlák átvezetése c) Összköltséges eredmény-kimutatás (adatok eFt-ban) 25 680 I. Értékesítés nettó árbevétele1 2 II. Aktivált saját teljesítmények értéke – 5 030 III. Egyéb bevételek 0 IV. Anyagjellegű ráfordítások3 9 179 V. Személyi jellegű ráfordítások4 15 881 5 VI. Értékcsökkenési leírás 1 500 VII. Egyéb ráfordítások6 954 A. Üzemi (üzleti) eredmény – 6 864 1 91-92. egyenlege 2 581.-582. összevont egyenlege (Tartozik egyenleg, ezért negatív) 3 811., 812. és 813. számlák egyesített egyenlege 4 821. és 823. számlák egyesített egyenlege 5 83. egyenlege 6 A 8661. és 8674. számlák összevont egyenlege A tárgyévi eredmény tehát 6 864 000 Ft veszteség. 265 Megoldás forgalmi költséges eljárás szerint a) Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése: T 71 – K 231 600 000 T 72 – K 232 500 000 Az I. és II. termék befejezetlen termelésének visszavezetése Elszámolt költségek: 4 500 000 6 450 000 7 650 000 8 400 000 T 71 T 72 T 61 T 68 7 225 000 K 211 1 275 000 K 221 600 000* K 454 518 750 K 384 13 750 000 K 471 2 131 250 K 473 600 000 K 129 600 000 K 139 300 000 K 149 A költséghelyek és költségviselők költségeinek elszámolása * Kapcsolódó ÁFA-tétel: T 466 – K 454 162 000 Költséghelyesbítések: 266 T 227 – K 71 Anyaghulladék megtérülés I. terméknél 200 000 T 227 – K 72 Anyaghulladék megtérülés II. terméknél 180 000 T 392 – K 68 Előre kifizetett költség elhatárolása 160 000 T 68 – K 482 Utólag számlázott költség elhatárolása 100 000 Költségek felosztása: A 61. Főüzem költségeiből 6 000 000 Ft-ot kell felosztani: T 71 – K 691 3 600 000 Az I. termékre a felosztandó összeg 60 %-a T 72 – K 691 A II. termékre 40%-a 2 400 000 Az elkészült termékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele: A készletre vétellel kapcsolatos adatok megegyeznek az összköltséges eljárásnál kiszámítottakkal. T 791 – K 71 8 500 000 T 251 – K 791 7 700 000 T 231 – K 791 800 000 I. késztermékek és a záró befejezetlen termelés raktárra vétele T 791 – K 72 9 170 000 T 252 – K 791 8 640 000 T 232 – K 791 530 000 II. késztermékek és a záró befejezetlen termelés raktárra vétele Értékesítés I. termék T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Árbevétel + ÁFA T 8674 – K 463 Jövedéki adó 12 600 000 3 402 000 630 000 T 811 – K 251 8 840 000 Készletcsökkenés (FIFO: 2 000 db * 2 000 Ft/db + 2 200 db * 2 200 Ft/db) T 91-92 – K 311 2 520 000 T 467 – K 311 680 400 T 463 – K 8674 126 000 267 Az engedménynek megfelelő árbevétel, ÁFA és jövedéki adó csökkentés II. termék T 311 – K 91-92 T 311 – K 467 Árbevétel + ÁFA 15 600 000 4 412 000 T 811 – K 252 12 760 000 Készletcsökkenés (FIFO: 1 400 db * 5 000 Ft/db + 1 200 db * 4 800 Ft/db) Értékvesztés T 8661 – K 2592 450 000 Értékvesztés a II. terméknél (300 db * 1 500 Ft/db) b) Eredményszámlák átvezetése Első lépésként a 61. és 68. költséghely számlák (még fel nem osztott) egyenlegeit kell átvezetnünk a 85. számlára a közvetett költségek közé (a 71-72. számlákon már nincs egyenleg, mert a raktárra vételkor megszüntettük őket). T 691 – K 61 7 650 000 A 61. Főüzem költséghely egyenlegének megszűntetése T 85 – K 691 1 650 000 A fel nem osztott költségek átvezetése (6 m Ft-ot már felosztottunk) T 85 – K 68 8 340 000 A vállalati általános költségek átvezetése Ezután az összes 8-9. eredményszámlát össze kell gyűjteni a 493. számlán: T 91-92 25 680 000 K 493 25 680 000 Az eredményt növelő számlák átvezetése 268 T 493 K 811 21 600 000 K 85 9 990 000 K 8661 450 000 K 8674 504 000 Az eredményt csökkentő számlák átvezetése Nem szabad elfeledkezni arról, hogy a törvény előírásainak megfelelően a költségeket másodlagosan költségnemenként is ki kell mutatni: T 51 – T 52 – T 53 – T 54 – T 56 – T 57 – T 581 – T 59 – c) K 59 K 59 K 59 K 59 K 59 K 59 K 59 K 582 8 120 000 540 000 518 750 13 750 000 2 131 250 1 500 000 5 480 000 450 000 Forgalmi költséges eredmény-kimutatás (adatok eFt-ban) I. Értékesítés nettó árbevétele1 II. Értékesítés közvetlen költségei2 III. Értékesítés bruttó eredménye IV. Értékesítés közvetett költségei3 V. Egyéb bevételek VI. Egyéb ráfordítások4 A. Üzemi (üzleti) eredmény 25 680 21 600 4 080 9 990 0 954 – 6 864 1 91-92. egyenlege 811. egyenlege 3 85. egyenlege 4 A 8674. és 8661. számlák összevont egyenlege 2 Az eredmény tehát ezzel az eljárással is 6 864 ezer forint veszteség. 269 2. feladat Az ACM Kft. kiemelt főkönyvi számláinak nyitó egyenlegei a következők: 231. Befejezetlen termelés 200 000 251. Késztermék (2 000 db) 2 000 000 Tárgyévben elszámolt költségek: Megnevezés 51. 52. 71. Késztermék költségei 72. Saját rezsis beruházás 61. Főüzem költségei 68. Vállalati ált. költségek Összesen 4 250 000 300 000 53. 54-56. 57. Összesen 2 250 000 3 225 000 3 825 000 4 200 000 262 500 7 937 500 750 000 13 500 000 Kiegészítő információk: 1. A vállalkozás a költségeit elsődlegesen költséghely és költségviselő szerint, másodlagosan költségnemenkénti elszámolást választotta. 2. Az igénybe vett szolgáltatásokat szállítói számla alapján számolják el (a kapcsolódó ÁFÁ-t is el kell könyvelni). 3. Az egyéb szolgáltatásokat a bankból átutalással rendezték (nem kapcsolódik hozzájuk ÁFA) 4. A személyi jellegű ráfordítások (54-56.) összege tartalmazza a 15,5 %-os szociális hozzájárulási adót és szakképzési hozzájárulást (1,5 %). 5. Az értékcsökkenési leírás 20%-a az ingatlanokhoz, 60%-a a műszaki gépekhez, 20%-a pedig az egyéb gépekhez kapcsolódik. 6. Az anyagköltség 85 %-a alapanyag, 15 %-a egyéb anyag felhasználásából származik. Költséghelyesbítő tételek: - Hulladékmegtérülés a késztermék esetében: a beruházás esetében: 270 110 000 165 000 - Időbeli elhatárolások  előre kifizetett előfizetési díjak összege 60 000 Ft + ÁFA (vállalati általános költség)  a mérlegkészítésig megérkezett egy számla 200 000 Ft + ÁFA értékben, amely egy a tárgyévet érintő karbantartási munkával függ össze (vállalati általános költség) A Főüzem gépköltségeinek felosztása gépóra függvényében történik. A vállalkozás 3 600 000 Ft gépköltséget kíván a következő teljesítmény alapján felosztani: Késztermék Beruházás Gépóra 7 200 4 800 Megnevezés Felmerült gépóra Összesen 12 000 Az elkészült termékek és a záró befejezetlen termelés készletre vétele: Elkészült termékek és beruházás közvetlen költsége (Ft) Elkészült termékek mennyisége (db) Késztermékek tényleges közvetlen önköltsége (Ft/db) Záró befejezetlen termelés (Ft) Késztermék ……………... Beruházás ……………… 4 000 ……………... - 500 000 - 2. feladat megoldása Megoldás összköltséges eljárás szerint 231. Befejezetlen termelés E. 200 000 1/581. 200 000 5/581. 500 000 51. Anyagköltség 275 000 2/211. 3 612 500 3/227. 2/221. 637 500 6/59. 3 975 000 E. 5/581. 251. Késztermék 2 000 000 4 000 000 52. Igénybe vett szolgáltatások költségei 2/454. 300 000 4/392. 60 000 4/482. 200 000 6/59. 440 000 271 54. Bérköltség 2/471. 6 784 188 6/59. 6 784 188 57. Értékcsökkenési leírás 2/129. 150 000 6/59. 750 000 2/139. 450 000 2/149. 150 000 53. Egyéb szolgáltatások költségei 3/384. 262 500 6/59. 262 500 56. Bérjárulékok 2/463. 1 153 312 6/59. 1 153 312 59. Költségnem ellenszámla 6/51. 3 975 000 7/51. 3 975 000 6/52. 440 000 7/52. 440 000 6/53. 262 500 7/53. 262 500 6/54. 6 784 188 7/54. 6 784 188 6/56. 1 153 312 7/56. 1 153 312 6/57. 750 000 7/57. 750 000 392. Költségek aktív időbeli elhatárolása 4/392. 60 000 582. SEEAÉ 5/161. 4 500 000 E. 211. Alapanyagok …. 2/51. 3 612 500 3/51. 227. Hulladékok 275 000 482. Költségek passzív időbeli elhatárolás 4/52. 200 000 1/231. E. 581. STKÁV 200 000 5/231. 500 000 5/251. 4 000 000 221. Segédanyagok …. 2/51. 637 500 454. Belföldi szállítók 2/52. 300 000 2/466. 81 000 466. Előzetesen felszámított ÁFA 2/454. 81 000 7/467. 1 215 000 467. Fizetett ÁFA 7/466. 1 215 000 471. Jövedelem-elszámolás 2/54. 6 784 188 463. Ktgv. bef. kötelezettség 2/56. 1 153 312 272 129. Ingatlanok értékcsökkenése 2/57. 139. Műszaki gépek értékcsökkenése 2/57. 450 000 150 000 384. Elszámolási betétszámla E. ……... 2/53. 149. Egyéb berendezések értékcsökkenése 2/57. 150 000 262 500 161. Befejezetlen beruházás 5/582. 4 500 000 8/131. 4 500 000 131. Műszaki gépek 8/161. 4 500 000 811. Anyagköltségek 7/59. 3 975 000 812. Igénybe vett szolgáltatások 7/59. 440 000 813. Egyéb szolgáltatások költségei 7/59. 262 500 7/59. 823. Bérjárulékok 7/59. 1 687 500 83. Értékcsökkenési leírás 7/59. 750 000 821. Bérköltség 6 250 000 Mellékszámítások: bérköltség: 7 937 500 / 1,27 = 6 250 000 Ft. költségfelosztás: 3 600 000/12 000 = 300 Ft/gépóra Késztermékre jutó: 7 200 * 300 = 2 160 000 Ft Beruházásra jutó: 4 800 * 300 = 1 440 000 Ft Késztermék közvetlen költsége: 200 000 + 2 250 000 110 000 + 2 160 000 4 500 000 az elkészült termékek önköltsége:(4 500 000 – 500 000) / 4 000 = 1 000 Ft/db 273 A beruházás bekerülési értéke: 3 225 000 165 000 + 1 440 000 4 500 000 Megoldás forgalmi költséges eljárás szerint 231. Befejezetlen termelés E. 200 000 1/71. 200 000 7/791. 500 000 251. Késztermék E. 2 000 000 7/791. 4 000 000 71. Késztermék költségei 1/231. 200 000 4/227. 110 000 2/tsz. 2 250 000 7/791. 4 500 000 6/69. 2 160 000 72. Saját rezsis beruházás 2/tzs. 3 225 000 4/227. 165 000 6/69. 1 440 000 7/792. 4 500 000 61. Főüzem költségei 2/tsz. 3 825 000 8/69. 3 825 000 68. Vállalati általános költségei 2/tsz. 4 200 000 5/392. 60 000 5/482. 200 000 8/69. 4 340 000 E. 211. Alapanyagok …. 2/tsz. 3 612 500 221. Segédanyagok …. 2/tsz. 637 500 4/71. 4/72. 227. Hulladékok 110 000 165 000 E. 454. Belföldi szállítók 2/tsz. 300 000 2/466. 81 000 466. Előzetesen felszámított ÁFA 2/454. 81 000 7/467. 1215000 467. Fizetett ÁFA 7/466. 1215000 471. Jövedelem-elszámolás 2/tsz. 6 784 188 463. Ktgv. bef. kötelezettség 2/tsz. 1 153 312 274 129. Ingatlanok értékcsökkenése 2/tsz. 139. Műszaki gépek értékcsökkenése 2/tsz. 450 000 150 000 384. Elszámolási betétszámla 262 500 149. Egyéb berendezések értékcsökkenése 2/tsz. 150 000 51. Anyagköltség 3/59. 4 250 000 4/59. 275 000 10/59. 3 975 000 52. Igénybe vett szolgáltatások költségei 3/59. 300 000 5/59. 60 000 5/59. 200 000 10/59. 440 000 54. Bérköltség 3/59. 6 784 188 10/59. 6 784 188 3/59. E. ……... 2/tsz. 57. Értékcsökkenési leírás 3/59. 750 000 10/59. 750 000 53. Egyéb szolgáltatások költségei 3/59. 262 500 10/59. 262 500 392. Költségek aktív időbeli elhatárolása 5/68. 60 000 56. Bérjárulékok 1 153 312 10/59. 1 153 312 59. Költségnem ellenszámla 3/51. 275 000 1/581 200 000 5/52. 60 000 3/51 4 250 000 7/581. 4 500 000 3/52. 300 000 7/582. 4 500 000 3/53. 262 500 10/51. 3 975 000 3/54. 6 784 188 10/52. 440 000 3/56. 1 153 312 10/53. 262 500 3/57. 750 000 10/54. 6 784 188 5/59. 200 000 10/56. 1 153 312 10/581. 4300000 10/57. 750 000 10/582. 4500000 482. Költségek passzív időbeli elh. 5/68. 200 000 581. STKÁV 1/59 200 000 7/59. 4 500 000 10/59. 4 300 000 582. SEEAÉ 10/59. 4 500 000 7/59. 4 500 000 161. Befejezetlen beruházás 7/792. 4 500 000 9/131. 4 500 000 275 85. Értékesítés közvetett költsége 8/69. 4 565 000 791. Késztermékek elszámolása 7/71. 4 500 000 7/231. 500 000 7/251. 4 000 000 69. Közvetett költségek átvezetése szla 8/61. 3 825 000 6/tsz. 3 600 000 8/68. 4 340 000 8/85. 4 565 000 276 131. Műszaki gépek 9/161. 4 500 000 792. SEEAÉ 7/72. 4 500 000 7/161. 4 500 000 Gyakorló feladatok 1. feladat A vállalkozás nyilvántartásából tárgyév elején az alábbi számlaegyenleg ismert: 231. Termék befejezetlen termelése 2 000 000 Az időszak során felmerült költségekkel kapcsolatos információ (Ft): Költségnemek Megnevezés Összesen 51. 52. 54-56. 57. 50 100 000 71. Késztermék 9 940 000 72. Beruházás 8 000 000 61-65. Üzemi ktg. 8 865 000 67-68. Vállalati ált. ktg. 50840 000 2 082 000 21996 000 1 987 000 76 905 000 Összesen További információk:  az anyagköltség alapanyag felhasználásból származik, a megfelelő készlettel rendelkezik a vállalkozás;  a személyi jellegű ráfordítások értéke tartalmazza munkáltató által fizetendő 17%-os szociális hozzájárulási adót;  az értékcsökkenés a műszaki gépek használatából származik;  az igénybe vett szolgáltatások költségei a szállítóktól kapott számla értékét tartalmazza (a kapcsolódó ÁFA is könyvelendő); Költséghelyesbítések: Anyaghulladék megtérülés a késztermék termelésénél: 100 000 Ft Időbeli elhatárolások:  A beruházáshoz kapcsolódó szakértői díj 60 000 Ft + ÁFA, amely utólag (a következő évben) került számlázásra.  A vállalkozás kifizette a következő év I. negyedévének bérleti díját 300 000 Ft + ÁFA összegben (vállalati általános költség).  A cég az értékesítési folyamat elősegítése végett alkalmazott egy ügynököt, aki számláját (200 000 Ft + ÁFA) a következő év első negyedévében nyújtotta be (vállalati általános költség). A 61-65. Üzemi költségek között 6 000 000 Ft gépköltség merült fel, melyet a személyi jellegű ráfordítások arányában kell felosztani: 277 Késztermék termelésénél felmerült személyi jellegű ráfordítás Beruházásnál felmerült személyi jellegű ráfordítás 8 000 000 4 000 000 Az időszak során a termelési jelentés adatai az alábbiak: Megnevezés Késztermék Záró befejezetlen termelés, Ft 2 000 000 Befejezett termékek száma, db 300 000 Befejezett termelés tényleges közvetlen ……….. költsége, Ft Befejezett termékek tényleges közvetlen ……….. önktg, Ft/db Beruházás ……….. - Feladat: Mutassa be a vállalkozás költségelszámolását a készletre vételig mindkét eljárással! 2. feladat A vállalkozás késztermékeivel kapcsolatos számlák nyitó egyenlegei: 251. „X” termék (500 db) 252. „Y” termék (2 000 db) 2581. „X” termék KÉK (K) 2582. „Y” termék KÉK (T) 1 600 000 12 000 000 100 000 800 000 A tárgyévi értékesítéssel kapcsolatos adatok: „X” termék  eladott mennyiség: 300 db  eladási ár: 5 000 Ft/db + ÁFA (belföldi értékesítés)  jövedéki adó: 15 Ft/db  utólag adott engedmény: 10%  a pénzügyi rendezés forint átutalással megtörtént „Y” termék  eladott mennyiség: 1 000 db  eladási ár: 50 CAD/db (exportértékesítés)  devizafuvar díja: 400 CAD  teljesítéskori árfolyamok: 214 Ft/CAD; 222 Ft/CAD  a pénzügyi rendezés mind a termékek, mind a fuvar esetében megtörtént: 278 o o a termékek eladási ára a devizabetét-számlára folyt be, a jóváírás napján érvényes árfolyamok: 216 Ft/CAD ill. 224 Ft/CAD a devizafuvar összegét az elszámolási betétszámláról [banktól vásárolt devizával] rendeztük Feladat: a) Könyvelje az értékesítéssel kapcsolatos eseményeket mindkét költségelszámolási mód mellett! b) Állapítsa meg az események hatására keletkező eredményt! 3. feladat Könyvelje el a gazdasági eseményeket számlasorosan, ha a vállalkozás a forgalmi költség eljárást alkalmazza, amelynek keretében elsődlegesen költséghely/költségviselő, másodlagosan pedig költségnemek szerint vezeti a számlákat! A NESCAR ZRt. két terméket állít elő. A társaság a készletnyilvántartását folyamatosan vezeti. Az adott időszaki termelésével kapcsolatosan az alábbi adatokat ismerjük: Az időszaki nyitó befejezetlen termelés tényleges közvetlen költsége: 231. I. termék befejezetlen termelése 232. II. termék befejezetlen termelése 300 000 250 000 A ZRt. adott időszakban felmerült költségnemeiről az alábbi feladás készült: 279 Költségviselők Költséghelyek 51. Anyagköltség 52. Igénybe vett szolgált. Költségnemek* 54. 56. Bérköltség Bérjárulék 57. Összes Értékcsök- felmerült kenési költség leírás* 16974000 71. I. Késztermék 72. II. 11085000 Késztermék 73. Saját eszköz 6 491 200 előállítás*** 61. Segédüzem 2 791 800 63. Karbantartó 2 295 260 üzem 67. Központi ir. 4 356 900 ktg-ei Összesen 19975200 6446410 13 750 000 2 131 250 1 691 300 43994160 * Sem egyéb szolgáltatások, sem személyi jellegű egyéb költségnem nem merült fel! Az 52. Igénybe vett szolgáltatások költségeit a szállítók számlával szemben könyvelje! **Az értékcsökkenési leírásból ingatlanok értékcsökkenése 191 300, a többi a műszaki gépeké. *** A 73. saját eszköz előállítás költségei a társaság által adott időszakban készített késztermék előállításához kapcsolódó berendezés közvetlen költségeit tartalmazza. Raktárra vett anyaghulladék 71. I. Késztermék főtermelés 72. II. Késztermék főtermelés 63. Karbantartó üzem 274 000 385 000 91 200 Időbeli elhatárolások Érintett számla Időbeli elhat. Összeg 71. I. Késztermék főtermelés Aktív 100 000 72. II. Késztermék főtermelés Passzív 200 000 63. Karbantartó üzem Aktív 84 000 67. Központi irányítás költségei Passzív 150 000 Mindegyik időbeli elhatárolás az igénybe vett szolgáltatások értékét érinti. A 63. Karbantartó üzem költségeit a karbantartásokra fordított munkaórák arányában osztották szét. A Karbantartó üzem összesen 2200 óra szolgáltatást 280 nyújtott, amelyből a 61. Segédüzemet 1750 órányi, a többi pedig a 67. Központi irányítás költségeit terheli. A 61. Segédüzem költségeiből 291 800 Ft fel nem osztható költség. A többi felmerült költség közvetlenné tehető a teljesített gépórák arányában, az üzemben felmerült összesen 5000 gépóra. 71. I. Késztermék főtermelés 72. II. Késztermék főtermelés 73. Saját eszköz előállítás 2 450 gépóra 1730 gépóra 820 gépóra Időszak végi termelési jelentés szerint a záró befejezetlen termelés tényleges közvetlen költsége a I. Késztermékből 180 000 Ft, a II. Késztermékből 297 000 Ft. Az I. Késztermék az adott időszakban 400 darab, a II. Késztermék 800 darab késztermék készült el. A saját célra készített tárgyi eszköz (célszerszám) elkészült, aktiválása megtörtént. 4. feladat Az ETO Kft. december 31-i adatai: A Kft. két termék gyártására szakosodott, az időszak költségeit költségnemenként kívánja gyűjteni. A vállalkozás december 31-én a havi feladások elszámolása előtt néhány kiemelt számlájának egyenlege: 211. 581. Alapanyagok Saját termelésű készletek állományváltozása (TE!) 86. Egyéb ráfordítások 8674. Jövedéki adó 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai 88. Rendkívüli ráfordítások 911. I. termék értékesítésének árbevétele 912. II. termék értékesítésének árbevétele 96. Egyéb bevételek 97. Pénzügyi műveletek bevételei 98. Rendkívüli bevételek Vezesse fel az egyenlegeket! 8 000 000 100 000 1 055 000 525 000 2 000 000 1 000 000 12 000 000 9 000 000 1 815 000 3 500 000 1 500 000 281 December havi gazdasági események: 1. Feladás a költségekről: Megnevezés Anyagköltség Bérköltség SzHA33 Écs. leírás Igénybe vett szolg. ktg-ei Összesen 71. 1 500 550 ........ ........ 55 72. 500 330 ........ ........ 157 61. 600 110 ........ ........ 89 62. 230 11 ........ ........ 11 63. 100 44 ........ ........ 14 67. 300 220 ........ ........ 55 ........ ........ ........ ........ ........ ........ Ezer Ft-ban 68. Össz. 10 3 240 33 1 298 ........ ........ ........ ........ 33 414 ........ ........ Kiegészítések: A vállalkozás a negyedik negyedév értékcsökkenési leírását a meglévő tárgyi eszközökre évek száma összege és abszolút összegű leírás módszerével kívánja elszámolni: A meglévő tárgyi eszközöket a tárgyévet megelőző második év január elsején aktiválták, a tervezett használati idő 5 év. A tárgyi eszköz bruttó értéke 15 000 eFt. Az értékcsökkenési leírást a következő költségviselők és költséghelyek között osztja szét: 71.: 30%, 72.: 50% 61.: 10% 62.: 5% 63.: Vállalati általános költségként 100 eFt, egyéb általános 30 eFt kerül értékcsökkenési leírásként elszámolásra. 5%. költségként 2. Időbeli elhatárolások Megnevezés „A„ Főüzem költségei „B„ Főüzem költségei Javítóüzem költségei Vállalati általános költség Összesen 33 Költségnövelő időbeli elhatárolás 20 000 15 000 20 000 28 500 ................... Szociális hozzájárulási adó (15,5 %) 282 Ft-ban Költségcsökkentő időbeli elhatárolás 30 000 40 000 10 000 ................... 3. Alapanyag megtérülés (készletre vétel a 227. számlára) - I. termék termelése során II. termék termelése során 160 000,180 000,- 4. Javítóüzem költségeinek felosztása A felosztás a javítási órák arányában kerül szétosztásra: „A„ Főüzem „B„ Főüzem Vállalati általános költségek 3 000 óra 5 000 óra 2 000 óra 10 000 óra 5. A főüzemek költségeinek felosztása: A főüzemek költségeinek felosztása a termékek termeléséhez felhasznált gépórák arányában történik. Az „A„ főüzem gépköltségi 600 000, a „B„ főüzem gépköltségei 256 000. A gépórák megoszlása Megnevezés „A„ főüzem „B„ főüzem Összesen I. számú II. számú késztermék 7 000 5 000 6 000 10 000 13 000 15 000 Összesen 12 000 16 000 28 000 6. Készletre vétel adatai: Megnevezés Tervezett önköltség (Ft/db) Elkészült termékek száma(db) Tényleges közvetlen önköltség(Ft/db) Készletérték különbözet (KÉK, Ft/db) Befejezetlen termelés(Ft) I. számú II. számú késztermék 2 000 1 000 ............. ............. 700 2 000 + 500 - 300 ............. ............. 283 7. Értékesítés adatai Megnevezés Értékesített mennyiség Eladási ár Jövedéki adó Visszáru Árengedmény I. számú II. számú késztermék 800 db 650 db 3 000 Ft/db + ÁFA 2400 Ft/db + ÁFA 5% 10% 500 db 100 000,- Feladat: a) Könyvelje el az összes szükséges gazdasági műveletet! b) A költségelszámolással kompatibilis eredménykimutatás készítsen! 284 8. fejezet Eredményelszámolás Üzemi vagy üzleti tevékenység eredménye Ez a kategória a vállalkozás fő tevékenységének jövedelmezőségét fejezi ki. Ennek megállapítása a két eredménykimutatás szerint a következő: Összköltséges eljárás 1. Értékesítés nettó árbevétele 2. Egyéb bevételek 3. Aktivált saját teljesítmények értéke I. Üzemi/üzleti tevékenység bevétele Forgalmi költséges eljárás 1. Értékesítés nettó árbevétele 2. Egyéb bevételek I. Üzemi/üzleti tevékenység bevétele Az értékesítés nettó árbevételeként kell kimutatni a szerződés szerinti teljesítés időszakában az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét. A teljesítés időszakában (üzleti évében) elszámolt értékesítés nettó árbevétele magában foglalja  a vevőnek a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján kiállított, elküldött, a vevő által elismert, elfogadott számlában rögzített vagy a készpénzben kapott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenérték,  a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe által a külföldi székhelyű vállalkozásnak, a külföldi székhelyű vállalkozás más fióktelepének teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás számlázott ellenértékét az egymás közötti megállapodásban, szerződésben meghatározott feltételek teljesítésekor a külföldi székhelyű vállalkozás, illetve annak más fióktelepe által elismert – általános forgalmi adót nem tartalmazó – összegben,  az árbevételbe beszámító árkiegészítést az adóhatósággal történő elszámolás alapján. Egyéb bevételek olyan, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli 285 bevételeknek. Nem tartoznak a vállalkozás folyamatosan jelentkeznek a tevékenység során. fő tevékenységéhez, de Az egyéb bevételek egy része olyan, amelyhez pénzügyi rendezés is kapcsolódik. A törvény szerint ezen - a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódó - egyéb bevételek többségét csak akkor lehet elszámolni, ha pénzügyi rendezésük a mérlegkészítés időpontjáig megtörtént. Az egyéb bevételek között kell elszámolni:  a káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételeket,  a kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések összegét,  a behajthatatlannak minősített és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt követelésekre kapott összeget,  a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét,  a termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó, terméktanácsok által fizetett termékpálya-szabályozás összegét, amennyiben az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték;  a szerződésen alapuló – konkrét vásárolt és saját termelésű készlethez, valamint szolgáltatáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott – utólag kapott engedmények szerződés szerinti összegeit a pénzügyi rendezéssel egyidejűleg. Aktivált saját teljesítmények értékeként a saját előállítású eszközök naptári évben aktivált (az eszközök között állományba vett) értékének és a saját termelésű készletek állományváltozásának (leltár szerinti záró állomány - nyitó állomány) együttes összegét kell kimutatni. Összköltséges eljárás 4. Anyagi jellegű ráfordítások 5. Személyi jellegű ráfordítások 6. Értékcsökkenési leírás 7. Egyéb ráfordítások II. Összes ráfordítás II. Összes ráfordítás A. Üzemi/üzleti eredmény (I-II.) A. Üzemi/üzleti eredmény (I-II.) 286 Forgalmi költséges eljárás 3. Értékesítés közvetlen költségei 4. Értékesítés közvetett költségei 5. Egyéb ráfordítások Az anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni a vásárolt és felhasznált anyagok értékét, az igénybe vett (vásárolt) szolgáltatások – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét. A törvény szellemében a költségnemek között nem lehet kimutatni az eladott áruk beszerzési érték, azonban az eredménykimutatásban az anyagjellegű ráfordítások között kell szerepeltetni. Személyi jellegű ráfordítások az alkalmazottaknak munkabérként, a szövetkezet tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy, tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivetett összeg, továbbá a személyi jellegű egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok. Értékcsökkenési leírásként kell kimutatni az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a tervezett (meghatározott) értékcsökkenés összegét. A 200 000 forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti tárgyi eszközök beszerzési vagy előállítási költsége – a vállalkozó döntésétől függően – a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható. Az egyéb ráfordítások az olyan, az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak. Ezek a következők:  az üzleti év fordulónapja előtt bekövetkezett, továbbá a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált káreseményekkel kapcsolatos – a le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – kifizetéseket, elszámolt, fizetendő összegeket;  a fizetett, illetve a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált, elszámolt, fizetendő, a mérlegfordulónap előtti időszakhoz kapcsolódó bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések összegét;  a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – belföldi vagy külföldi gazdálkodónak, illetve természetes személynek – az üzleti évhez kapcsolódóan – adott támogatás, juttatás összegét;  a termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó, terméktanácsok javára teljesített – az üzleti évhez kapcsolódó – befizetések összegét;  a szerződésen alapuló – konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott – utólag adott engedmények szerződés szerinti összegeit;  költségvetéssel, az elkülönített állami pénzalapokkal, a helyi önkormányzatokkal elszámolt – a bekerülési érték részét nem képező, 287        illetve a költségek között el nem számolható – adók, illetékek, hozzájárulások tárgyévre bevallott, fizetendő összegét; a külföldön, külföldi telephelyen fizetett, fizetendő nyereségadó összegét; az üzleti évben képzett céltartalék összegét, a képzett céltartalékot növelő összeget (pl.: devizahitel esetében); a meghatározott szabályok alapján behajthatatlan minősített követelésnek az üzleti évben leírt összegét; az immateriális jószág, a tárgyi eszköz közvetlen értékesítésekor azok könyv szerinti értékét (nettó értékét); a hiányzó, a tárgyévben megsemmisült, az állományból kivezetett immateriális jószág, tárgyi eszköz könyv szerinti értékét, csökkentve a készletre vett hasznosítható hulladék-, haszonanyag értékével csökkentett; a hiányzó, illetve a tárgyévben megsemmisült, az állományból kivezetett vásárolt és saját termelésű készlet könyv szerinti értékét; a faktoring ügylet esetében eredeti követelést engedményezőnél az átadott (engedményezett) követelésnek a könyv szerinti értékét a követelés átruházásakor. A forgalmi költséges eljárás szerint a ráfordítások között szerepelnek az értékesítés közvetlen költségei, amelyek között kell kimutatni az értékesített termékek, anyagok, áruk és teljesített szolgáltatások közvetlenül elszámolt költségeit, az eladott áruk beszerzési értékét, a továbbszámlázott (közvetített) szolgáltatások értékét. A ráfordítások másik összetevői a forgalmi költséges eredmény-elszámolás esetén az értékesítés közvetett költségei, amelyek között az értékesítés költségét, az igazgatási költségeket és az egyéb általános költségeket kell szerepeltetni. Az értékesítés, forgalmazás költségei között az értékesítéssel kapcsolatos külön költségeket (csomagolási, szállítási költségek), a késztermékek raktározási költségeit, az értékesítő részlegek és irodák költségeit, a reklám, a propaganda és a piackutatás költségeit kell kimutatni. Az igazgatási költségek között kell kimutatni a vállalati irányítás személyi, anyagi és egyéb költségeit. Az egyéb általános költségek között kell kimutatni a működés egyéb közvetett költségeit, továbbá a saját termelésű készletek értékvesztés összegeit is. Nagyon fontos tudnivaló az, hogy a két módszer ugyanazt az eredményt produkálja! 288 Pénzügyi műveletek eredménye Ebben az eredménykategóriában kifejezésre jut a vállalkozás által végzett pénzügyi tranzakciók eredményessége. A pénzügyi műveletek bevételei közé tartoznak: a kapott (járó) osztalék és részesedés, a részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége, a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége, az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, a pénzügyi műveletek egyéb bevételei. A pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartoznak: a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége, a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, a részesedések, az értékpapírok, a bankbetétek értékvesztése. 9. Pénzügyi műveletek bevételei 10. Pénzügyi műveletek ráfordításai B. Pénzügyi műveletek eredménye A két eredményből képezhetünk egy újabb eredményt, melyet szokásos vállalkozási eredménynek nevezünk. Ez az eredménykategória a folyamatos gazdálkodás eredményét fejezi ki. A. Üzemi vagy üzleti eredmény B. Pénzügyi eredmény C. Adózás előtti eredmény (A+B) Az adózás előtti eredményből származtatjuk az adózás alapját, amely alkalmas az adó megállapítására (a jelenleg hatályos törvény szerint 9%). Az adó levonásával kapjuk meg az adózott eredményt, amely 2016. évtől a mérlegben szereplő tétel lesz. C. Adózás előtti eredmény (A+B) (+ adóalap növelő tételek) (- adóalap csökkentő tételek) (= A társasági adó tv. alapján kiszámított adóalap) - Adó (9% ) D. Adózott eredmény Az eredmény ily módon történő levezetése csak egy kimutatás. Szükség van mindennek a könyvviteli számlákon való előállítására is, amely a következőképpen történik: 289 Összköltséges eljárás alapján: 493. Tárgyévi eredmény elszámolása 58. Aktivált saját teljesítmények 58. Aktivált saját teljesítmények (Tartozik egyenleg esetén) (Követel egyenleg esetén) 81. Anyagi jellegű ráfordítások 91-92. Belföldi értékesítés árbevétele 82. Személyi jellegű ráfordítások 93-94. Export értékesítés árbevétele 83. Értékcsökkenés leírás 96. Egyéb bevételek 86. Egyéb ráfordítások 97. Pénzügyi műveletek bevételek 87. Pénzügyi műveletek ráfordítások Adózás előtti eredmény 891. Társasági adó Adózott eredmény 419. Adózott eredmény (nyereség) 419. Adózott eredmény (veszteség) Forgalmi költséges eljárás alapján: 493. Tárgyévi eredmény elszámolása 81-82. Belföldi értékesítés közvetlen 91-92. Belföldi értékesítés árbevétele költsége 83-84. Külföldi értékesítés közvetlen 93-94. Export értékesítés árbevétele költsége 85. Értékesítés közvetett költsége 96. Egyéb bevételek 86. Egyéb ráfordítások 97. Pénzügyi műveletek bevételek 87. Pénzügyi műveletek ráfordítások Adózás előtti eredmény 891. Társasági adó Adózott eredmény 419. Adózott eredmény (nyereség) 419. Adózott eredmény (veszteség) 290 Melléklet: Számlatükör 1. SZÁMLAOSZTÁLY: BEFEKTETETT ESZKÖZŐK 11. IMMATERIÁLIS JAVAK 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 112. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 113. Vagyoni értékű jogok 114. Szellemi termékek 115. Üzleti vagy cégérték 117. Immateriális javak értékhelyesbítése 118. Immateriális javak terven felüli értékcsökkenése 119. Immateriális javak terv szerinti értékcsökkenése 12-16. TÁRGYI ESZKÖZÖK 12. INGATLANOK ÉS KAPCSOLÓDÓ VAGYONI ÉRTÉKŰ JOGOK 121. Földterület 122. Telek, telkesítés 123. Épületek, épületrészek 124. Egyéb építmények 125. Üzemkörön kívüli ingatlanok, épületek 126. Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok 127. Ingatlanok értékhelyesbítése 128. Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése 13. MŰSZAKI BERENDEZÉSEK, GÉPEK, JÁRMŰVEK 131. Termelő gépek, berendezések, szerszámok, gyártóeszközök 132. Termelésben közvetlenül résztvevő járművek 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése 138. Műszaki berendezések, gépek, járművek terven felüli értékcsökkenése 139. Műszaki berendezések, gépek, járművek terv szerinti értékcsökkenése 291 14. EGYÉB BERENDEZÉSEK, FELSZERELÉSEK, JÁRMŰVEK 141. Üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések 142. Egyéb járművek 143. Irodai, igazgatási berendezések és felszerelések 144. Üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek 147. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek értékhelyesbítése 148. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek terven felüli értékcsökkenése 149. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek terv szerinti értékcsökkenése 15. TENYÉSZÁLLATOK 151. Tenyészállatok 152. Igásállatok 153. Egyéb állatok 157. Tenyészállatok értékhelyesbítése 158. Tenyészállatok terven felüli értékcsökkenése 159. Tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenése 16. BERUHÁZÁSOK, FELÚJÍTÁSOK 161. Befejezetlen beruházások 162. Felújítások 168. Beruházások terven felüli értékcsökkenése 17-19. BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK 17. TULAJDONI RÉSZESEDÉST JELENTŐ BEFEKTETÉSEK (RÉSZESEDÉSEK) 171. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 172. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 173. Egyéb tartós részesedés 177. Részesedések értékhelyesbítése 178. Részesedések értékelési különbözete 179. Részesedések értékvesztése 18. HITELVISZONYT MEGTESTESÍTŐ ÉRTÉKPAPÍROK 181. Államkötvények 182. Kapcsolt vállalkozások értékpapírjai 183. Jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozások értékpapírjai 184. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 292 185. Tartós diszkont értékpapírok 188. Értékesíthető tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékelési különbözete 189. Értékpapírok értékvesztése 19. TARTÓSAN ADOTT KÖLCSÖNÖK 191. Tartósan adott kölcsönök 1911. Tartósan adott kölcsönök kapcsolt vállalkozásnak 1912. Tartósan adott kölcsönök jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozásnak 1913. Tartósan adott kölcsönök egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 192. Egyéb tartósan adott kölcsönök 193. Tartós bankbetétek 1931. Tartósan bankbetétek kapcsolt vállalkozásnál 1932. Tartósan bankbetétek jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozásnál 1933. Tartósan bankbetétek egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásnál 194. Egyéb tartós bankbetétek 195. Pénzügyi lízing miatti tartós követelés 198. Tartósan adott kölcsönök értékelési különbözete 199. Tartósan adott kölcsönök (és bankbetétek) értékvesztése 2. SZÁMLAOSZTÁLY: KÉSZLETEK 21-22. ANYAGOK 211-217. Nyers- és alapanyagok 218. Anyagok mellékköltségei 221. Segédanyagok 222. Üzem- és fűtőanyagok 223. Fenntartási anyagok 224. Építési anyagok 225. Egy éven belül elhasználódó anyagi eszközök 226. Tárgyi eszközök közül átsorolt anyagok 227. Hulladékok, egyéb anyagok 228. Anyagok árkülönbözete 229. Anyagok értékvesztése 293 23. BEFEJEZETLEN TERMELÉS ÉS FÉLKÉSZ TERMÉKEK 231-234. Befejezetlen termelés 235-238. Félkész termékek 238. Félkész termékek készletérték-különbözete 239. Félkész termékek értékvesztése 24. NÖVENDÉK-, HÍZÓ- ÉS EGYÉB ÁLLATOK 241. Növendékállatok 242. Hízóállatok 243. Egyéb állatok 246. Bérbevett állatok 248. Állatok készletérték különbözete 249. Állatok értékvesztése 25. KÉSZTERMÉKEK 251-255. Késztermékek 256. Saját boltban árult késztermékek 2561. Saját boltban árult késztermékek fogyasztói áron 2562. Saját boltban árult késztermékek árrése 257. Saját előállítású göngyölegek 2571. Saját előállítású göngyölegek betétdíjas áron 2572. Saját előállítású göngyölegek árkülönbözete 258. Késztermékek készletérték-különbözete 259. Késztermékek értékvesztése 26-28. ÁRUK 26. KERESKEDELMI ÁRUK 261. Áruk beszerzési áron 262. Áruk elszámoló áron 263. Áruk árkülönbözete 264. Áruk eladási áron 265. Áruk árrése 266. Idegen helyen tárolt áruk, bizományba átadott áruk, úton lévő áruk 267. Tárgyi eszközök közül átsorolt áruk 268. Belső (egységek, tevékenységek közötti) átadás-átvétel ütközőszámla 269. Áruk értékvesztése 294 27. KÖZVETÍTETT SZOLGÁLTATÁSOK 28. BETÉTDÍJAS GÖNGYÖLEGEK 281. Betétdíjas saját göngyölegek 282. Idegen göngyölegek 288. Betétdíjas saját göngyölegek árkülönbözete 289. Betétdíjas göngyölegek értékvesztése 3. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖVETELÉSEK, PÉNZŰGYI ESZKÖZÖK ÉS AKTÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 31. KÖVETELÉSEK ÁRUSZÁLLÍTÁSBÓL ÉS SZOLGÁLTATÁSBÓL (VEVŐK) 311. Belföldi követelések (forintban) 312. Belföldi követelések (devizában) 315. Belföldi követelések értékvesztése 316. Külföldi követelések (forintban) 317. Külföldi követelések (devizában) 318. Követelésekhez kapcsolódó értékelési különbözet 319. Külföldi követelések értékvesztése 32. KÖVETELÉSEK KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSSAL SZEMBEN 321. Követelések az anyavállalattal szemben 322. Követelések a leányvállalattal szemben 323. Követelések a közös vezetésű vállalkozással szemben 328. Kapcsolt vállalkozással szembeni követelés értékelési különbözete 329. Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések értékvesztése 33. KÖVETELÉSEK JELENTŐS TULAJDONI ÉS EGYÉB RÉSZESEDÉSI VISZONYBAN LÉVŐ VÁLLALKOZÁSSAL SZEMBEN 331. Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 332. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 338. Jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelés értékelési különbözete 339. Jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni kővetetések értékvesztése 295 34. VÁLTÓKÖVETELÉSEK 341. Belföldi váltókövetelések 345. Belföldi váltókövetelések értékvesztése 346. Külföldi váltókövetelések 349. Külföldi váltókövetelések értékvesztése 35. ADOTT ELŐLEGEK ÉS JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE 351. Immateriális javakra adott előlegek 352. Beruházásokra adott előlegek 353. Készletekre adott előlegek 355. Adott előlegek értékvesztése 359. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 36. EGYÉB KÖVETELÉSEK 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 3611. Munkavállalóknak folyósított előlegek 3612. Előírt tartozások 3613. Egyéb elszámolások a munkavállalókkal 362. Költségvetési kiutalási igények 362-1. Fogyasztói árkiegészítés 362-2. Termelési árkiegészítés 362-3. Importtámogatás 362-4. Exporttámogatás 362-5. Mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás 362-6. Dotáció 362-7. Reorganizációs támogatás 362-8. Egyéb támogatás 362-9. Meliorációs és öntözésfejlesztési beruházási támogatás 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 363-1. Fogyasztói árkiegészítés teljesítése 363-2. Termelési árkiegészítés teljesítése 363-3. Importtámogatás teljesítése 363-4. Exporttámogatás teljesítése 363-5. Mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás teljesítése 363-6. Dotációs teljesítése 363-7. Reorganizációs támogatás teljesítése 363-8. Egyéb támogatás teljesítése 296 363-9. Meliorációs és öntözésfejlesztési beruházási támogatás teljesítése 364. Rövid lejáratú kölcsönadott pénzeszközök 3641. Rövid lejáratú kölcsönök 3642. Tartósan adott kölcsönökből átsorolt követelések 3649. Rövid lejáratú kölcsönadott pénzeszközök értékvesztése 365. Vásárolt és kapott követelések 3651. Vásárolt belföldi követelések 3652. Vásárolt külföldi követelések 3653. Követelés fejében, csere útján átvett követelések 3654. Nem pénzbeli hozzájárulásként kapott (átvett) követelések 3655. Térítés nélkül átvett követelésék 3656. Egyéb címen kapott követelések 3658. Vásárolt és kapott követelések értékelési különbözete 3659. Vásárolt és kapott követelések értékvesztése 366. Részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések 367. Határidős, opciós és swap ügyletekkel kapcsolatos követelések 368. Különféle egyéb követelések 3681. Biztosítóval szembeni követelések 3682. Értékpapírok elszámolása számla 3683. Importbeszerzések ÁFÁ-ja 3684. Adósok 3685. Árfolyamkülönbözeti számla 3686. Üzleti vagy cégérték elszámolása számla 3687. Társadalombiztosítással kapcsolatos követelések 3688. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete 3689. Egyéb követelések értékelési különbözete 369. Egyéb követelések értékvesztése (361., 366-368. számlákhoz kapcsolódóan) 37. ÉRTÉKPAPÍROK 371. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 3711. Részesedés anyavállalatban 3712. Részesedés leányvállalatban 3713. Részesedés közös vezetésű vállalkozásban 3719. Kapcsolt vállalkozásban lévő részesedések értékvesztése 297 372. Jelentős tulajdoni részesedés 3721. Eladásra vásárolt jelentős tulajdoni részesedések 3728. Eladásra vásárolt jelentős tulajdoni részesedések értékelési különbözete 3729. Jelentős tulajdoni részesedések értékvesztése 373. Egyéb részesedés 3731. Eladásra vásárolt egyéb részesedések 3738. Eladásra vásárolt egyéb részesedések értékelési különbözete 3739. Egyéb részesedések értékvesztése 374. Saját részvények, saját üzletrészek 3741. Visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek 3749. Saját részvények, saját üzletrészek értékvesztése 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 3751. Eladásra vásárolt hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 3752. Eladásra vásárolt diszkont értékpapírok 3758. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékelési különbözete 3759. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztése 38. PÉNZESZKÖZÖK 381. Pénztár 3811. Pénztár-számla 3812. Elektronikus pénzeszközök 382. Valutapénztár 3821. Valutapénztár-számla 3829. Valuta árfolyam-különbözeti számla 383. Csekkek 384. Elszámolási betétszámla 385. Elkülönített betétszámlák 3851. Kamatozó betétszámlák 3852. Elkülönített pénzeszközök kötvénykibocsátásból 3853. Fejlesztési célra elkülönített pénzeszközök 3854. Egyéb célra elkülönített pénzeszközök 3855. Lakásépítési betétszámla 3856. Elkülönített lakásépítési célú pénzeszközök 3857. Lakásépítés úton lévő pénzeszközei 298 386. Devizabetét számla 3861. Devizabetét-számla 3862. Külföldön vezetett devizabetét-számla 3863. Devizatörzsbetét-számla 3868. Egyéb devizabetét-számla 3869. Devizabetét árfolyam-különbözeti számla 389. Átvezetési számla 39. AKTÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 3911. Diszkont értékpapírok időarányos kamatának elhatárolása 3912. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó különbözetből az időarányos árfolyamnyereség elhatárolása 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3921. Értékpapírok, részesedések beszerzéséhez kapcsolódó bizományi díj, vásárolt vételi opció díjának elhatárolása 3922. Többletkötelezettségek elhatárolása 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások elhatárolása 393. Halasztott ráfordítások 3931. Tartozásátvállalások miatti ráfordítások elhatárolása 3932. Devizakötelezettségek árfolyamveszteségének elhatárolása 399. A követelés jellegű aktív időbeli elhatárolások értékvesztése 4. SZÁMLAOSZTÁLY: FORRÁSOK 41. SAJÁT TŐKE 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 413. Eredménytartalék 414. Lekötött tartalék 4141. Lekötött tartalék tőketartalékból 4142. Lekötött tartalék eredménytartalékból 4143. Lekötött tartalék pótbefizetésből 4144. Lekötött tartalék fejlesztés tartalékra 417. Értékelési tartalék 4171. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 4172. Valós értékelés értékelési tartaléka 419. Adózott eredmény 299 42. CÉLTARTALÉKOK 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre 422. Céltartalék a jövőbeni költségekre 424. Árfolyamveszteség alapján képzett céltartalék 429. Egyéb céltartalék 43-47. KÖTELEZETTSÉGEK 43. HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK 431. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4311. Hátrasorolt kötelezettségek anyavállalattal szemben 4312. Hátrasorolt kötelezettségek leányvállalattal szemben 4313. Hátrasorolt kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 432. Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozással szemben 433. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 434. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben 44. HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 442. Átváltoztatható kötvények 443. Tartozások kötvénykibocsátásból 4431. Tartozások kötvénykibocsátásból forintban 4432. Tartozások kötvénykibocsátásból devizában 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 4441. Beruházási és fejlesztési hitelek forintban 4442. Beruházási és fejlesztési hitelek devizában 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 4451. Egyéb hosszú lejáratú hitelek forintban 4452. Egyéb hosszú lejáratú hitelek devizában 446. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4461. Tartós kötelezettségek anyavállalattal szemben 4462. Tartós kötelezettségek leányvállalattal szemben 4463. Tartós kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 447. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 300 4471. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4472. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 448. Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek 449. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 4491. Kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettség 45-47. RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK 451. Rövid lejáratú kölcsönök 4511. Rövid lejáratú átváltoztatható kötvények 4512. Egyéb rövid lejáratú kölcsönök 452. Rövid lejáratú hitelek 4521. Rövid lejáratú hitelek forintban 4522. Rövid lejáratú hitelek devizában 453. Vevőktől kapott előlegek 454-456. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 454. Szállítók 4541. Belföldi anyag- és áruszállítók 4542. Külföldi anyag- és áruszállítók 4543. Belföldi szolgáltatók 4544. Külföldi szolgáltatók 4549. Nem számlázott szállítások, szolgáltatások 455. Beruházási szállítók 4551. Belföldi beruházási szállítók 4552. Külföldi beruházási szállítók 4559. Nem számlázott beruházási szállítók 456. Faktoring tartozások 457. Váltótartozások 458. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4581. Rövid lejáratú kötelezettségek anyavállalattal szemben 4582. Rövid lejáratú kötelezettségek leányvállalattal szemben 4583. Rövid lejáratú kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 459. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4591. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 301 4592. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 461-479. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 461. Társasági adó elszámolása 462. Személyi jövedelemadó elszámolása 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 463-2. Külkereskedelmi áruforgalommal és különleges természeti tényezőkkel kapcsolatos árkülönbözet 463-3. Különleges helyzetből, természeti, termelési, kereskedelmi körülményekből származó jövedelem utáni befizetési kötelezettség 463-4. Fogyasztási adó 463-5. Rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás 463-6. Sertésállomány mentesítési hozzájárulás 463-7. Jövedéki adó 463-8. Szociális hozzájárulási adó 463-9. Egészségügyi hozzájárulás 463-10. Külön fel nem sorolt befizetési kötelezettségek 464. Költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése 464-2. Külkereskedelmi áruforgalommal és különleges természeti tényezőkkel kapcsolatos árkülönbözet teljesítése 464-3. Különleges helyzetből, természeti, termelési, kereskedelmi körülményekből származó jövedelem utáni befizetési kötelezettség teljesítése 464-4. Fogyasztási adó teljesítése 464-5. Rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás teljesítése 464-6. Sertésállomány mentesítési hozzájárulás teljesítése 464-7. Jövedéki adó teljesítése 464-8. Szociális hozzájárulási adó teljesítése 464-9. Egészségügyi hozzájárulás teljesítése 464-10. Külön fel nem sorolt befizetési kötelezettségek teljesítése 465. Vám- és pénzügyőrség elszámolási számla 4651. Vámköltségek és egyéb vámterhek elszámolási számla 4652. Importbeszerzés után fizetendő általános forgalmi adó elszámolási számla 4653. Vám- és pénzügyőrséggel kapcsolatos egyéb elszámolások 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 4661. Beszerzések előzetesen felszámított általános forgalmi adója 302 4662. Arányosítással, megosztandó előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 468. Általános forgalmi adó elszámolási számla 469. Helyi adók elszámolási számla 4691. Építményadó elszámolási számla 4692. Telekadó elszámolási számla 4693. Kommunális adó elszámolási számla 4694. Idegenforgalmi adó elszámolási számla 4695. Helyi iparűzési adó elszámolási számla 4696. Gépjárműadó elszámolási számla 4697. Külföldi gépjárműadó elszámolási számla 4699. Egyéb helyi adó elszámolási számla 471. Jövedelemelszámolási számla 4711. Keresetelszámolási számla 4712. Társadalombiztosítási ellátás 4713. Egyéb kifizetések elszámolása 472. Fel nem vett járandóságok 473. Társadalombiztosítási kötelezettség 474. Elkülönített alapokkal kapcsolatos fizetési kötelezettségek 4742. Szakképzési hozzájárulás 4743. Elszámolásra kapott pénzeszközök 4744. Környezetvédelmi termékdíjfizetési kötelezettség 4749. Egyéb befizetések az elkülönített alapokba 475. Vagyonkezelő szervezetekkel szembeni kötelezettségek 476. Rövid lejáratú egyéb kötelezettségek munkavállalókkal és tagokkal szemben 477. Határidős, opciós és swap ügyletekkel kapcsolatos kötelezettségek 478. Részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos kötelezettségek 479. Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek 4791. Biztosítási díj 4792. Hitelezők 4793. Beszerzési árba beletartozó élőírt egyéb kötelezettségek 4794. Munkabérrel kapcsolatos egyéb levonások 4795. Kötelezettségek értékelési különbözete 4796. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete 303 48. PASSZÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 481. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 4811. Befolyt, elszámolt bevételek elhatárolása 4812. Költségek ellentételezésére kapott támogatások elhatárolása 4813. Devizaeszközök és devizakötelezettségek mérlegfordulónapi értékelése árfolyamnyereségének elhatárolása 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 4821. Mérlegfordulónap előtti időszakot terhelő költségek, ráfordítások elhatárolása 4822. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó különbözetből az időarányos árfolyamveszteség elhatárolása 4823. Fizetendő kamatok elhatárolása 483. Halasztott bevételek 4831. Elengedett kötelezettségek miatti elhatárolás 4832. Fejlesztési célra kapott támogatások elhatárolások 4833. Térítés nélkül átvett (ajándékba kapott, felfélt stb.) eszközök értékének elhatárolása 4834. Negatív üzleti vagy cégérték elhatárolása 49. ÉVI MÉRLEGSZÁMLÁK 491. Nyitómérleg számla 492. Zárómérleg számla 493. Adózott eredmény elszámolása 5. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖLTSÉGNEMEK 51. ANYAGKÖLTSÉG 511. Vásárolt anyagok költségei 512. Egy éven belül elhasználódó anyagi eszközök költségei 513. Egyéb anyagköltség 519. Anyagköltség megtérülés 52. IGÉNYBE VETT SZOLGÁLTATÁSOK KÖLTSÉGEI 521. Szállítás-rakodás, raktározás költségei 522. Bérleti díjak 523. Karbantartási költségek 524. Hirdetés, reklám, propaganda költségek 525. Oktatás és továbbképzés költségei 526. Utazási és kiküldetési költségek (napidíj nélkül) 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 304 53. EGYÉB SZOLGÁLTATÁSOK KÖLTSÉGEI 531. Hatósági igazgatási, szolgáltatási díjak, illetékek 532. Pénzügyi, befektetési szolgáltatási díjak 533. Biztosítási díj 534. Költségként elszámolandó adók, járulékok, termékdíj 539. Különféle egyéb költségek 54. BÉRKÖLTSÉG 541. Bérköltség 55. SZEMÉLYI JELLEGŰ EGYÉB KIFIZETÉSEK 551. Munkavállalóknak, tagoknak fizetett személyi jellegű kifizetések 552. Jóléti és kulturális költségek 559. Egyéb személyi jellegű kifizetések 56. BÉRJÁRULÉKOK 561. Szociális hozzájárulási adó 562. Egészségügyi hozzájárulás 563. Szakképzési hozzájárulás 565. Rehabilitációs hozzájárulás 568. Táppénz hozzájárulás 569. Minden egyéb bérjárulék 57. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS 571. Terv szerinti értékcsökkenési leírás 572. Használatba vételkor egy összegben elszámolt értékcsökkenési leírás 58. AKTIVÁLT SAJÁT TELJESÍTMÉNYEK ÉRTÉKE 581. Saját termelésű készletek állományváltozása 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén, kizárólag összköltség eljárással) 59/51. Anyagköltség átvezetési számla 59/52. Igénybe vett szolgáltatások költségei átvezetési számla 59/53. Egyéb szolgáltatások költségei átvezetési számla 59/54. Bérköltség átvezetési számla 305 59/55. Személyi jellegű egyéb kifizetések átvezetési számla 59/56. Bérjárulékok átvezetési számla 59/57. Értékcsökkenési leírás átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (kizárólag költségnem-elszámolás és forgalmi költség eljárással) 59/581. Saját termelésű készletek állományváltozása átvezetési számla 59/582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke átvezetési számla 59/81-84. Értékesítés közvetlen költségei átvezetési számla 59/85. Értékesítés közvetett költségei átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén) 591. Költségnem átvezetési számla 592. Saját termelésű készletek állományváltozása átvezetési számla 593. Saját előállítású eszközök aktivált értéke átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ELLENSZÁMLA (elsődleges költséghely-költségviselői elszámolás esetén) 596. Költségnem ellenszámla 597. Saját termelésű készletek állományváltozása ellenszámla 598. Saját előállítású eszközök aktivált értéke ellenszámla 6. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖLTSÉGHELYEK, ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEK 61. JAVÍTÓ-KARBANTARTÓ ÜZEMEK KÖLTSÉGEI 62. SZOLGÁLTATÁST VÉGZŐ ÜZEMEK (EGYSÉGEK) KÖLTSÉGEI 63. GÉPKÖLTSÉG 64-65. ÜZEMI IRÁNYÍTÁS ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEI 66. KÖZPONTI IRÁNYÍTÁS ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEI 67. ÉRTÉKESÍTÉSI, FORGALMAZÁSI KÖLTSÉGEK 68. ELKÜLÖNTTETT EGYÉB ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEK 681. Alapítás-átszervezés költségei 682. Alap- és alkalmazott kutatás saját költségei 683. Vállalkozásba adott alap- és alkalmazott kutatás költségei 684. Kísérleti fejlesztés saját költségei 685. Vállalkozásba adott kísérleti fejlesztés költségei 686. Kutatás, kísérleti fejlesztés általános és közvetett költségei 306 687. Kutatás, kísérleti fejlesztés elszámolt értékcsökkenése 688. Garanciális javítási költségek 689. Egyéb elkülönített költségek 69. KÖLTSÉGHELYEK KÖLTSÉGEINEK ÁTVEZETÉSE 691. Költséghelyek költségeinek átvezetése 7. SZÁMLAOSZTÁLY: TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEI 71-75. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEI. 71-74. TERMELÉS KÖLTSÉGEI 75. SZOLGÁLTATÁS KÖLTSÉGEI 76. KÖLTSÉGHELYEK TERMELÉSI KÖLTSÉGEI 77-78. FORGALOMBAHOZATAL KÖLTSÉGEI 79. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEINEK ELSZÁMOLÁSA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén) 791. Saját termelésű készletek elszámolása 792. Saját előállítású eszközök elszámolása 793. Értékesített saját termelésű készletek elszámolása 794. Saját termelésű készletek felhasználásának elszámolása 795. Közvetlenül értékesítésként elszámolt tevékenységek közvetlen költségeinek elszámolása 79. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEINEK ÁTVEZETÉSE (elsődleges költséghely-költségviselő elszámolás esetén) , 791. Saját termelésű készletek átvezetése 792. Saját előállítású eszközök aktivált értékének átvezetése 793. Értékesített saját termelésű készletek átvezetése 794. Saját termelésű készletek felhasználásának átvezetése 795. Közvetlenül értékesítésként elszámolt tevékenységek közvetlen költségeinek átvezetése 8. SZÁMLAOSZTÁLY: ÉRTÉKESÍTÉS ELSZÁMOLT ÖNKÖLTSÉGE ÉS RÁFORDITÁSOK 81-83. SZÁMLACSOPORTOK az összköltség eljárással készülő eredménykimutatáshoz 307 81. ANYAGJELLEGŰ RÁFORDÍTÁSOK 811. Anyagköltség 812. Igénybe vett szolgáltatások értéke 813. Egyéb szolgáltatások értéke 814. Eladott áruk beszerzési vértéke 815. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 82. SZEMÉLYI JELLEGŰ RÁFORDÍTÁSOK 821. Bérköltség 822. Személyi jellegű egyéb kifizetések 823. Bérjárulékok 83. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS 81-85. SZÁMLACSOPORTOK a forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatóshoz 81-82. BELFÖLDI ÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETLEN KÖLTSÉGEI 811. Belföldi értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 812. Belföldi értékesítés eladott áruk beszerzési értéke 813. Belföldi értékesítés eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 83-84. EXPORTÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETLEN KÖLTSÉGEI 831. Exportértékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 832. Exportértékesítés eladott áruk beszerzési értéke 833. Exportértékesítés eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 85. ÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETETT KÖLTSÉGEI 851. Értékesítési, forgalmazási költségek 852. Igazgatási költségek 853. Egyéb általános költségek 86. EGYÉB RÁFORDÍTÁSOK 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke 862. Értékesített, átruházott (engedményezett) követelések könyv szerinti értéke 863. Mérlegfordulónap előtt bekövetkezett, az üzleti évhez kapcsolódó ráfordítások 308 8631. Káreseménnyel kapcsolatos fizetések, fizetendő összegek 8632. Bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések 8633. Külföldön, külföldi telephelyen fizetett, fizetendő nyereségadó 8634. Költségek (ráfordítások) ellentételezésére adott támogatás, juttatás 8635. Termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó fizetések 864. Utólag adott - közvetve kapcsolódó - pénzügyileg rendezett engedmény 865. Céltartalék képzése 8651. Céltartalék-képzés a várható kötelezettségekre 8652. Céltartalék-képzés a jövőbeni költségekre 8653. Céltartalék-képzés egyéb címen 866. Értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés 8661. Készletek elszámolt értékvesztése 8662. Követelések elszámolt értékvesztése 8663. Immateriális javak elszámolt terven felüli értékcsökkenése 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése 867. Adók, illetékek, hozzájárulások 8671. Költségvetéssel elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8672. Önkormányzatokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8673. Elkülönített alapokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8674. Ráfordításként elszámolt fogyasztási adó, jövedéki adó 868. Kivételes nagyságú vagy előfordulású költségek és ráfordítások 8681. Társaságba bevitt nem pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége 8682. Tartozásátvállalás szerződés szerinti összege 8683. Egyéb vagyoncsökkenéssel járó rendkívüli ráfordítások 86831. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke 86832. Térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értéke 86833. Elengedett követelés könyv szerinti értéke 86834. Véglegesen fejlesztési célra adott támogatás 86835. Véglegesen átadott pénzeszközök 309 869. Különféle egyéb ráfordítások 8691. Behajthatatlan követelés leírt összege 8693. Hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett készletek könyv szerinti értéke 8694. Kereskedelmi áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete 87. PÉNZÜGYI MŰVELETEK RÁFORDÍTÁSAI 871. Részesedésekből származó ráfordítás és árfolyamveszteség 8711. Kapcsolt vállalkozásban részesedés értékesítésének árfolyamvesztesége 8712. Jelentős tulajdoni részesedés értékesítésének árfolyamvesztesége 8713. Egyéb értékesített részesedés árfolyamvesztesége 8714. Társaságba bevitt tartós részesedések árfolyamvesztesége 8715. Jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értéke 8716. Jogutód nélkül megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök és átvett kötelezettségek értékének különbözete, ha a kapott eszköz értéke kevesebb 8717. Tőkekivonással történő tőkeleszállításnál a bevont részesedés árfolyamvesztesége 8718. Átalakuláskor az átalakult társaságban lévő megszűnt részesedés és az új részesedés értékének különbözete, ha az eszköz értéke kevesebb 8719. Átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) – a gazdasági társaság beolvadása esetén – a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és a megszűnt részesedésre jutó saját tőke értékének a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a kevesebb; 8719. Térítés nélkül átadott tartós részesedések nyilvántartási értéke 872. Befektetett pénzügyi eszközök ráfordítása és árfolyamvesztesége 8721. Befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti – veszteségjellegű – különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor; 310 8722.Térítés nélkül átadott, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok és kölcsönök összegének nyilvántartás szerinti értéke; 8723. Befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott befektetési jegyek eladásakor, beváltásakor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált vesztesége; 8724. Gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több 873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások 8731. Kölcsönök, hitelek fizetendő kamata 8732. Értékpapírok után fizetendő kamat 8733. Hátrasorolt kötelezettségek után fizetendő kamat 8734. Valódi penziós ügyletek kamatráfordítása 8735. Kamatfedezeti ügyletek vesztesége 874. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 8741. Tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékvesztése 8742. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztése 8743. Tartós bankbetétek értékvesztése 8746. Tulajdoni részesedést jelentő befektetések visszaírt értékvesztése 8747. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszaírt értékvesztése 8748. Tartós bankbetétek visszaírt értékvesztése 875-879. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai 875. Forgóeszközök között kimutatott 8751. Tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésének árfolyamvesztesége 8752. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamvesztesége 8753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamvesztesége 8754. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír törlesztésekor realizált árfolyamveszteség 8755. Térítés nélkül, apportba átadott forgatási célú értékpapírok nyilvántartási értéke 311 876. Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség 8761. Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamvesztesége 8762. Külföldi pénzértékre szóló észközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége 8763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamvesztesége 877. Egyéb árfolyamveszteségek, opciós díjak 8771. Névérték felett vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt veszteség 8772. Nem fedezeti célú elszámolási ügyletek elszámolt vesztesége 8773. Nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek elszámolt vesztesége 8774. Vásárolt eladási opcióért fizetett opciós díj 8775. Le nem hívott vételi opcióért fizetett opciós díj 8776. Bekerülési értékben figyelembe nem vett, lehívott vételi opció opciós díja 8777. Valós értéken történő értékelésből származó negatív értékkülönbözet 878. Vásárolt követelésekkel kapcsolatos ráfordítások 8781. Behajthatatlan vásárolt követelés leírt összege 8782. Vásárolt követelés be nem folyt összege 8783. Vásárolt követelés értékesítésének vesztesége 879. Egyéb pénzügyi ráfordítások 8791. Pénzügyi rendezéshez kapcsolódó adott árengedmény 8792. Közös üzemeltetés megtérítendő közös költsége 8793. Közös üzemeltetés átadott nyeresége 8794. Egyesülés működési költségeinek megtérített összege 89. NYERESÉGET TERHELŐ ADÓK 891. Társasági adó 9. SZÁMLAOSZTÁLY: ÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE ÉS BEVÉTELEK 91-92. BELFÖLDI ÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE 93-94. EXPORTÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE 312 96. EGYÉB BEVÉTELEK 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele 962. Értékesített, átruházott (engedményezett) követelések elismert értéke 963. A mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett, az üzleti évhez kapcsolódó egyéb bevételek 9631. Káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek 9632. Kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések 9633. Behajthatatlannak minősített és leírt követelésekre kapott összegek 9634. Költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás, juttatás 9635. Termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódóan kapott összegek 964. Utólag kapott - közvetve kapcsolódó - pénzügyileg rendezett engedmény 965. Céltartalék felhasználása (csökkenése, megszűnése) 9651. Várható kötelezettségekre képzett céltartalék felhasználása 9652. Jövőbeni költségekre képzett céltartalék felhasználása 9653. Egyéb címen képzett céltartalék felhasználása 966. Visszaírt értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés 9661. Készletek visszaírt értékvesztése 9662. Követelések visszaírt értékvesztése 9663. Immateriális javak visszaírt terven felüli értékcsökkenése 9664. Tárgyi eszközök visszaírt terven felüli értékcsökkenése 967. Visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás, kártérítés 9671. Költségvetésből kapott támogatás, juttatás 9672. Önkormányzattól kapott támogatás, juttatás 9673. Elkülönített alapoktól kapott támogatás, juttatás 9674. Biztosító által visszaigazolt kártérítés összege 968. Kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek 9681. Társaságba bevitt nem pénzügyi eszközök árfolyamnyeresége 9682. Tartozásátvállalás során - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség összege 9683. Egyéb vagyoni növekedéssel járó rendkívüli bevételek 96831. Térítés nélkül átadott eszközök forgalmi, piaci értéke 96832. Térítés nélkül nyújtott szolgáltatások piaci értéke 96833. Hitelező által elengedett kötelezettség értéke 313 96834. Véglegesen fejlesztési célra kapott támogatás 96835. Véglegesen átvett (kapott) pénzeszközök 96836. Elévült kötelezettség összege 969. Különféle egyéb bevételek 9693. Készletek leltározásakor feltárt adminisztrációs többlet 9694. Kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete 9695. Negatív üzleti vagy cégértékből az üzleti évben leírt összeg 97. PÉNZÜGYI MŰVELETEK BEVÉTELEI 971. Kapott (járó) osztalék és részesedés 9711. Kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) osztalék és részesedés 9712. Jelentős tulajdoni részedés után kapott (járó) osztalék és részesedés 9713. Egyéb kapott (járó) osztalék és részesedés 972. Részesedésekből származó bevételek és árfolyamnyereségek 9721. Kapcsolt vállalkozásnak értékesített részesedés árfolyamnyeresége 9722. Jelentős tulajdoni részesedés értékesítésének árfolyamnyeresége 9723. Egyéb értékesített részesedés árfolyamnyeresége 9724. Társaságba bevitt tartós részesedések árfolyamnyeresége 9725. Térítés nélkül kapott részesedések piaci áron 9726. Jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök és átvett kötelezettségek értékének különbözete, ha a kapott eszközök értéke a több 9727.Tulajdonosnál a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és névértéke fejében átvett eszközök értékének a különbözetét, amennyiben az átvett eszközök értéke a több 9728. Átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a több; 314 9729. Átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) – a gazdasági társaság beolvadása esetén – a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és a megszűnt részesedésre jutó saját tőke értékének a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a több; 973. Befektetett pénzügyi eszközök bevétele, árfolyamnyeresége 9731. Tartósan adott kölcsön (bankbetét) kapott (járó) kamata 9732. Kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9733. Kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9734. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (csökkentő tétel) 9735. Befektetési jegyek kapott hozama, azok eladásakor, beváltásakor realizált nyeresége 9736. Lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat 9737. Diszkont értékpapírnál időarányosan elszámolt összeg 9738. Eladott (beváltott) értékpapír árfolyamnyeresége 9739. Társaságba bevitt, térítés nélkül átadott tartós értékpapírok vagy kölcsönök árfolyamnyeresége [A 9731-9738. számlákra könyvelt tételeknél el kell különíteni a kapcsolt vállalkozástól kapott tételeket az egyéb vállalkozásoktól, természetes személytől kapott tételektől.] 974. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat 9742. Forgóeszköz között kimutatott kamatozó értékpapírok után kapott (járó) kamat 9743. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (csökkentő tétel) 9744. Forgóeszközök között kimutatott diszkont értékpapírnál időarányosan elszámolt összeg 9745. Forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9746. Valódi penziós ügyletek kamatbevétele 9747. Kamatfedezeti ügyletek nyeresége (A 9741-9747. számlákra könyvelt tételeknél el kell különíteni a kapcsolt vállalkozástól kapott tételeket az egyéb vállalkozásoktól, természetes személyektől kapott tételektől.] 315 975-979. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei 975. Forgóeszközök között kimutatott 9751. Tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésének árfolyamnyeresége 9752. Hitelviszonyt meg testesítő értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamnyeresége 9753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamnyeresége 9754. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír törlesztésekor realizált árfolyamnyereség 9755. Térítés nélkül, apportba átadott forgatási célú értékpapírok piaci értéke 976. Átváltási, értékeléskori árfolyamnyereség 9761. Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamnyeresége 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamnyeresége 977. Egyéb árfolyamnyereségek, opciós díjbevételek 9771. Névérték alatt vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt nyereség 9772. Nem fedezeti célú elszámolási ügyletek elszámolt nyeresége 9773. Nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek elszámolt nyeresége 9774. Kiírt opcióért kapott opciós díj 9777. Valós értéken történő értékelésből származó pozitív értékkülönbözet 978. Vásárolt követelésekkel kapcsolatos bevételek 9781. Könyv szerinti értéket meghaladó összegben befolyt bevétel 9782. Vásárolt követelés értékesítésének nyeresége 979. Egyéb pénzügyi bevételek 9791. Pénzügyi rendezéshez kapcsolódó kapott árengedmény 9792. Közös üzemeltetés költségeinek átterhelt összege 9793. Közös üzemeltetés átvett nyeresége 9794. Egyesülés működési költségeinek átterhelt összege 0. SZÁMLAOSZTÁLY: NYILVÁNTARTÁSI SZÁMLÁK 316 Mérlegséma A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 317 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Adózott eredmény E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni viszonyban lévő vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 318 7. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben 8. Tartós köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN 319 Az eredménykimutatás előírt tagolása Összköltség eljárással 1. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 2. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 3. Saját termelésű készletek állományváltozása 4. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (±03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 5. Anyagköltség 6. Igénybe vett szolgáltatások értéke 7. Egyéb szolgáltatások értéke 8. Eladott áruk beszerzési értéke 9. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I±II+III–IV–V–VI–VII) 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 14. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 15. Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 19. Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 20. Fizetendő (fizetett) kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 21. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 320 22. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21+22) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII–IX) C. Adózás előtti eredmény (±A±B) X. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (±C–X) Az eredménykimutatás előírt tagolása (forgalmi költség eljárással) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) V. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés VI. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (±III–IV+V–VI) 321