Takács András – Márkus Gábor Beszámolókészítés és -elemzés hatodik, átdolgozott kiadás Pécs, 2020 Beszámolókészítés és -elemzés hatodik, átdolgozott kiadás Szerzők: Dr. Takács András Dr. Márkus Gábor Szakmai lektor: Dr. Szücs Tamás Szerkesztette: Dr. Takács András Dr. Márkus Gábor Kiadja: Pécsi Tudományegyetem Közgazdaságtudományi Kar ISBN: 978-963-429-589-1 © Takács András, Márkus Gábor, PTE KTK 2020 2 Tartalomjegyzék Előszó ........................................................................................................................ 7 1. fejezet A beszámoló-készítési kötelezettség, a beszámoló tartalma .................... 10 1. 1. A beszámolási kötelezettség, a beszámoló fajtái ........................................ 10 1. 2. A mérleg felépítése és tartalma ................................................................... 12 1. 3. A mérlegtételek értékelési szabályai ........................................................... 26 1. 4. Az eredménykimutatás felépítése és tartalma ............................................. 34 1. 5. A kiegészítő melléklet tartalma................................................................... 43 1. 6. Az üzleti jelentés tartalma ........................................................................... 49 2. fejezet Devizás eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatos elszámolások ... 51 2. 1. A devizás eszközök és kötelezettségek nyilvántartása, értékelése .............. 51 2. 2. Devizás tételekkel kapcsolatos évközi események elszámolása ................. 53 2. 2. 1. Devizában adott kölcsönök................................................................. 53 2. 2. 2. Devizában lekötött bankbetétek.......................................................... 53 2. 2. 3. Devizás követelések rendezése........................................................... 54 2. 2. 4. Devizás kötelezettségek rendezése ..................................................... 54 2. 2. 5. Pénzeszközök ..................................................................................... 55 2. 3. Devizás eszközök és kötelezettségek év végi összevont értékelése ............ 55 Mintafeladatok .................................................................................................... 57 Gyakorló feladatok.............................................................................................. 65 3. fejezet Az év végi könyvviteli zárlat ................................................................... 69 3. 1. A zárlat fogalma, jellemzői ......................................................................... 69 3. 2. Év végi rendező tételek (I. fázis) ................................................................ 69 3. 2. 1. Leltározással kapcsolatos tételek ........................................................ 69 3. 2. 2. Időbeli elhatárolások .......................................................................... 71 3. 2. 3. Átsorolások ......................................................................................... 76 3. 2. 4. Követelések és kötelezettségek értékelésével kapcsolatos tételek ..... 76 3. 2. 5. Saját termelésű készletek készletre vétele .......................................... 77 3. 2. 6. Értékeléssel kapcsolatos tételek ......................................................... 77 3 3. 2. 7. Céltartalék-képzés .............................................................................. 79 3. 2. 8. Devizás eszközök és kötelezettségek fordulónapi összevont értékelése ........................................................................................................................ 80 3. 3. A számlák technikai zárása (II. fázis) ......................................................... 80 3. 3. 1. A költségszámlák átvezetése .............................................................. 80 3. 3. 2. Eredményelszámolás .......................................................................... 82 3. 3. 3. Eszköz és forrás számlák zárása ......................................................... 83 3. 4. Év eleji rendező tételek ............................................................................... 83 3. 4. 1. A főkönyvi számlák megnyitása ........................................................ 83 3. 4. 2. Év eleji rendező tételek ...................................................................... 84 3. 5. Osztalékfizetés ............................................................................................ 86 Mintafeladatok .................................................................................................... 88 Gyakorló feladatok.............................................................................................. 95 4. fejezet Az eredménykimutatás összeállítása ........................................................ 97 4. 1. Az eredménykimutatás fogalma, fajtái, az eredménykategóriák ................ 97 4. 2. Az üzemi (üzleti eredmény) tartalma .......................................................... 97 4. 2. 1. Összköltséges üzemi (üzleti) eredmény ............................................. 97 4. 2. 2. Forgalmi költséges üzemi (üzleti) eredmény.................................... 100 4. 3. Pénzügyi műveletek eredménye................................................................ 101 4. 4. Adózás előtti eredmény............................................................................. 102 4. 5. Adófizetési kötelezettség, adózott eredmény ............................................ 102 4. 6. Adóalap-korrekciós tételek ....................................................................... 103 Mintafeladat ...................................................................................................... 105 Gyakorló feladat ............................................................................................... 111 5. fejezet A mérleg összeállítása............................................................................ 115 5. 1. A mérleg fogalma, jellemzői ..................................................................... 115 5. 2. A mérleg eszköz-oldalának tételei ............................................................ 115 5. 3. A mérleg forrás-oldalának tételei .............................................................. 121 5. 4. A mérleg „B” változata ............................................................................. 125 Mintafeladatok .................................................................................................. 126 Gyakorló feladatok............................................................................................ 148 6. fejezet A cash flow-kimutatás összeállítása ...................................................... 168 4 6. 1. A cash flow-kimutatásokról általában....................................................... 168 6. 1. 1. Direkt CF kimutatás ......................................................................... 168 6. 1. 2. Indirekt CF ....................................................................................... 168 6. 2. A Számviteli törvény által előírt CF kimutatás ......................................... 169 6. 2. 1. Működési cash flow.......................................................................... 170 6.2.6. Cash flow-kimutatás komplex, gyakorlati kérdései............................ 174 Mintafeladat ...................................................................................................... 176 Gyakorló feladatok............................................................................................ 182 7. fejezet Projekt elszámolás ................................................................................. 185 7.1. Projekt elszámolás indokai......................................................................... 185 7.2. Szerződés elszámolási egysége .................................................................. 186 7.3. Projekt elszámolás könyvelése................................................................... 188 Mintafeladatok .................................................................................................. 190 Gyakorló feladatok............................................................................................ 194 8. fejezet A beszámoló átfogó elemzése ................................................................ 196 8. 1. A beszámoló-elemzés szükségessége ....................................................... 196 8. 2. Statikus pénzügyi mutatók ........................................................................ 197 8. 2. 1. A vagyoni helyzet elemzése ............................................................. 197 8. 2. 2. A pénzügyi helyzet elemzése ........................................................... 199 8. 2. 3. A jövedelmezőség elemzése ............................................................. 202 8. 2. 4. A hatékonyság elemzése................................................................... 203 8. 3. Likviditási mérlegek ................................................................................. 205 8. 4. Fund-flow kimutatás, forgótőke-kimutatás ............................................... 209 8. 4. 1. A fund-flow kimutatás...................................................................... 210 8. 4. 2. A forgótőke-kimutatás ...................................................................... 211 Mintafeladatok .................................................................................................. 213 Gyakorló feladatok............................................................................................ 226 9. fejezet Statikus költségelemzés ......................................................................... 228 9. 1. A statikus költségelemzés lényege ............................................................ 228 9. 2. A termelési költségek statikus vizsgálata .................................................. 228 9. 2. 1. Termelési költségszint ...................................................................... 229 5 9. 2. 2. Költséghányad és költségmegoszlási mutatók.................................. 230 9. 3. Az értékesítési költségek statikus vizsgálata............................................. 231 9. 3. 1. Az értékesítési költségek tartalma .................................................... 231 9. 3. 2. Értékesítési költségszint és költséghányad mutatók ......................... 233 Mintafeladatok .................................................................................................. 234 Gyakorló feladatok............................................................................................ 238 10. fejezet Dinamikus költségelemzés................................................................... 240 10. 1. Fedezeti költségelemzés.......................................................................... 240 10. 1. 1. Eredményelemzés, eredménytervezés ............................................ 241 10. 1. 2. Termelési programok optimalizálása.............................................. 245 10. 2. Flexibilis költségelemzés ........................................................................ 248 Gyakorló feladatok............................................................................................ 253 Mellékletek ............................................................................................................ 256 1. Melléklet ....................................................................................................... 257 2. Melléklet ....................................................................................................... 260 3. Melléklet ....................................................................................................... 263 4. Melléklet ....................................................................................................... 265 5. Melléklet ....................................................................................................... 267 6. Melléklet ....................................................................................................... 269 6 Előszó Kedves hallgató! Ez a tankönyv a beszámoló összeállításának és elemzésének elsajátításához kíván segítséget nyújtani. A témaköröket (melyeket összesen 10 fejezetre osztottam) igyekeztünk alaposan, mégis lehetőség szerint tömören kifejteni. A számvitel gyakorlati tárgy, így kiemelt figyelmet kell fordítani a gyakorlati feladatok megoldására. Éppen ezért minden fejezet végén olyan mintafeladatok találhatók, melyek megoldását is bemutatjuk az elméleti tananyag szemléltetése és jobb megértése céljából; továbbá gyakorló feladatokat is közlünk, melyek megoldására önállóan, illetve az órák alkalmával kerülhet sor. Meggyőződésünk, hogy a jegyzetben található elméleti anyag, valamint a mintafeladatok és a gyakorló feladatok együttesen elegendő segítséget nyújtanak a megcélzott mérlegképes szintű beszámolókészítési és –elemzési ismeretek elsajátításához és a vizsga sikeres teljesítéséhez. Mindehhez türelmet és kitartást kívánok: A szerzők 7 I. Rész A beszámoló előkészítő munkálatai és a beszámoló összeállítása 9 1. fejezet A beszámoló-készítési kötelezettség, a beszámoló tartalma 1. 1. A beszámolási kötelezettség, a beszámoló fajtái A Számviteli törvény előírása szerint a gazdálkodók üzleti évenként legalább egyszer kötelesek beszámolót készíteni. A beszámoló készülhet a magyar Számviteli törvény vagy a nemzetközi számviteli standardok (International Financial Reporting Standards, IFRS) előírásai alapján. Jelen munkánkban csak a Számviteli törvény előírásait ismertetjük. A beszámolónak 4+1 lehetséges formája létezik: 1. éves beszámoló, 2. egyszerűsített éves beszámoló, 3. összevont (konszolidált) éves beszámoló 4. egyszerűsített beszámoló +1. mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló. A beszámolót magyar nyelven kell elkészíteni, a kimutatásokban megjelenő adatokat pedig ezer forintra kerekítve kell megadni. A beszámoló alaptípusa az éves beszámoló. Ezt a formát kell készítenie minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónak, amennyiben a másik két forma feltételei nem teljesülnek. Az éves beszámoló részei az alábbiak:  Mérleg: a vállalkozás vagyonáról szóló kimutatás az adott év utolsó napjára vonatkozóan.  Eredménykimutatás: az adott évben elért tiszta jövedelem levezetése.  Kiegészítő melléklet: a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó, valamint egyéb tájékoztató jellegű szöveges és számszerű információk. Az éves beszámoló mellé el kell készíteni az üzleti jelentést is, amely jövőre vonatkozó stratégiai terveket, előrejelzéseket, elemzéseket tartalmaz. Az üzleti jelentés nem része a beszámolónak, de kötelező elkészíteni. A viszonylag kisméretű vállalatok számára került kialakításra az egyszerűsített éves beszámoló. Amennyiben két egymást követő üzleti évben a következő három, nagyságot jelző mutató közül legalább kettő nem haladja meg a jelzett határértéket, akkor a vállalkozás készíthet egyszerűsített éves beszámolót (nem kötelező, ekkor is választhatja az éves beszámolót). A mutatószámok és az értékhatárok az alábbiak:  az éves nettó árbevétel 2 400 millió forint,  a mérleg főösszege 1 200 millió forint,  a tárgyévi átlagos foglalkoztatotti létszám 50 fő. A fenti szabályt nem alkalmazhatja nyilvánosan működő részvénytársaság, anyavállalat, közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó, valamint olyan gazdálkodó sem, akinek értékpapírjait a tőzsdén forgalmazzák. E vállalatoknak mindenképpen 10 éves beszámolót kell készíteniük. Az egyszerűsített éves beszámoló részei az éves beszámolóhoz hasonlóan a mérleg, az eredménykimutatás és a kiegészítő melléklet, előírt tagolásuk azonban jóval egyszerűbb. Az egyszerűsített éves beszámolóhoz nem kell üzleti jelentést készíteni. Azok a kisvállalkozások, amelyek a fenti árbevétel-, mérlegfőösszeg- és létszámadatokra vonatkozó határértékeknél jóval alacsonyabb értékekkel rendelkeznek választhatják a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót. Ez a lehetőség akkor áll fenn, ha két egymást követő évben a három mutató közül legalább kettő nem haladja meg:  árbevétel 200 millió Ft,  mérlegfőösszeg 100 millió Ft,  létszám 10 fő. Ez a forma egy végletekig leegyszerűsített, a választási lehetőségeket kizáró könyvvezetést és beszámolókészítést tesz lehetővé, és minimálisra csökkenti az adminisztrációs terheket (mivel az események könyvelése és a beszámoló összeállítása csak egyféleképpen történhet, még számviteli politikát sem kell készíteni). Ezt a szabályt nem alkalmazhatja könyvvizsgálatra kötelezett vállalkozás. Témánk szempontjából kisebb jelentőséggel bír az egyszerűsített beszámoló melyet az egyszeres könyvvitelt vezető szervezetek kell összeállítani. Összevont (konszolidált) éves beszámolót kell készítenie minden anyavállalatnak [Sztv. 10.§.]. Olyan vállalatcsoportok esetén, melynek egyes tagjai anyavállalatok és leányvállalatok is egyben, a konszolidált beszámoló készítésének kötelezettsége a fölérendelt anyavállalatot terheli (eszerint tehát mentesülnek a konszolidációs kötelezettség alól a vállalatcsoport „közepén” lévő olyan anyavállalatok, melyek leányvállalatok is egyben, ilyenkor a csoport „tetején” lévő anyavállalat végzi el a konszolidációt). A konszolidálás alóli mentesség másik esete a vállalatmérethez kötött: nem kötelező a konszolidáció annak az anyavállalatnak, akinek két egymást követő üzleti évben a következő három, nagyságot jelző mutató közül legalább kettő nem haladja meg a jelzett határértéket:  az éves nettó árbevétel 12 000 millió forint,  a mérleg főösszege 6 000 millió forint,  a tárgyévi átlagos foglalkoztatotti létszám 250 fő. Fontos tudni, hogy – az EU más tagállamaihoz hasonlóan – a Magyarországon működő tőzsdei vállalatok a konszolidált beszámolójukat és az egyedi beszámolójukat is nemzetközi számviteli standardok (International Financial Reporting Standards, IFRS) alapján kötelesek elkészíteni, nem tőzsdei cégek számára pedig lehetőségként kínálja fel a törvény a nemzetközi standardok alkalmazását. A konszolidálás nem egyszerűen a vállalatcsoport tagjai által készített beszámolók összegzését jelenti. Szükség van ugyanis olyan korrekciós tételekre, amelyek kiszűrik a csoporton belüli tranzakciók hatásait. Az összesített mérlegből és eredménykimutatásból ki kell szűrni például az egymásban lévő részesedéseket (tőkekonszolidáció), az egymással szembeni követeléseket és kötelezettségeket (adósságkonszolidáció), az egymás közti értékesítésekből származó nyereséget vagy 11 veszteséget (közbenső eredmények elhagyása), valamint az egymás közti tranzakciókból származó bevételeket és ráfordításokat (bevételek és ráfordítások konszolidálása). Az összevont (konszolidált) beszámoló részei a konszolidált mérleg, a konszolidált eredménykimutatás és a konszolidált kiegészítő melléklet. Ehhez a formához is el kell készíteni a konszolidált üzleti jelentést, amely azonban nem része a beszámolónak. Hangsúlyozni kell, hogy az összevont (konszolidált) beszámoló csak egy elméleti helyzetet mutat, azt a teljesítményt, amit a vállalatcsoport egésze a csoporton kívüli felekkel szembeni ügyletekből ért el. Mivel azonban a csoport tagjai önálló jogi egységek, saját nevükben kell beszámolót készíteniük és adózniuk. Éppen ezért a konszolidált beszámoló nem helyettesítheti a benne érintett vállalatok saját beszámolóit, valamint nem képezheti adófizetési kötelezettség vagy osztalékigények alapját. 1. 2. A mérleg felépítése és tartalma A mérleg egy olyan kétoldalú kimutatás, amely egy meghatározott fordulónapra vonatkozóan mutatja a vállalkozás vagyonát (eszközeit és forrásait), összevont formában, csak pénzértéken. A mérleg felépítését a Magyarországon működő gazdálkodók számára a Számviteli törvény részletesen előírja. Valójában kétféle mérlegséma közül választhat a vállalkozás („A” és „B” formátumok). Az „A” változat a hagyományos kétoldalú szemléletet követi, míg a „B” változat az angolszász mérlegek listaszerű levezetését alkalmazza. Ebben a fejezetben csak az „A” változattal foglalkozom, melynek teljes lebontású, előírt sémája a mellékletben látható, később azonban röviden szót ejtek a „B” változatról is.. A mérleg két oldalán a vállalkozás eszközei és az eszközök finanszírozási hátterét bemutató források találhatók. Az egyes összegek hierarchikus rendszerben helyezkednek el: a legnagyobb kategóriákat mérlegfőcsoportnak szokás nevezni (a sémában nagybetűkkel jelöljük), melyeken belül római számokkal jelölt mérlegcsoportok, azon belül pedig arab számokkal sorszámozott mérlegtételek vagy mérlegsorok találhatók. A mérleg egyszerűsített, csak mérlegcsoportokig lebontott sémája az alábbi ábrán látható: 12 Mérleg, 20...... december 31. (adatok ezer Ft-ban) Források Eszközök A. Befektetett eszközök D. Saját tőke I. Immateriális javak I. Jegyzett tőke II. Jegyzett, de még be nem fizetett II. Tárgyi eszközök tőke III. Befektetett pénzügyi III. Tőketartalék eszközök B. Forgóeszközök IV. Eredménytartalék I. Készletek V. Lekötött tartalék II. Követelések VI. Értékelési tartalék III. Értékpapírok VII. Adózott eredmény IV. Pénzeszközök E. Céltartalékok C. Aktív időbeli elhatárolások F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások Σ Eszközök összesen Σ Források összesen A mérleg egyszerűsített sémája A továbbiakban áttekintjük a mérlegfőcsoportok, azon belül pedig az egyes mérlegcsoportok tartalmi elemeit. 1) Befektetett eszközök A befektetett eszközök között kell kimutatni mindazon eszközöket, amelyek a vállalkozási tevékenységet tartósan – egy évnél hosszabb ideig –, közvetlenül vagy közvetve szolgálják. Ide soroljuk az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket és a befektetett pénzügyi eszközöket. Immateriális javak Az immateriális javak olyan értékkel bíró, nem anyagi javak, amelyek a vállalkozási tevékenység végzéséhez tartósan és közvetlenül kapcsolódnak. Az előírt mérlegsémában az immateriális javak csoportja az alábbi tételekből tevődik össze: 13 A. I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték (goodwill) 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése Alapítás-átszervezés aktivált értékeként a vállalkozás indításával illetve jelentős átalakításával kapcsolatos olyan közvetlen költségek mutathatók ki, amelyek egy összegben merültek fel, azonban csak több év alatt térülnek meg. A vállalkozónak a törvény szerint lehetősége van arra, hogy ezeket a költségeket több évre ossza el. Ennek technikai megvalósítása úgy történik, hogy a vállalkozás a költséget aktiválja (eszközként mutatja ki, következésképpen a tárgyévi költségek között nem érvényesíti), és csak több év alatt, amortizációs költség formájában számolja el az eredmény terhére. A fentiekkel azonos művelet eredménye a kísérleti fejlesztés aktivált értéke, amely a kutatás-fejlesztés hosszú idő alatt megtérülő költségeinek aktiválásából származik. A mérleg e sorában csak azok a költségek jelenhetnek meg, amelyek a fejlesztéssel létrehozott termék értékében nem lettek figyelembe véve (a létrejött termék piaci értékét meghaladó többletköltségek). Megjegyzendő, hogy a költségek aktiválása sem az alapítás-átszervezés, sem a kísérleti fejlesztés esetében nem kötelező, tehát elszámolhatók egy összegben, a tárgyévi eredmény terhére is. A vagyoni értékű jogok között a mérlegben olyan önálló forgalomképességgel rendelkező jogok jeleníthetők meg, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a vállalkozási tevékenységhez, valamint nem kapcsolódnak ingatlanhoz. Tipikus példái a bérleti jog, védjegy, licenc, márkanév. Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat – például egy irodahelyiség bérleti jogát – nem itt, hanem a tárgyi eszközök között kell kimutatni. A szellemi termékek fogalma szellemi tevékenység eredményképpen létrejövő, szerzői vagy ipari jogvédelemben részesülő termékeket foglal magában. Olyan immateriális eszközökről van szó, amelyek termelési célú felhasználásával más hasznosítható javak állíthatók elő. Legjellemzőbb példái: szoftvertermékek, találmány, ipari minta, szabadalom, gyártási eljárás, know-how. Az immateriális javak sajátságos eleme az üzleti vagy cégérték, vagy idegen nevén goodwill. Egy vállalat értékét az eszközök értékén túl számos megfoghatatlan, ugyanakkor tagadhatatlan tényező befolyásolja, úgymint jó hírnév, szervezeti kultúra, a dolgozók képzettsége, tanulási képesség és így tovább. Ezeket összefoglalóan nevezhetjük goodwillnek. A számvitel azonban múltorientált rendszer, emiatt a goodwillt önmagában nem képes számszerűsíteni, csak abban az esetben, ha ez a többletérték egy tényleges tranzakció (vállalatfelvásárlás, fúzió) során realizálódik. A mérlegben megjelenő goodwill tehát nem a vizsgált vállalkozás, 14 hanem az általa megvásárolt vállalkozás belső értékét fejezi ki, amely a fizetett vételárban realizálódott. A magyar számviteli szabályok szerint goodwillt olyan cégvásárlás esetén kell kimutatni, amikor a vevő a megvásárolt vállalkozás eszközeit és forrásait tételesen átveszi, és a fizetett vételár az átvett eszközök (könyvvizsgáló által becsült) piaci értékének a kötelezettségek levonása után fennmaradó értékét meghaladja. Amennyiben a fizetett ellenérték alacsonyabb az összehasonlítás alapjául szolgáló értéknél, és ez a negatív különbözet az átvett eszközök értékének reális mértékű lecsökkentésével sem szűnik meg, akkor negatív üzleti vagy cégértéket kell kimutatni. A negatív üzleti vagy cégérték azonban nem az immateriális javak között, hanem a mérleg forrásoldalán, a passzív időbeli elhatárolások sorában jelenik meg. Az immateriális javak mérlegtételei között kell feltüntetni az immateriális javakra adott előlegeket. Olyan összegekről van szó, amelyeket a vállalkozás immateriális eszközök megszerzése érdekében már kifizetett, azonban a szállító részéről a teljesítés még nem történt meg. Az adott előlegek tartalmuk szerint követelésnek minősülnek, azonban az immateriális javakhoz való közvetlen kapcsolódásuk miatt e mérlegcsoportban kell őket szerepeltetni. Végül, önálló mérlegtételként kell feltüntetni az immateriális javak értékhelyesbítését, amely a vagyoni értékű jogok és a szellemi termékek felértékeléséből származó eszközérték-növekményt jelenti. Tárgyi eszközök A tárgyi eszközök a vállalkozási tevékenységet közvetlenül és közvetve szolgáló anyagi javakat jelentik, függetlenül attól, hogy rendeltetésszerű használatba kerültek-e vagy sem. A mérlegben a tárgyi eszközöket az alábbi típusokra bontjuk: A. II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése Az ingatlanok közé a földterület, telek, telkesítés, épület, épületrész, egyéb építmény, üzemkörön kívüli ingatlan kerül, illetve minden olyan eszköz, melyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Fontos megjegyzés, hogy az ingatlanokkal azonos helyen kell szerepeltetni azon vagyoni értékű jogok értékét, melyek ingatlanhoz kapcsolódnak, mint például egy épület bérleti joga, vagy egy földterület használati joga. A műszaki berendezések, gépek, járművek fogalma a vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgáló (a termelésben résztvevő) berendezések, termelő gépek, műszerek, szerszámok, járművek értékét fejezi ki. 15 Az előző csoporthoz nagyon hasonló az egyéb berendezések, felszerelések, járművek kategóriája, melyben ugyanolyan típusú eszközök találhatók, mint az előbbi esetben, viszont itt az a feltétel, hogy az érintett eszköz a vállalkozási tevékenységet csak közvetve szolgálja (pl. irodai gépek, berendezések, bútorok). Tárgyi eszközként kell kimutatni a tenyészállatokat. Ezek olyan állatok, amelyek valamilyen leválasztható terméket (pl. húst, tojást) termelnek, és e termékek értékesítése vagy egyéb hasznosítás (pl. lovagoltatás) által a tartási költségeik megtérülnek. A tárgyi eszközök fontos csoportját képezik a beruházások, felújítások. A beruházás olyan eszközök beszerzési/előállítási költségét jelenti, amelynek beszerzése vagy gyártása még folyamatban van (bekerülési értéke így folyamatosan növekszik), és rendeltetésszerű használatba még nem vették. A felújítások között pedig a már használatban lévő tárgyi eszközökön végzett felújítások értékét kell kimutatni. Az immateriális javakhoz hasonlóan a tárgyi eszköz beszerzésre a szállítónak adott előlegeket a tárgyi eszközökkel egy csoportban szerepeltetjük, beruházásokra adott előlegek címén. A tárgyi eszközök értékhelyesbítése sorban az eszközök emelkedő piaci értéke alapján elszámolt pozitív (eszközértéket növelő) különbözet jelenik meg. Befektetett pénzügyi eszközök A mérlegben befektetett pénzügyi eszközként kell kimutatni azokat az eszközöket, melyet a vállalkozás olyan céllal fektetett be más vállalkozásnál, illetve adott át más vállalkozásnak, hogy tartós jövedelemre (osztalékra, kamatra) tegyen szert, illetve irányítási, befolyásolási jogot (szavazati jogot) szerezzen. A befektetett pénzügyi eszközök mérlegtételeit a következő ábra mutatja: A. III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni rész. vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. viszonyban álló vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete A felsorolt mérlegtételek között három alaptípus (tartós részesedések, tartósan adott kölcsönök, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok) található, melyhez hozzákapcsolódik az immateriális javakhoz és tárgyi eszközökhöz hasonlóan elszámolható felértékelés (értékhelyesbítés) összege. A tartós részesedések más gazdasági társaság jegyzett tőkéjében szerzett vagyoni részesedést jelentenek, melyet pénzben vagy eszköz átadásával (apporttal) 16 teljesített a vállalkozás. Megjelenési formáját tekintve lehet részvény, törzsbetét, üzletrész. A részesedés annak birtokosát rendszeres osztalékjövedelemre és szavazásra jogosítja. A mérlegben a tartós részesedéseket három típusra bontjuk: az 1. sorban a kapcsolt vállalkozás (anya-, leány illetve közös vezetésű vállalkozás) által kibocsátott részesedéseket, a 3. sorban a tartós jelentős tulajdoni részesedéseket (20%-ot meghaladó szavazati arányt nevezzük jelentősnek), az 5. sorban pedig az egyéb részesedésű vállalkozásban (20%-ot meg nem haladó szavazati arány) lévő részesedéseket kell feltüntetni. A tartósan adott kölcsönök között saját dolgozók vagy más vállalkozás számára egy évnél hosszabb időtartamra adott pénzkölcsönök, valamint az egy évnél hosszabb időre lekötött bankbetétek értéke található. Az adott kölcsönöket négy típusra kell bontani aszerint, hogy kapcsolt vállalkozásnak (2. sor), jelentős tulajdoni részesedésben álló vállalkozásnak (4. sor), egyéb részesedésű vállalkozásnak (6. sor), vagy részesedési viszonyban nem álló más vállalkozásnak illetve magánszemélynek lettek-e folyósítva (7. sor). A tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok olyan értékpapírok, amelyeket a befektető tartós kamatjövedelem céljából vásárol meg, azaz egy éven belül nem kívánja értékesíteni, valamint egy éven belül nem járnak le. A fenti tételekhez két értékelősből fakadó korrekciós sor kapcsolódik. A befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése címén a tartós részesedések emelkedő piaci árfolyama alapján elszámolt eszközértéket növelő különbözetet lehet kimutatni, a befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete pedig a pénzügyi instrumentumok ún. valós értékeléséből származó különbözetet tartalmazza (a részletes értékelési szabályok később kerülnek kifejtésre). 2) Forgóeszközök A forgóeszközök mérlegfőcsoportjában a vállalkozási tevékenységet egy éven belül szolgáló, azaz egy éven belül felhasználásra, értékesítésre kerülő, illetve elhasználódó eszközöket kell szerepeltetni. Négy mérlegcsoportot különböztetünk meg, sorrendben: készletek, követelések, értékpapírok és pénzeszközök. Készletek A készletek között a termeléshez felhasznált, a termelés eredményeképpen létrejött, továbbá a beszerzett és változatlan formában továbbértékesített eszközöket mutatjuk ki: B. I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek 17 A készleteket aszerint is szokás csoportosítani, hogy a vállalkozás saját maga állította-e elő, vagy külső féltől lettek-e beszerezve. Eszerint beszélhetünk vásárolt készletekről (anyagok és áruk), valamint saját termelésű készletekről (befejezetlen és félkész termékek, késztermékek, állatok). Az anyagok mérlegsora a termelő-szolgáltató tevékenységhez felhasznált alap- és segédanyagokat, üzemanyagokat, fűtőanyagokat, valamint különféle egyéb anyagokat (pl. irodai papír, munkaruha) foglalja magában. A vásárolt készletek másik csoportját az áruk képezik, ahol egyrészt ki kell mutatni a továbbértékesítési céllal megvásárolt kereskedelmi árukat és göngyölegeket, másrészt pedig itt jelenik meg az alvállalkozótól megrendelt és beszerzett, de harmadik félnek a vállalkozás saját nevében továbbértékesített szolgáltatások értéke. A befejezetlen termelés a már megkezdett, de még semmilyen formát nem öltött termékek értékét, a félkész termék pedig a néhány termelési műveleten már átesett, raktározható termékek értékét fejezi ki. A minden megmunkálási folyamaton átesett, raktározható és értékesíthető termékek értéke a késztermékek sorában szerepel. A saját termelésű készletek utolsó típusa a növendék-, hízó- és egyéb állatokat foglalja magában (ezeket akkor is saját termelésű készletnek kell minősíteni, ha külső féltől kerültek beszerzésre). A készletek mérlegcsoportjának utolsó sorában a készletekre adott előlegek összege jelenik meg. Ennek oka, hogy az immateriális és tárgyi eszközöknél látottakhoz hasonlóan a szállítónak előre kifizetett összegeket – annak ellenére, hogy tartalmilag követelésnek minősülnek – a törvény szerint a készletek csoportjában mutatjuk ki. Követelések A mérlegben követelésként kell kimutatni a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzformában kifejezett fizetési igényeket, melyek várhatóan egy éven belül befolynak. A követelések mérlegtételei az alábbiak: B. II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések jelentős tulajdoni rész. vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete Az egyik legfontosabb követelés-típust az áruszállításból és szolgáltatásból származó, azaz a vevőkkel szembeni követelések alkotják. E sorban a termékértékesítésből illetve szolgáltatásnyújtásból származó, a vevő által elismert, általános forgalmi adóval növelt összeget mutatjuk ki. 18 A következő három mérlegsor azon összegeket emeli ki, melyek valamilyen részesedési viszonyban álló vállalkozással szemben állnak fenn. Ily módon különbontjuk a kapcsolt vállalkozással szembeni, a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozással szembeni és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követeléseket. Fontos hangsúlyozni, hogy amennyiben a részesedési viszony fennáll, akkor típusától függetlenül e sorok valamelyikébe kell helyezni az összeget (például egy leányvállalattal szembeni termékértékesítésből származó – azaz tartalmilag vevői – követelést is kapcsolt vállalkozással szembeni követelésként kell szerepeltetni). A követelések között jelennek meg továbbá a váltókövetelések. A váltó olyan fizetési ígérvény, melyben a kiállító vállalja, hogy a váltón megjelölt összeget (a váltó névértékét, amely a kiváltott tartozás kamattal növelt összege) a váltó birtokosának meghatározott időpontban és helyen megfizeti. Váltókövetelésként a vállalat által elfogadott váltó kamat nélküli értékét kell kimutatni (a kamat összegét az óvatosság elve alapján csak a tényleges realizáláskor szabad elszámolni). A fenti kategóriákba be nem sorolható tételeket az egyéb követelések csoportjában kell kimutatni. Az egyéb követelésekre a munkavállalókkal szembeni, a költségvetéssel szembeni, az önkormányzattal szembeni, illetve más vállalkozással vagy magánszeméllyel szembeni követelések szolgálhatnak példaként. A korábban már említett valós értékelés alkalmazása esetén a követelésekhez két korrekciós sor adódik hozzá követelések értékelési különbözete, illetve származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete címén. Értékpapírok Az értékpapírok között a befektetett pénzügyi eszközöknél kimutatott tartós részesedések és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok forgatási célú változatai találhatók. Olyan értékpapírokról van tehát szó, melyet a vállalkozás rövid távú befektetés (egy éven belüli továbbértékesítés) céljából szerez be. A mérlegben az értékpapírokat négy típusra bontjuk: B. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete Az első három sor a tulajdoni részesedést megtestesítő értékpapírokat tartalmazza. A besorolás attól függ, hogy az adott részesedéseket kapcsolt vállalkozás, jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozás vagy egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás bocsátotta-e ki. Az ötödik sorban az egy éven belül értékesítésre szánt vagy lejáró hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat szerepeltetjük. 19 A fentiek mellett az értékpapírok csoportjában mutatjuk ki a vállalkozás által a tulajdonostól visszavásárolt saját részvények, üzletrészek beszerzési értékét. A saját értékpapírok csak átmeneti jelleggel, legfeljebb egy évig lehetnek a vállalkozás birtokában. E határidőn belül a papírokat új tulajdonos felé el kell adni, vagy egy év letelte után be kell őket vonni. A részvénybevonás a jegyzett tőke leszállítását vonja maga után. Az eszközoldalon az értékpapírokkal kapcsolatban találkozunk utoljára a valós értékelésből származó értékelési különbözettel, amely a 6. sorban jelenik meg. Pénzeszközök A pénzeszközök a vállalkozás birtokában lévő, fizetésre közvetlenül felhasználható eszközöket jelentik. A mérlegben összesen két típusra kell őket bontani: B. IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek A pénztár a házipénztárban lévő forint- és valutaösszegeket tartalmazza. Mérlegbesorolás szempontjából a készpénzzel azonos tartalmúnak tekintjük a cég birtokában lévő csekkeket. Ennek oka, hogy a csekk gyakorlatilag a készpénzzel megegyező likviditású, hiszen készpénzre történő konverziója (beváltása) a hatályos szabályok szerint nagyon rövid időn – nyolc naptári napon – belül meg kell, hogy történjen. A készpénz mellett pénzeszköznek minősülnek a vállalkozás bankszámláin lévő, lekötetlen vagy egy évnél rövidebb időre lekötött forint- és devizaösszegek is. 3) Aktív időbeli elhatárolások Az időbeli elhatárolások a mérleg mindkét oldalán megtalálható korrekciós tételek, melyek az összemérés elvének való megfelelést szolgálják. Segítségükkel megoldhatóvá válik a bizonylat kiállítása és az ügylet teljesítése közötti időbeli eltérés kezelése. Ez azt jelenti, hogy a tárgyévben bizonylatok alapján elszámolt számviteli eredményből kiszűrhetők azok a tételek, melyek teljesítése csak a következő év(ek)ben történik meg, így csak a jövőbeli év(ek) eredményében mutathatók ki, továbbá kimutathatóvá válnak azok a tételek, melyek teljesítésük dátuma szerint a tárgyévet érintik, azonban bizonylat hiányában a mérleg fordulónapjáig nem lettek könyvelve. Az aktív időbeli elhatárolások mérlegtételei az alábbiak: C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások 20 A bevételek aktív időbeli elhatárolása olyan bevételeket tartalmaz, melyeket a mérleg fordulónapjáig bizonylat hiányában nem könyveltek, azonban gazdaságilag a tárgyévhez kapcsolódnak. A költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása, valamint a halasztott ráfordítások nevű mérlegsorok olyan költségeket és ráfordításokat foglalnak magukban, melyeket az év során bizonylat alapján elszámoltak, azonban gazdaságilag csak a következő év(ek)et terhelik. 4) Saját tőke A saját tőke az alapítók által rendelkezésre bocsátott (időközben felemelt vagy leszállított) induló tőkét, a visszatartott profitot, valamint a működés során felhalmozott egyéb tartalékokat foglalja magában: D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény A jegyzett tőke a tulajdonosok által a tulajdoni részesedés fejében pénzben vagy apport formájában átadott tőkét tartalmazza. Tájékoztató adatként a teljes összegből ki kell emelni az eszközoldalon kimutatott visszavásárolt saját részvények, üzletrészek névértékét. A jegyzett, de még be nem fizetett tőke mérlegsora a cégbíróság által már bejegyzett, de a tulajdonos(ok) által még nem teljesített pénzbeli hozzájárulást tartalmazza negatív előjellel (a gazdasági társaságokról szóló törvény ugyanis egy éves haladékot ad az alapító pénzbeli hozzájárulása egy részének teljesítésére. A tőketartalékban a tulajdonosok által a vállalkozás számára a jegyzett tőkén felül, véglegesen átadott tőkét kell kimutatni. Ide tartozik legfőképpen a részvénytársaság által kibocsátott részvények kibocsátási ára és névértéke közti különbözet, mellyel szemben a tulajdonos sem szavazati jogot, sem osztalékra való jogot nem szerez (ezek a jogok kizárólag a részvény névértéke alapján határozódnak meg). Az eredménytartalék az előző üzleti évek felhalmozott eredményét (nyereségét vagy veszteségét) tartalmazza. Értéke veszteség halmozása esetén negatív is lehet. A lekötött tartalék különböző osztalékfizetési korlátokat jelentő összegeknek az eredménytartalékból (ritka esetben a tőketartalékból) történő elkülönítését szolgálja. Az osztalékfizetési korlátot jelentő összegekre tipikus példa a 21 visszavásárolt saját részvények értéke (a saját tulajdonában lévő részvények után a cég nem fizethet osztalékot), valamint az alapítás-átszervezés és a kísérleti fejlesztés aktivált értékének a még le nem írt értéke (mivel a költségek aktiválásából származó számviteli eredménynövekedés mögött nem áll valós többletteljesítmény). Ezeket az összegeket a vállalkozásnak az eredménytartalékból kell átvezetnie a lekötött tartalékba, ezáltal pedig csökken az osztalék forrását jelentő eredménytartalék, másként megfogalmazva: csökken a maximálisan kifizethető osztalék összege. Az értékelési tartalék az eszközök felértékelésekor képzett saját tőke-elem. Értékelési tartalékot kell képezni (1) az immateriális javak, tárgyi eszközök és befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítésének elszámolásakor, valamint (2) a pénzügyi instrumentumok valós értékelésekor keletkező, a saját tőkével szemben kimutatott értékelési különbözet elszámolásakor. Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka kizárólag az értékhelyesbítéssel szemben, a valós értékelés értékelési tartaléka pedig kizárólag az értékelési különbözettel szemben, azonos irányban változhat. A saját tőke utolsó eleme az adózott eredmény, amely a tárgyévben elért, adófizetés utáni tiszta eredményt jelenti. 5) Céltartalékok A céltartalékok az óvatosság elve alapján a tárgyévi adózás előtti eredmény terhére elkülönített saját források, melyek funkciója különböző jövőbeli negatív hatások fedezetének megteremtése. Mérlegtételei az alábbiak: E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék Az első típus a várható kötelezettségekre képzett céltartalék. Ezt olyan múltbeli, illetve folyamatban lévő ügyletekkel összefüggő fizetési kötelezettségre (pl. garanciális kötelezettségek, végkielégítés, korengedményes nyugdíj) kell képezni, melyek a jövőben várhatóan felmerülnek, de pontos összegük és/vagy esedékességük időpontja még nem ismert, továbbá fedezetüket a vállalkozás más módon nem biztosította. Céltartalékot kell képezni emellett olyan jövőbeni költségekre, melyek a következő üzleti évben várhatóan vagy biztosan felmerülnek, de összegükben még bizonytalanok. Ilyen költségek lehetnek például az átszervezési vagy a környezetvédelmi költségek. Az egyéb céltartalék sorában a fentiek közé nem sorolható indokok alapján képzett összegek jelennek meg. A legfontosabb példa a devizában felvett hitelekkel összefüggő, a jövőbeli törlesztések alkalmával várhatóan realizálódó árfolyamveszteségekre képzett céltartalék. A céltartalékok képzése a tárgyévi adózás előtti eredményt rontja. A jövőbeli negatív hatás (kötelezettség, költség, árfolyamveszteség) bekövetkezésekor a 22 céltartalék feloldásra kerül, amely viszont javítja az adózás előtti eredményt, kompenzálva ezzel a negatív hatást. 6) Kötelezettségek A kötelezettségek között különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási vagy egyéb szerződésekből eredő tartozásokat kell kimutatni. A kötelezettségeket esedékességük ideje szerint hátrasorolt, hosszú lejáratú vagy rövid lejáratú kötelezettségnek kell minősíteni. Hátrasorolt kötelezettségek Hátrasorolt kötelezettségként kell kimutatni minden olyan kapott kölcsönt, melyet ténylegesen a vállalkozás rendelkezésére bocsátottak, és a kölcsönt nyújtó fél beleegyezik abba, hogy az összeget más adósság rendezésére használják fel, továbbá a vállalkozás felszámolása vagy csődje esetén csak az összes többi hitelező kielégítése után kell kiegyenlíteni. További feltétel, hogy a kölcsön futamideje határozatlan vagy legalább 5 év legyen, valamint az eredeti lejárat előtt ne legyen törleszthető. A mérlegben a kölcsönt nyújtó féllel fennálló részesedési viszony szerint négy típust kell elkülöníteni: F. I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt kötelezettség jelentős tulajdoni rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben Nyilvánvaló, hogy a fenti nagyon szigorú feltételek miatt ilyen kölcsönök nyújtása leginkább olyan vállalatok között valószínű, melyek között valamilyen érdekeltségi viszony áll fenn. Hosszú lejáratú kötelezettségek Hosszú lejáratú kötelezettségnek az egy évnél hosszabb idő múlva esedékessé váló tartozások minősülnek. Típusai az alábbiak: F. II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható és átváltozó kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós köt. jelentős tulajdoni rész. vállalkozással szemben 8. Tartós köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 23 A hosszú lejáratú kölcsönök nem pénzintézettel szembeni, kölcsönszerződés alapján egy évnél hosszabb határidőre szóló pénztartozások. Hosszú lejáratú kötelezettségként mutatjuk ki a kötvény kibocsátásából származó tartozásokat (a lejáratkor visszafizetendő névértéket). Külön sorban jelenik meg az átváltoztatható kötvényekkel és a normál kötvényekkel kapcsolatos tartozás. A beruházási és fejlesztési hitelek között a pénzintézettel kötött hitelszerződés alapján, beruházási- fejlesztési célra (tartós eszköz finanszírozására) kapott hosszú lejáratú idegen forrásokat kell feltüntetni. Ha a hitelszerződés nem köti ki a beruházási-fejlesztési célú felhasználást, akkor az összeg az egyéb hosszú lejáratú hitelek közé sorolandó. A hosszú lejáratú kötelezettségek közül is ki kell emelni és külön sorban feltüntetni a kapcsolt vállalkozással szembeni, a jelentős tulajdoni viszonyban álló vállalkozással szembeni és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni összegeket, függetlenül azok típusától (kölcsön, hitel, vagy kötvénytartozás). Az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek az előbbiekbe nem sorolható tartós kötelezettségeket foglalják magukban, ilyenek például a pénzügyi lízingből eredő tartozások. Rövid lejáratú kötelezettségek A rövid lejáratú kötelezettségek az egy éven belül esedékessé váló tartozásokat jelölik, beleértve az eredetileg hosszú lejáratú kötelezettségek egy éven belül fizetendő törlesztő részleteit is. Mérlegtételei a következők: F. III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható és átváltozó kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lej. köt. jelentős tulajdoni rész. vállalkozással szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete A felsorolt mérlegsorok között a hosszú lejáratú kötelezettségek típusainak rövid lejáratú változatai találhatók, kiegészítve néhány olyan tétellel, amely kizárólag rövid lejáratúként lehet kimutatva. A rövid lejáratú kölcsönök az egy évnél rövidebb időtávra szóló, más vállalkozással vagy magánszeméllyel szembeni pénztartozásokat jelölik, melyhez hozzáadódnak a hosszú lejáratú kölcsönök és kötvénytartozások következő üzleti évben esedékes törlesztő részletei. 24 A rövid lejáratú hitelek a pénzintézettel szembeni, egy éven belül visszafizetendő összegeket, valamint a hosszú lejáratú hitelek következő évi törlesztő részleteit foglalják magukban. A vevőktől kapott előlegek között áruszállításra vagy szolgáltatásra előleg címén felvett, általános forgalmi adó nélküli összegek kerülnek kimutatásra mindaddig, amíg a tényleges áruszállítás, illetve szolgáltatásnyújtás a vállalkozás részéről meg nem történik. A szállítókkal szembeni tartozások az árubeszerzésből vagy szolgáltatás igénybevételéből származó, még nem rendezett összegeket jelölik, míg a váltótartozások a kibocsátott váltók névértékét (a rögzített jövőbeli időpontban fizetendő összeget) tartalmazzák. A hosszú lejáratú kötelezettségekhez hasonlóan elkülönítetten kell kimutatni a kapcsolt vállalkozással szembeni, a jelentős tulajdoni viszonyban álló vállalkozással szembeni és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni rövid lejáratú tartozásokat, függetlenül azok típusától. Az előzőekbe nem sorolható, egy éven belül esedékes tartozásokat az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell szerepeltetni. Példaként említhetők a munkavállalókkal szembeni tartozások, a költségvetéssel szembeni adó- és járulékkötelezettségek, vagy a társadalombiztosítási kötelezettségek. A követelésekhez hasonlóan a rövid lejáratú kötelezettségeknél is megjelenik két, valós értékeléssel kapcsolatos korrekciós sor: a kötelezettségek értékelési különbözete és a származékos ügyletek negatív értékelési különbözete. 7) Passzív időbeli elhatárolások A mérleg forrásoldalán is megjelennek a tárgyévi eredményt pontosító technikai tételek, az időbeli elhatárolások. A passzív időbeli elhatárolásokat három típusra kell bontani: G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek A bevételek passzív időbeli elhatárolása olyan bevételeket jelent, melyeket a mérleg fordulónapjáig bizonylat alapján elszámoltak, teljesítésük azonban csak a következő üzleti év(ek)ben történik meg. Ezeket az elszámolt bevételeket a tárgyévi eredményből át kell vezetni a passzív elhatárolások közé, melyet a teljesítés évében kell feloldani. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásaként olyan eredménycsökkentő tételeket kell kimutatni, melyek a fordulónapig bizonylat hiányában nem lettek elszámolva, teljesítésük időpontja szerint azonban a tárgyévet terhelik. E költségeket, ráfordításokat – annak ellenére, hogy csak a következő évben kerülnek számlázásra – időben előrehozzuk, és a tárgyévi eredmény terhére számoljuk el. 25 A halasztott bevételek között olyan bevételek jelennek meg, melyek a tárgyévben egy bizonyos ügyletből befolytak, azonban eredménynövelő tételként csak az ügylettel kapcsolatos, jövőben felmerülő költségekkel szemben mutathatók ki. 1. 3. A mérlegtételek értékelési szabályai Bekerülési érték Az eszközök bármilyen jogcímen történő állománynövekedése esetén meg kell határozni az ún. bekerülési értéket, vagyis azt a forintértéket, melyen az eszközt a nyilvántartásokba beállítják. A törvény szerint „az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege”. A bekerülési érték tehát minden olyan ráfordítást magában foglal, amely a használatba vétel időpontjáig közvetlenül az eszköz megszerzése érdekében merült fel. A bekerülési érték beszerzési árat vagy előállítási költséget jelent. Beszerzés esetén a bekerülési érték az egyszerű vételáron túl tartalmazza a kapcsolódó szállítási, rakodási költséget, megbízási, közvetítői díjakat, biztosítási díjat, vámterheket, hitelkamatot, adókat (pl. jövedéki adó) és minden egyéb tételt, amely egyedileg hozzákapcsolható a megszerzett eszközhöz. Saját előállítás esetén a bekerülési érték egyenlő a létrehozott eszköz tényleges közvetlen önköltségével, azaz a gyártás során kifejezetten az eszköz-előállításhoz kapcsolódóan felmerült költségek összegével. Terv szerinti értékcsökkenés Az immateriális javak és tárgyi eszközök jellemzője, hogy a használat során értékükből veszítenek. Ez visszavezethető egyrészt a tényleges fizikai kopásra, valamint erkölcsi kopásra, elavulásra. Az eszköz értékének ezt a folyamatos, előre tervezhető erodálódását nevezzük értékcsökkenésnek. Az értékcsökkenés jelenségét a számviteli nyilvántartásokban is kifejezésre kell juttatni, vagyis az eszköz értékét időszakról időszakra megfelelő összeggel csökkenteni kell. Az értékcsökkenés elszámolásának logikája a következő: az eszköz bekerülésekor meg kell állapítani azt az időszakot, ameddig az eszközt várhatóan használják (hasznos élettartam), és azt az értéket, amit a hasznos élettartam végén az eszköz a piacon várhatóan érni fog (maradványérték). A bekerülési értéknek a maradványértékkel csökkentett összegét a hasznos élettartam éveire valamilyen módszer alapján fel kell osztani. 26 1. ábra A terv szerinti értékcsökkenés logikája Az egyes évekre jutó amortizáció meghatározásához tetszőleges számítási módszert lehet alkalmazni. A gyakorlatban használt módszerek közül a legegyszerűbb, s éppen emiatt a legkedveltebb a lineáris (egyenletes ütemű) leírás, amely az eszközök legnagyobb részénél reális értékelést képes megvalósítani. Gyorsan elhasználódó vagy elavuló eszközök esetében ugyanakkor a lineáris módszer mellett gyakran kapnak szerepet a degresszív (lassuló ütemű) leírást megvalósító módszerek, melyek a használat első éveiben erőteljesebb amortizálódással számolnak, mint a későbbi években. Olyan eszközöknél pedig, ahol a használat intenzitása az idő múlásánál erősebben befolyásolja az érték csökkenését, a teljesítményarányos leírás alkalmazása ajánlott. A Számviteli törvény tartalmaz néhány speciális szabályt a terv szerinti értékcsökkenés elszámolására vonatkozóan, melyek az alábbiak:  Az alapítás-átszervezés aktivált értékét és a kísérleti fejlesztés aktivált értékét legfeljebb 5 év alatt le kell írni. A leírás csak akkor kezdődhet meg, ha az alapítás-átszervezés illetve a kísérleti fejlesztés befejeződött.  Az üzleti vagy cégérték (goodwill) esetében az amortizálást legalább 5, legfeljebb 10 év alatt kell elvégezni.  Az ingatlanok közül nem számolható el értékcsökkenés földterület, telek, erdő, valamint műemléki védettségű épület értéke után, kivétel a bányaművelésre vagy veszélyes hulladék tárolására használt földterület, telek, amelyre el kell számolni az amortizációt.  Befejezetlen beruházásra, felújításra terv szerinti értékcsökkenést nem szabad elszámolni, az amortizáció folyamata csak az eszköz illetve a felújítás aktiválása után kezdődhet meg.  Ugyanakkor nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni olyan eszköznél, amely értékéből a használat során nem veszít, vagy amelynek értéke különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan évről évre nő. 27 Az értékcsökkenés nemcsak az eszköz értékét, hanem a tárgyévi eredményt is érinti, hiszen az adott évre jutó összeg az eredménykimutatásban költségként kerül kimutatásra (értékcsökkenési leírás, amortizáció). Terven felüli értékcsökkenés Az eszközök értéke nemcsak a tervezett, normálisnak tekinthető kopás illetve avulás miatt csökkenhet, hanem olyan váratlan külső körülmények hatására, mint például a piaci érték nagymértékű lecsökkenése, vagy megrongálódás, megsemmisülés stb. miatt. Az eszköz értékét ilyenkor terven felüli értékcsökkenés elszámolásával kell a reális összegre módosítani. Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni az alábbi esetekben:  ha a kísérleti fejlesztéssel megvalósuló tevékenységet korlátozzák, vagy a fejlesztés eredménytelen lesz;  ha a vagyoni értékű jog piaci értéke tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alá csökken, illetve ha a szerződés módosulása miatt a jog csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető;  ha a szellemi termék piaci értéke tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alá csökken, illetve ha a szellemi termék megrongálódik, megsemmisül, feleslegessé válik;  üzleti vagy cégérték (goodwill) esetében, ha a várható megtérülésként meghatározott összeg a jövőbeli gazdasági hasznokra vonatkozó várakozások megváltozása miatt tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alá csökken;  ingatlanok, műszaki gépek, egyéb gépek, valamint tenyészállatok esetében, ha a piaci érték tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt van, illetve ha az eszköz megrongálódik, megsemmisül, feleslegessé válik, eltűnik, így nem tudja betölteni eredeti funkcióját;  beruházások esetében, ha értékük megrongálódás, megsemmisülés, feleslegessé válás vagy egyéb piaci tendenciák miatt tartósan és jelentősen a kimutatott könyv szerinti érték alá csökken. A fenti meghatározások többségében szerepelt a „tartósan és jelentősen” kifejezés. Ennek hátterében a lényegesség elve áll, melynek itt alapvetően fontos szerepe van. A tartós tendencia követelménye azt jelenti, hogy a piaci értéknek az értékelés időpontját (a mérlegkészítés napját) megelőzően legalább egy évig a könyv szerinti érték alatt kell lennie. Azt pedig, hogy a kialakult különbözet jelentős-e, a vállalkozás szubjektíven, a számviteli politikában foglalt értékhatár figyelembevételével állapítja meg. A terven felüli értékcsökkenés elszámolásakor az eszközértéket a mérlegkészítéskori piaci értékig kell lecsökkenteni. Az elszámolt összeg az eredménykimutatásban tárgyévi ráfordításként kerül kimutatásra. A terven felüli értékcsökkenés elszámolása továbbá megváltoztathatja a terv szerinti értékcsökkenés eredetileg tervezett ütemét. Indokolt esetben a leírandó összeg, a hasznos élettartam, 28 illetve a maradványérték módosítható, ennek számszerű hatásait azonban be kell mutatni a kiegészítő mellékletben. Értékvesztés A fentiekben kifejtésre került, hogy az immateriális javak és a tárgyi eszközök értékének különböző indokok miatt beálló jelentős esését terven felüli értékcsökkenés elszámolásával juttatjuk kifejezésre. Az érték lecsökkenése azonban nemcsak az immateriális javaknál és a tárgyi eszközöknél, hanem más eszközcsoportok esetében is bekövetkezhet. A számviteli előírások szerint ilyen esetekben is módosítani kell az eszköz nyilvántartás szerinti értékét, ezt azonban nem értékcsökkenésnek, hanem értékvesztésnek nevezzük [Sztv. 54-56.§.]. Értékvesztést kell elszámolni az alábbi eszközcsoportoknál:  tartós vagy forgatási célú részesedések és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, tartósan adott kölcsönök, valamint tartósan lekötött bankbetétek után, amennyiben az eszköz piaci értéke, illetve a jövőben várhatóan befolyó összeg tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt van;  vásárolt és saját termelésű készletek esetében, ha piaci értékük tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alá csökken, illetve ha megrongálódás vagy egyéb ok miatt eredeti funkciójukat nem tudják betölteni;  követelések esetében, ha a követelés összegének jövőbeli realizálása a vevő fizetésképtelensége miatt bizonytalanná válik (kétes követelés). A korábbiakkal összhangban az értékvesztés megállapításánál is elvárás a tartós és jelentős tendencia. Az értékvesztés mértékének meghatározásakor a mérlegkészítés napján érvényes piaci értéket, illetve a jövőben várhatóan realizálható összeget kell alapul venni. Az elszámolt összeg a tárgyévi eredménykimutatásban ráfordításként kerül kimutatásra. Visszaírás A terven felüli értékcsökkenés és az értékvesztés legfontosabb jellemzője, hogy elszámolásuk nem végleges. Amennyiben az elszámolás indoka megszűnik (például a korábban csökkenő piaci ár újra emelkedni kezd, vagy a megrongálódott eszközt megjavítják), akkor az elszámolt terven felüli értékcsökkenés illetve értékvesztés egy részét vagy teljes egészét vissza kell írni. A visszaírás az eszköz értékének növekedését eredményezi, továbbá a tárgyévi eredménykimutatásban eredményt növelő tételként jelenik meg. A visszaírást a mérlegkészítéskor érvényes piaci érték szintjéig kell elvégezni, ugyanakkor legfeljebb csak akkora összeget lehet visszaírni, amelyet eredetileg elszámoltak. 29 Értékhelyesbítés A törvény bizonyos tartós eszközök esetében lehetővé teszi a felértékelést, amennyiben azt könyvvizsgáló is hitelesíti. Ha az adott eszköz piaci értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint a könyv szerinti érték, akkor a vállalkozás értékhelyesbítés elszámolásával az eszköz értékét felfelé módosíthatja. Az értékhelyesbítés a korábbi értékelési műveletekkel ellentétben nem kötelező, csak lehetőség. Fontos jellemzője, hogy kizárólag a teljes terven felüli értékcsökkenés illetve értékvesztés visszaírása után számolható el. Értékhelyesbítést az alábbi eszközök után lehet elszámolni:  vagyoni értékű jogok  szellemi termékek  ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok  műszaki berendezések, gépek, járművek  egyéb berendezések, felszerelések, járművek  tenyészállatok  befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt tartós részesedések Az értékhelyesbítés tehát növeli az eszközértéket, a felértékelésből származó többletet a mérleg eszköz-oldalán az egyes csoportokon belül elkülönítetten mutatjuk ki (immateriális javak, tárgyi eszközök, illetve befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése címén). Az ilyesfajta felértékelés azonban az óvatosság elve miatt nem növelheti a tárgyévi eredményt (nem számolható el bevételként), ehelyett a saját tőkén belül az értékelési tartalék növekedéseként kell kimutatni. A terven felül értékcsökkenés/értékvesztés, visszaírás és értékhelyesbítés viszonya A fentiekben bemutattam, hogy a magyar számviteli szabályok alapján milyen körülmények között és mely eszközökre kell vagy lehet a le- és felértékelés műveletét alkalmazni. Abból kell tehát kiindulni, hogy a vállalkozásnak az üzleti év végén felül kell vizsgálnia meglévő eszközei értékét, és amennyiben a piaci érték tartósan és jelentősen eltér a kimutatott könyv szerinti értéktől, akkor az eszközértéket korrigálni kell. A korrekt bemutatáshoz szükséges még két időpont definiálása: a mérlegfordulónap az üzleti év utolsó napját jelöli, ami a kivételes esetektől eltekintve december 31-e. A mérlegkészítés napja pedig a vállalat által szubjektíven megválasztott, a fordulónap és a beszámoló leadásának határideje (május vége) közé eső nap. Jelentősége, hogy az e napig felmerült minden olyan hatást, amely a decemberrel zárult üzleti évre hatással van, a december 31. előtti eseményekhez hasonlóan a tárgyév beszámolójában figyelembe kell venni. Ez megmutatkozik az eszközök értékelésekor is, ugyanis a terven felüli értékcsökkenés, az értékvesztés, a visszaírás és az értékhelyesbítés esetén is az aktuális könyv szerinti értéket a mérlegkészítéskori piaci értékkel kell összehasonlítani, és a korrekciót az alapján kell elvégezni. Ez némi aszimmetriát okoz, hiszen a december 31-ével záruló év mérlegében olyan eszközérték fog megjelenni, amely a következő év meghatározott napján érvényes piaci értéket fedi. A háttérben nyilvánvalóan az a 30 filozófia húzódik meg, hogy a kimutatott eszközérték a lehető legaktuálisabb információkra legyen alapozva. A fenti műveletek egymáshoz való viszonyát szemlélteti a következő két ábra. Amennyiben tehát az eszköz piaci értéke tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alá esik, el kell számolni – típustól függően – a terven felüli értékcsökkenést vagy az értékvesztést. Ha ezután az eszközérték újra tartósan és jelentősen felemelkedik, de a terven felüli értékcsökkenés vagy értékvesztés elszámolása előtti könyv szerinti értéknél nem magasabb, akkor az elszámolt összeg egy részét vissza kell írni, mégpedig olyan mértékig, hogy az eszköz visszaírás utáni könyv szerinti értéke a mérlegkészítéskori piaci értéket fedje: 2. ábra A terven felüli értékcsökkenés/értékvesztés, visszaírás és értékhelyesbítés viszonya, ha a mérlegkészítéskori piaci érték az eredeti könyv szerinti értéknél alacsonyabb Ha viszont a piaci ár emelkedése olyan mértékű, hogy a visszaírás utáni könyv szerinti értéket is jelentősen meghaladja, akkor a visszaírás után – azon eszközöknél, melyekre a törvény megengedi – értékhelyesbítés számolható el: 31 3. ábra A terven felüli értékcsökkenés/értékvesztés, visszaírás és értékhelyesbítés viszonya, ha a mérlegkészítéskori piaci érték az eredeti könyv szerinti értéknél magasabb Az ábrák helyes értelmezéséhez fontos kiemelni, hogy az átláthatóság megőrzése érdekében nem szemléltetik a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának hatását. Az amortizáció elszámolása néhány kivételes esetet nem számítva mindvégig az eredetileg tervezett ütemben történik. A terven felüli értékcsökkenés illetve az ehhez kapcsolódó visszaírás megállapításakor tehát nyilvánvalóan a tervezett amortizáció elszámolása utáni könyv szerinti értékből kell kiindulni. Valós értékelés A Számviteli törvény 2004. január 1. óta bevezette a pénzügyi instrumentum fogalmát. Pénzügyi instrumentumnak tekintendő minden „olyan szerződéses megállapodás, amelynek eredményeként az egyik félnél pénzügyi eszköz, a másik pénzügyi kötelezettség vagy saját tőke (tőkeinstrumentum) keletkezik”, különösen az adott kölcsönök, a részesedést vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, pénzeszközök és a származékos ügyletek. A valós értékelés célja, hogy a pénzügyi instrumentumok a mérlegben a lehető legaktuálisabb, gyakorlatilag naprakész értéken legyenek kimutatva. Alkalmazása nem kötelező. Amennyiben a vállalat a törvény által felkínált lehetőséggel élve alkalmazni kívánja a valós értékelést, akkor a mérlegben szerepeltetett eszközcsoportok mellett egy másodlagos besorolást is létre kell hoznia. Eszerint a pénzügyi eszközöket – az 32 eredeti mérlegkategóriák érintése nélkül – másodlagosan a következő kategóriákba kell besorolni:  kereskedési célú pénzügyi eszközök  értékesíthető pénzügyi eszközök  lejáratig tartott pénzügyi eszközök  a kölcsön- és más követelések A pénzügyi kötelezettségeket pedig az alábbi két csoport valamelyikébe kell sorolni:  kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek  egyéb pénzügyi kötelezettségek A fenti másodlagos besorolásban látható típusok közül a valós értékelés kizárólag a kereskedési célú pénzügyi eszközökre, az értékesíthető pénzügyi eszközökre, valamint a kereskedési célú pénzügyi kötelezettségekre alkalmazható. Ha a vállalat úgy dönt, hogy alkalmazza a valós értékelést, akkor a kereskedési célú pénzügyi eszközeire és a kereskedési célú pénzügyi kötelezettségeire vonatkozóan mindenképpen alkalmaznia kell, az értékesíthető pénzügyi eszközökre pedig alkalmazhatja (de nem kötelező) a valós értékelés szabályait. Ezen eszközök eredeti bekerülési értéke az aktuális valós értékre módosítható, amennyiben a valós érték megbízhatóan megállapítható. A valós érték le- illetve felfelé történő megváltozása a kereskedési célú pénzügyi eszközök és kötelezettségek esetében a számviteli eredményt érinti (pénzügyi műveletek bevételeként vagy ráfordításaként kerül elszámolásra), az értékesíthető pénzügyi eszközöknél viszont a saját tőke növekményeként vagy csökkenéseként jelenik meg (hasonlóan az értékhelyesbítéshez): 4. ábra A valós értékelés szabályai 33 A fel- illetve leértékelésekből eredő különbözetet – amellett, hogy a bemutatott módon a számviteli eredményt vagy a saját tőkét módosítják – a mérlegben az eszközhöz, illetve kötelezettséghez rendelt értékelési különbözet sorában elkülönítetten kell kimutatni (befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete, követelések értékelési különbözete, értékpapírok értékelési különbözete, vagy származékos ügyletek pozitív/negatív értékelési különbözete címén). 1. 4. Az eredménykimutatás felépítése és tartalma Az eredménykimutatás a vállalkozás által tárgyévben elért, adózás és osztalékfizetés utáni eredmény levezetését tartalmazza. Tulajdonképpen a mérleg egyetlen sorának részletes levezetéséről van szó, hiszen az eredménykimutatás végeredménye a mérleg szerinti eredmény, amely a mérlegben a saját tőkén belül is kimutatásra kerül. Az eredményt a tárgyévi bevételek és ráfordítások különbözeteként határozzuk meg. A kettős könyvvitel jellegéből fakadóan az eredménykimutatásban minden olyan bevétel és ráfordítás kimutatásra kerül, amely gazdaságilag a tárgyévhez kapcsolódik (a teljesítés már megtörtént), a tényleges pénzmozgástól függetlenül (összemérés elve). A bevételeket és ráfordításokat típusuk szerint ún. eredménykategóriákra kell bontani az alábbiak szerint:  Üzemi (üzleti) eredmény: A vállalkozás szokásos termelő, szolgáltató illetve kereskedelmi tevékenységének nyeresége vagy vesztesége, főként az előállított termékek és szolgáltatások értékesítésének bevételét, valamint a termeléshez szükséges erőforrások ráfordításait tartalmazza.  Pénzügyi műveletek eredménye: A vállalkozás pénzügyi tranzakcióból (ilyen különösen a kölcsönnyújtás, tartós vagy forgatási célú részesedések és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, bankbetétek, tőzsdei ügyletek) eredő tárgyévi bevételek és ráfordítások különbözete.  Adózás előtti eredmény: Az üzemi és a pénzügyi eredmény összege, amely a társasági adókötelezettség kiszámításának kiindulópontját képezi.  Adózott eredmény: Az adózás előtti eredményből az adókötelezettség levonása után fennmaradó összeg, azaz a tárgyévi tiszta eredmény (amely az eredménytartalékba beépülve a jövőbeli osztalékfizetésre teremti meg az alapot). Az eredménykimutatás a magyar szabályozás szerint kétféle szemléletben állítható össze: összköltséges és forgalmi költséges eljárás szerint. A két megközelítés közti különbséget egyedül az üzemi (üzleti) eredmény kiszámításának módja jelenti, az összes többi eredménykategória tekintetében tökéletes egyezőség figyelhető meg. A kétféle eljárású eredménykimutatás egyszerűsített sémáit összefoglalóan mutatja be a következő ábra: 34 Összköltséges eredménykimutatás Forgalmi költséges eredménykimutatás I. Értékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele II. Aktivált saját teljesítmények értéke II. Értékesítés közvetlen költségei III. Egyéb bevételek III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) IV. Anyagjellegű ráfordítások IV. Értékesítés közvetett költségei V. Személyi jellegű ráfordítások V. Egyéb bevételek VI. Értékcsökkenési leírás VI. Egyéb ráfordítások VII. Egyéb ráfordítások A. Üzemi (üzleti) eredmény A. Üzemi (üzleti) eredmény (I+II+III-IV-V-VI-VII) (III-IV+V-VI) VIII. Pénzügyi műveletek bevételei VII. Pénzügyi műveletek bevételei IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai VIII. Pénzügyi műveletek ráfordításai B. Pénzügyi műveletek eredménye B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) (VII-VIII) C. Adózás előtti eredmény (A+B) C. Adózás előtti eredmény (A+B) X. Adófizetési kötelezettség IX. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (C-X) D. Adózott eredmény (C-IX) 1. táblázat A kétféle eredménykimutatás egyszerűsített sémája Az ábráról leolvasható a már említett jellemző, miszerint a tételek kizárólag az üzemi (üzleti) eredményen belül különböznek, a többi esetben minden sor megnevezése és kiszámításának módja azonos. Mivel azonban a forgalmi költséges szemléletben az üzemi eredmény eggyel kevesebb sorból határozódik meg, a sorok számozása innentől „elcsúszik”. Az éves beszámoló részeként elkészítendő eredménykimutatás a fentinél jóval részletesebb, hiszen a római számos sorokat tovább kell bontani. Az összköltséges és a forgalmi költséges eredménykimutatás teljes részletezettségű sémáit a melléklet tartalmazza. A továbbiakban a törvényben foglaltak szerint áttekintjük az egyes eredménykategóriák, azon belül pedig a konkrét sorok tartalmát. Üzemi (üzleti) eredmény Az üzemi (üzleti) eredmény a korábbi definíció szerint a vállalkozás szokásos termelő, szolgáltató illetve kereskedelmi tevékenységéből származó eredményt fejezi ki. Mivel e kategória tekintetében a kétféle eljárás különböző levezetést tartalmaz, indokolt őket külön-külön tárgyalni. a) Üzemi (üzleti) eredmény összköltséges eljárás szerint Az összköltséges eljárású séma az értékesítés nettó árbevételét és az egyéb bevételeket állítja szembe a működéshez szükséges erőforrások beszerzésének 35 ráfordításaival és egyéb ráfordításokkal. A megértéshez néhány fontos megjegyzést kell tenni. Először is, számviteli értelemben bevétel akkor keletkezik, ha a vállalkozás az előállított termékeit értékesíti. Másodszor, az összemérés elve szerint a termékek előállítási költségét eredménycsökkentő tételként akkor kell érvényesíteni, amikor azzal szemben bevétel is megjelenik. Az összköltséges szemléletben mindez úgy jelenik meg, hogy a tárgyévi értékesítés bevételeivel szemben felsoroljuk az összes tárgyévi termelési költséget, majd ezt korrigáljuk a termelési és az értékesítéshez kapcsolódó költségek különbözetével. Az üzemi eredmény e megközelítés szerint az alábbi tételekből tevődik össze: 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) Az értékesítés nettó árbevétele az üzleti évben értékesített készletek és nyújtott szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett, áfa nélküli értékét tartalmazza. Az aktivált saját teljesítmények értéke nevű sor valósítja meg a már említett korrekciót, azaz a későbbi sorokban kimutatott teljes termelési költséget korrigálja az értékesítéshez kapcsolódó költségre. Két részből áll:  saját termelésű készletek állományváltozása: a tárgyévben megtermelt és a tárgyévben értékesített termékek közvetlen költségeinek különbsége, ami 36 nem más, mint a befejezetlen, félkész- és késztermékek záró- és nyitóállománya közti különbözet:  ha a tárgyévi értékesítéshez kapcsolódó költség kisebb, mint a termelési költség (az előállított termékek egy része nem került értékesítésre), akkor előjele pozitív, az eredményt növeli.  ha tárgyévi értékesítés meghaladja a termelés szintjét (a tárgyévi termelés mellett előző évről raktáron maradt készletet is értékesítettek), akkor előjele negatív, tehát az eredményt csökkenti.  saját előállítású eszközök aktivált értéke: ha a vállalkozás saját használat céljára immateriális vagy tárgyi eszközt állít elő, akkor ennek közvetlen költsége szintén nem képezi az értékesítés költségét (mivel vele szemben bevétel nem jelenik meg). A saját előállítású eszközök aktivált értéke minden esetben eredménynövelő, tehát pozitív előjelű. Az egyéb bevételek közé olyan bevételeket kell sorolni, amelyek nem tartoznak az árbevételhez, de a vállalkozási tevékenységgel kapcsolatban felmerülnek. Jellemző példái:  értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele (nettó eladási ára),  kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat, kártérítés,  céltartalék felhasználása (csökkenése, megszűnése),  visszaírt értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés,  visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás,  tipikusan nem ismétlődő, ún. kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, mint például: o térítés nélkül átvett, ajándékként kapott vagy fellelt eszközök értéke, o apportként átadott eszközök fejében szerzett részesedés (szerződés szerinti) értéke, o a hitelező által elengedett vagy elévült kötelezettség értéke, o visszavásárolt saját részvények bevonásakor azok névértéke, o harmadik fél által ellentételezés nélkül átvállalt tartozás értéke, o visszafizetési kötelezettség nélkül (véglegesen) átvett pénzeszközök. Az anyagjellegű ráfordítások az alábbi összegeket tartalmazzák:  a termeléshez felhasznált anyagok költségei,  igénybe vett szolgáltatások költségei, amely különböző külső felek által nyújtott szolgáltatások díjait jelenti, mint például bérleti díj, szállításirakodási költség, raktározási költség, karbantartási költség, hirdetés, reklám költsége, oktatás, továbbképzés költségei, vagy az ügyvédi, tanácsadási díjak. 37  egyéb szolgáltatások költségei, melyek között pénzügyi intézmények vagy különböző hatóságok által nyújtott szolgáltatások költségét kell feltüntetni, például bankköltség, biztosítási díj, befektetési szolgáltatások díjai, cégbírósági eljárás illetéke, vagy a közzétételi díj.  eladott áruk beszerzési értéke (az értékesített vásárolt készleteknek az árbevétellel szemben kimutatott beszerzési költsége),  eladott (közvetített) szolgáltatások beszerzési értéke (a közvetített szolgáltatások árbevétellel szemben kimutatott beszerzési költsége). A személyi jellegű ráfordítások a munkavállalókkal a tárgyévben elszámolt bruttó munkabért, a munkabéren felüli különböző egyéb kifizetéseket (pl. betegszabadságra járó bér, prémium, jutalom, különféle juttatások), és a munkaadót terhelő bérjárulékokat, hozzájárulásokat tartalmazzák (pl. társadalombiztosítási járulék, munkaadói járulék, egészségügyi hozzájárulás, szakképzési hozzájárulás). Értékcsökkenési leírásként az immateriális javak és tárgyi eszközök tárgyévre jutó terv szerinti értékcsökkenését kell kimutatni. Az egyéb ráfordítások az előbbiekhez nem tartozó, de a fő tevékenységhez kapcsolódó ráfordításokat jelölik. Jellemző példái:  értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke,  fizetett bírság, kötbér, késedelmi kamat, kártérítés,  céltartalék képzése,  értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés,  költségvetésnek, önkormányzatnak fizetett adók, illetékek,  jövedéki adó,  tipikusan nem ismétlődő, ún. kivételes nagyságú vagy előfordulású ráfordítások, mint például: o térítés nélkül átadott eszközök értéke, o apportként átadott eszközök könyv szerinti értéke, o elengedett követelés értéke, o visszavásárolt saját részvények bevonásakor azok visszavásárlási értéke, o külső féltől ellentételezés nélkül átvállalt kötelezettség értéke, o visszafizetési kötelezettség nélkül (véglegesen) átadott pénzeszközök. Az üzemi (üzleti) eredmény meghatározásakor az árbevételt, az egyéb bevételeket és az aktivált saját teljesítmények értékét össze kell adni, melyből a különböző ráfordítások összegeit le kell vonni. 38 b) Üzemi (üzleti) eredmény forgalmi költséges eljárás szerint A forgalmi költséges eljárás esetén az értékesítési bevételekkel szemben eleve csak az értékesítéshez kapcsolódó beszerzési/előállítási költséget tüntetjük fel, melyből közvetlenül adódik az értékesítés eredménye. A legfőbb különbség az, hogy a költségeket itt nem költségnemenként (anyagjellegű, személyi jellegű, értékcsökkenési leírás) csoportosítjuk, hanem aszerint, hogy az értékesített termékekhez vagy szolgáltatásokhoz közvetlenül vagy közvetve kapcsolódnak-e. A forgalmi költséges üzemi eredmény levezetése a következő: 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) V. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés VI. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III-IV+V-VI) Az értékesítés nettó árbevétele, az egyéb bevételek és az egyéb ráfordítások tartalma megegyezik az összköltsége eljárású eredménykimutatás azonos nevű soraival. Az árbevétellel szemben elsőként az értékesítés közvetlen költségeit kell szembeállítani, amely a tárgyévben értékesített készletek és szolgáltatások tényleges előállítási illetve beszerzési költségét jelenti. Részei:  értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége: a tárgyévben értékesített saját termelésű készletek (félkész- és késztermékek), valamint nyújtott szolgáltatások tényleges előállítási költsége;  eladott áruk beszerzési értéke (elábé): a tárgyévben eladott vásárolt készletek (anyagok, áruk) beszerzési költsége;  eladott (közvetített) szolgáltatások értéke: a külső féltől megrendelt, de a vállalkozás saját nevében továbbértékesített szolgáltatások (alvállalkozói teljesítmények) beszerzési költsége. 39 Az árbevétel és a közvetlen költségek különbségeként kapjuk az értékesítés bruttó eredményét, amely a termékek és szolgáltatások értékesítésének eredményességét fejezi ki, figyelmen kívül hagyva a működési (kvázi fix) költségeket. Az értékesítés közvetett költségei sor azokat a költségeket foglalja magában, amelyek az eladott termékekhez illetve szolgáltatásokhoz egyedileg nem kapcsolhatók, de a vállalkozási tevékenység során felmerültek. Típusai:  értékesítési, forgalmazási költségek: az értékesítési folyamat költségei, pl. csomagolási, raktározási, szállítási költség.  igazgatási költségek: a vállalati irányítás költségei, pl. a vállalati központban dolgozó vezetők bére.  egyéb általános költségek: a termelő/szolgáltató üzemek azon költségei, amelyek a termék illetve szolgáltatás előállítási költségében nem lettek figyelembe véve (ún. fel nem osztott költségek) Az üzemi (üzleti) eredményt e megközelítésben úgy kapjuk, hogy az értékesítés bruttó eredményéből levonjuk a közvetett költségeket, ehhez hozzáadjuk az egyéb bevételeket, majd levonjuk az egyéb ráfordításokat. Pénzügyi műveletek eredménye A pénzügyi műveletek eredménye a vállalkozás pénzügyi tranzakcióival (leginkább részesedésekkel, értékpapírokkal, adott kölcsönökkel, pénzügyi követelésekkel és kötelezettségekkel, pénzeszközökkel) kapcsolatos tárgyévi bevételek és ráfordítások különbsége. Mivel az üzemi eredmény összköltség eljárás esetén hét, forgalmi költség eljárás esetén pedig hat tételből áll, az egyes sorok számozása a kétféle eljárású eredménykimutatásnál eltér, tartalmuk azonban megegyezik. A pénzügyi műveletek eredménye az alábbi tételeket tartalmazza: 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 14. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 15. Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 40 19. Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 20. Fizetendő (fizetett) kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 21. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 22. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21+22) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) Megjegyzés: a fenti táblázatban az arab és a római számos sorok számozása az összköltséges változatét követi, a forgalmi költséges sémában a sorok és azok megnevezése mindenben azonos, a sorszámok azonban eltérnek (a pénzügyi bevételek belső sorai 13-17. helyett 09-13., a pénzügyi bevételek összesen VIII. helyett VII. sorszámmal szerepel, hasonlóan a pénzügyi ráfordítások belső sorainál 18-22. helyett 14-18., a pénzügyi ráfordítások összesen sornál pedig IX. helyett VIII. sorszám jelenik meg). A pénzügyi műveletek bevételei között a törvény szerint – a fenti tételeken végighaladva – a következő, tárgyévhez kapcsolódó összegeket kell kimutatni:  a más vállalkozásban lévő tulajdoni részesedések után kapott osztalékot, részesedést,  a tartós részesedésekből származó bevételeket, árfolyamnyereségeket,    a befektetett pénzügyi eszközökhöz (1 évnél hosszabb lejáratú adott kölcsönök, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, bankbetétek, lízingügyletek) kapcsolódó kamatokat és más bevételeket, valamint az értékpapírok beváltásakor realizálódó (a névérték és a bekerülési érték különbözetéből fakadó) árfolyamnyereséget, az egyéb kapott kamatokat, ami a forgóeszközök között kimutatott kölcsönökkel, követelésekkel, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokkal összefüggő kamatbevételekre utal, a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit, ami többek között tartalmazza a forgatási célú részesedések és értékpapírok eladásának árfolyamnyereségét, a devizás eszközök és kötelezettségek árfolyamnyereségeit, valamint különböző határidős ügyletekkel kapcsolatos árfolyamnyereségeket, nyereségjellegű különbözeteket. A kapott osztalék és részesedés, a részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek, a befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételek, árfolyamnyereségek, valamint az egyéb kapott kamatok és kamatjellegű bevételek soraiból tájékoztató adatként ki kell emelni a kapcsolt vállalkozástól kapott összegeket, míg a pénzügyi műveletek egyéb bevételeiből a valós értékeléssel összefüggő nyereségjellegű értékelési különbözetet kell külön feltüntetni. 41 A pénzügyi műveletek ráfordításai között a következő tételeket kell szerepeltetni:  részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek,  befektetett pénzügyi eszközökből (nem részesedés) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek,  kölcsönök, hitelek, saját kibocsátású értékpapírok, illetve egyéb kötelezettségek után fizetendő kamatokat, kamatjellegű ráfordításokat,  a tartós vagy forgatási célú részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, valamint a bankbetétek után elszámolt értékvesztést (az értékvesztés minden más eszköz esetében az üzemi eredményen belül, egyéb ráfordításként kerül elszámolásra),  a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait, melynek tipikus tételei a forgatási célú részesedések és értékpapírok eladásának árfolyamvesztesége, a devizás eszközök és kötelezettségek árfolyamvesztesége, valamint különböző határidős ügyletekkel kapcsolatos árfolyamveszteségek, veszteségjellegű különbözetek. A részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek, a befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek, valamint a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások összegéből tájékoztató adatként fel kell tüntetni a kapcsolt vállalkozásnak fizetendő összegeket, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai közül pedig ki kell emelni a valós értékelésből származó veszteségjellegű értékelési különbözetet. A pénzügyi műveletek eredménye értelemszerűen a pénzügyi bevételek és ráfordítások között szereplő összegek különbsége. Adózás előtti eredmény, adózott eredmény Az üzemi eredmény és a pénzügyi eredmény együttesen adja az adózás előtti eredményt. Jelentősége, hogy a társasági adó alapját az adózás előtti eredményből származtatjuk, a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény (TAO) által leírt adóalap-növelő és adóalap-csökkentő tételek figyelembevételével. Ha az adóalap pozitív, akkor a társasági adókötelezettség 9%. Negatív adóalap esetén adókötelezettség nem keletkezik, sőt, a tárgyévi veszteség továbbvihető, és a következő év(ek)ben adóalap-csökkentő tételként felhasználható (veszteség-elhatárolás). Az adózás előtti eredményből az adófizetési kötelezettség levonása után fennmaradó összeg az adózott eredmény. 42 1. 5. A kiegészítő melléklet tartalma A kiegészítő melléklet a beszámoló harmadik része (a mérleg és az eredménykimutatás mellett), amely a törvény által előírt olyan számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat tartalmaz, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükségesek, de a mérlegből és az eredménykimutatásból nem olvashatók ki. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a sajátos tevékenységgel kapcsolatos - más jogszabályban előírt információkat is. A kiegészítő melléklet általános struktúrája a következő: 1. Általános rész 2. Mérleg és eredménykimutatás specifikus rész 3. Tájékoztató rész 4. Cash-flow A kiegészítő melléklet összeállításakor követendő legfontosabb szempontokat az alábbiakban foglalhatjuk össze:  Mutatószámok alapján értékelni kell a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, az eszközök és a források összetételét, a saját tőke és a kötelezettségek tételeinek alakulását, a likviditás és a fizetőképesség, valamint a jövedelmezőség alakulását.  Külön be kell mutatni a számviteli politika meghatározó elemeit és azok változását, a változás eredményre gyakorolt hatását.  Ismertetni kell a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszert, annak főbb jellemzőit, az alkalmazott értékelési eljárásokat és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszerét, elszámolásának gyakoriságát, az egyes mérlegtételeknél alkalmazott - az előző üzleti évtől eltérő - eljárásokból eredő, az eredményt befolyásoló eltérések indokolását, valamint a vagyoni, pénzügyi helyzetre, az eredményre gyakorolt hatásukat.  Be kell mutatni az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt - a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelő tételeknél összevontan szereplő hatását, évenkénti megbontásban.  A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell a törvény által előírt formájú cash flow-kimutatást is.  Be kell mutatni az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslatot, amennyiben az nem egyezik meg a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott határozattal.  Ha a vállalkozónál a könyvvizsgálat kötelező, úgy erre a kötelezettségre a beszámoló kiegészítő mellékletében kiemelten és egyértelműen utalni kell.  A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell a részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal kapcsolatos alábbi információkat: o minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak leányvállalata, 43 minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amelyet a mellékletet készítő vállalkozó más vállalkozóval közösen vezet, o minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak társult vállalkozása, bemutatva külön-külön azok saját tőkéjét, jegyzett tőkéjét, tartalékait, a birtokolt részesedés arányát, a legutolsó üzleti év mérleg szerinti eredményét; továbbá o minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozása. A gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti ellenőrzött gazdasági társaság kiegészítő mellékletének tartalmaznia kell: o a jelentős befolyással, o a többségi irányítást biztosító befolyással, o a minősített többséggel rendelkező tag (részvényes) nevét, székhelyét, szavazatainak arányát. A kiegészítő mellékletnek tételesen tartalmaznia kell minden olyan gazdasági társaság nevét, székhelyét, jegyzett tőkéjének összegét, szavazatok arányát, ahol a vállalkozó a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint o jelentős befolyással, o többségi irányítást biztosító befolyással, o minősített többséget biztosító befolyással rendelkezik. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni: o gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét, csoportonként összevontan, o gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összegét, a nevükben vállalt garanciákat, csoportonként összevontan, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a visszafizetés feltételei egyidejű közlésével, o a gazdasági társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági, felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összegét, csoportonként összevontan, o minden olyan, a vállalkozó képviseletére jogosult személynek a nevét és lakóhelyét, aki az éves beszámolót köteles aláírni. A kiegészítő mellékletben meg kell adni a vállalkozó székhelyének és - ha beszámolóját és a kapcsolódó üzleti jelentést Interneten is közzéteszi internetes honlapjának pontos címét, elérhetőségét. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni annak a vállalkozónak a nevét és székhelyét, amely összeállítja a vállalkozáscsoport összevont (konszolidált) éves beszámolóját, és azt a helyet, ahol az összevont (konszolidált) éves beszámoló megtekinthető. o      44 A mérleghez és eredménykimutatáshoz kapcsolódóan az alábbi részletező információkat kell feltüntetni:  az időbeli elhatárolásokkal kapcsolatban: o a bevételek aktív időbeli elhatárolásának, o a halasztott ráfordításoknak, o a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának, valamint o a halasztott bevételeknek a jelentősebb összegeit, azok időbeli alakulását.  a Tartósan adott kölcsönök kapcsolt vállalkozásban, a Követelések kapcsolt vállalkozással szemben, a Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegsorokból külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni követelés, illetve kötelezettség. (Fölérendelt anyavállalat esetén az anya-, leányvállalati minősítést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni.)  a mérlegben kimutatott kötelezettségekből azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyeknek a hátralévő futamideje több, mint öt év; azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját;  azoknak a pénzügyi kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de amelyek a mérlegben nem jelennek meg, különös tekintettel a jövőbeni nyugdíjfizetési, végkielégítési kötelezettségek, valamint a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kötelezettségek összegére;  a mérlegen kívüli egyéb tételeket;  a lekötött tartalékot jogcímek szerint megbontva,  mérlegen kívüli tételként a függő és a biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalások összegét fajtánkénti részletezésben. Ezeken belül külön kell bemutatni ügyletfajtánként (az ügylet tárgya szerint) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt határidős, opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős részének lejárati idejét, szerződés szerinti értékét (kötési árát, árfolyamát), az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét, ha az megállapítható), a cash flowra gyakorolt várható hatását, külön feltüntetve az üzleti év eredményében már figyelembe vett hatásukat, elszámolási ügylet (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti célú, tőzsdén, illetve tőzsdén kívül kötött ügylet részletezésben;  a bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén, azok könyv szerinti értékét és valós értékét, valamint annak indoklását, hogy miért nem számolták el az értékvesztést,  a tárgyévben lezárt határidős, opciós ügyletek, valamint swap ügyletek eredményét és cash flowra gyakorolt hatását ügyletfajtánként, elszámolási 45      46 ügylet (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti ügylet, tőzsdén, illetve tőzsdén kívül kötött ügylet részletezésben, a hátrasorolt eszközök értékét jogcímek szerinti részletezésben, a saját tőke üzleti éven belüli változását, annak okait, különös tekintettel a jegyzett tőke változásaira. Ismertetni kell azt is, hogy a jegyzett tőkéből milyen értéket képvisel és hogyan változott az anyavállalat, a leányvállalat(ok), közös vezetésű vállalkozás(ok), társult vállalkozás(ok) által jegyzett összeg, a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat. Ismertetni kell a saját részvények, saját üzletrészek megszerzésének indokát, a saját részvények, saját üzletrészek számát és névértékét, azoknak a jegyzett tőkéhez viszonyított arányát, a saját részvények, saját üzletrészek visszterhes megszerzése vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét, továbbá az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét. A kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni a visszaváltható részvények megszerzésével kapcsolatos előzőekben részletezett – adatokat, a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét jogcímek szerinti részletezésben, különös tekintettel a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló garanciális kötelezettségekre képzett céltartalék összegére, valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén az előzőeken túl fel kell tüntetni: o az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételeket (így különösen: a diszkonttényezőt, a várható osztaléknövekedési rátát, a belső megtérülési rátát, az effektív hozamot, az alternatív befektetés hozamát), o a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezőket, o a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát, tárgyévi változását, valamint azt, hogy az eredményben, illetve a saját tőkében mekkora összeg került elszámolásra, o a pénzügyi instrumentumok csoportjait és valós értékét, o a származékos ügyletek csoportjait, nagyságát (szerződés szerinti értéken), lejárati idejét, valamint a cash flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét), o a fedezeti ügyletek hatékonyságát, bemutatva azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját tőkében mekkora veszteséget (illetve nyereséget) ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban, o a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását, o a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttérés, illetve a valós értéken történő           értékelésről a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre való áttérés hatását a tárgyévi eredményre, valamint ehhez kapcsolódóan az áttérést megelőző üzleti évi beszámoló adatainak az áttérés szerinti átrendezését az összehasonlíthatóság érdekében, a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét és személyi jellegű egyéb kifizetéseit, mindegyiket állománycsoportonként bontva, részvénytársaságnál a kibocsátott részvények számát és névértékét részvény típusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottakat), továbbá a kibocsátott átváltoztatható kötvények számát és névértékét, azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek; ha a tétel átmeneti jellegű, a jövőbeni hatást is be kell mutatni, a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását, az immateriális javak, a tárgyi eszközök nyitó bruttó értékét, annak növekedését, csökkenését, záró bruttó értékét, külön az átsorolásokat, továbbá a halmozott értékcsökkenés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, csökkenését, záró értékét, külön az átsorolásokat, a tárgyévi értékcsökkenési leírás összegét legalább a mérlegtételek szerinti bontásban, az elszámolt értékcsökkenési leírást a következő bontásban: terv szerinti leírás lineárisan, degresszíven, teljesítményarányosan, egyéb módszerrel, továbbá a terven felüli értékcsökkenés, a visszaírt terven felüli értékcsökkenés összege. A jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása elszámolásának indokait ismertetni kell. a befektetett pénzügyi eszközök, a készletek, a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, tárgyévi csökkenését, a visszaírt értékvesztés összegét, az értékvesztés záró értékét legalább mérlegtételek szerinti bontásban, az exportértékesítés árbevételét termékexport és szolgáltatásexport szerinti, az importbeszerzés értékét termékimport és szolgáltatásimport szerinti tagolásban, továbbá az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásban (a földrajzi elkülönítést a vállalkozó gazdálkodása sajátosságainak figyelembevételével alakítja ki), az értékesítés nettó árbevételét a létesítő okiratban megjelölt főbb tevékenységenkénti megbontásban, amennyiben az egyes tevékenységek, szolgáltatások jelentősen különböznek egymástól, exporttámogatás esetén a támogatott exportárbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek (közvetlenül elszámolt költségek, az eladott áruk beszerzési értéke) összegét, 47         48 a támogatási program keretében végleges jelleggel kapott, folyósított, illetve elszámolt összegeket támogatásonként, a kapott összeg, annak felhasználása (jogcímenként és évenként), a rendelkezésre álló összeg megbontásban. Támogatási program alatt a központi, az önkormányzati és/vagy nemzetközi forrásból, illetve más gazdálkodótól kapott, a tevékenység fenntartását, fejlesztését célzó támogatást, juttatást kell érteni. Külön kell megadni a támogatási program keretében kapott visszatérítendő (kötelezettségként kimutatott) támogatásra vonatkozó, előbbiekben részletezett adatokat. Ha jogszabály erről külön rendelkezik, további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni annak érdekében, hogy a támogatások felhasználásának és az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon használatának nyilvánossága biztosított és ellenőrizhető legyen, a kutatás és a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségeit, forgalmi költséges eredménykimutatást készítő vállalkozónak be kell mutatnia az aktivált saját teljesítmények értékének részletezését, a költségek költségnemenkénti megbontását, a kettős könyvvitel zárt rendszerében kimutatott értékadatokkal, az eredménykimutatás Értékesítés nettó árbevétele, Egyéb bevételek tételeiből - a felsorolt részletezésben -, továbbá a Rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételekből a kapcsolt vállalkozásokkal, ezen belül az anya- és leányvállalattal elszámolt összegeket. a környezetvédelmet szolgáló tárgyi eszközök részletezett adatait, a veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok nyitó és záró készletének mennyiségi és értékadatait, a veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok mennyiségének és értékének tárgyévi növekedését és csökkenését a vonatkozó jogszabály szerinti veszélyességi osztályok alapján bontva, jogcímenként elkülönítetten be kell mutatni a környezetvédelmi kötelezettségek, a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben képzett céltartalék összegét, továbbá a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben környezetvédelemmel kapcsolatosan elszámolt költségek összegét, valamint a kötelezettségek között ki nem mutatott környezetvédelmi, helyreállítási kötelezettségek várható összegét, a külföldi telephelyek főbb adatait telephelyenként külön-külön, így különösen azok megnevezését, címét, befogadó országát, a működéshez tartósan rendelkezésre bocsátott eszközök értékét, a külföldi gazdálkodásból származó követelések és kötelezettségek, a külföldi gazdálkodásból származó adózott eredmény és a külföldön befizetett főbb adók összegét. 1. 6. Az üzleti jelentés tartalma Az üzleti jelentés célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, a vállalkozó tevékenysége során felmerülő főbb kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt, hogy ezekről - a múltbeli tény- és a várható jövőbeni adatok alapján - a tényleges körülményeknek megfelelő, megbízható és valós képet adjon. Az üzleti jelentésnek a vállalkozó üzletmenetének fejlődéséről, teljesítményéről, illetve helyzetéről átfogó, a vállalkozó méretével és összetettségével összhangban álló elemzést kell adnia. Ezen elemzésnek tartalmaznia kell – a vállalkozó fejlődésének, teljesítményének vagy helyzetének megértéséhez szükséges mértékben – minden olyan pénzügyi és ahol szükséges, olyan kulcsfontosságú, nem pénzügyi jellegű teljesítménymutatót, amely lényeges az adott üzleti vállalkozás szempontjából. Az üzleti jelentésben ki kell térni:  a mérleg fordulónapja után bekövetkezett lényeges eseményekre, különösen jelentős folyamatokra;  a várható fejlődésre (a gazdasági környezet ismert és várható fejlődése, a belső döntések várható hatása függvényében);  a kutatás és a kísérleti fejlesztés területére;  a telephelyek bemutatására;  a vállalkozó által folytatott foglalkoztatáspolitikára. A fentieken belül külön be kell mutatni:  a környezetvédelemnek a vállalkozó pénzügyi helyzetét meghatározó, befolyásoló szerepét, a vállalkozó környezetvédelemmel kapcsolatos felelősségét;  a környezetvédelem területén történt és várható fejlesztéseket, az ezzel összefüggő támogatásokat;  a környezetvédelem eszközei tekintetében a vállalkozó által alkalmazott politikát;  a környezetvédelmi intézkedéseket, azok végrehajtásának alakulását;  a pénzügyi instrumentumok hasznosítását (befektetési vagy forgatási célú minősítését, a valós értéken történő értékelés esetén az értékelés szempontjából történő besorolását, a származékos ügyletek fedezeti vagy nem fedezeti jellegét), ha az jelentős hatással van a vagyoni helyzetre,  a kockázatkezelési politikát és a fedezeti ügylet politikát,  az ár-, hitel-, kamat-, likviditás- és cash flow kockázatot (számszerűsítve). Az üzleti jelentés fontos tartalmi eleme továbbá a vállalatirányítási nyilatkozat, melyet azoknak a vállalatoknak kell elkészíteniük, akiknek értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség valamely tagállamának szabályozott piacán (tőzsdéjén) forgalmazzák. a vállalatirányítási nyilatkozat a cég által alkalmazott vállalatirányítási szabályrendszert és gyakorlatot hivatott bemutatni a beszámoló felhasználója számára. 49 Az üzleti jelentésnek, ahol szükséges, hivatkoznia kell és további magyarázatokat kell adnia az éves beszámolóban szereplő adatokra. Az üzleti jelentést magyarul kell elkészíteni és azt a hely és a kelet feltüntetésével a vállalkozó képviseletére jogosult személy köteles aláírni. 50 2. fejezet Devizás eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatos elszámolások 2. 1. A devizás eszközök és kötelezettségek nyilvántartása, értékelése A valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásba felvenni, kivéve a forintért vásárolt valutát, devizát, amelyet a ténylegesen fizetett összegben kell felvenni, és amelynél a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni. Főszabály: A valutakészlet, a devizaszámlán lévő deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír (együtt: külföldi pénzértékre szóló eszköz), illetve kötelezettség forintértékének meghatározásakor a valutát, a devizát a vállalkozás által választott árfolyamon kell forintra átszámítani. Megjegyzendő, hogy az Általános forgalmi adóról szóló törvény miatt elképzelhető, hogy a vállalkozás kettős árfolyam nyilvántartásra kényszerül, mivel az Áfa törvény az eladási árfolyam használatát írja elő. Ezt elkerülendő, a Számviteli törvény lehetővé teszi, hogy a vállalkozás a számviteli politikájában úgy döntsön, hogy csak eladási árfolyamon értékel, így nem kell kettős nyilvántartást vezetnie. A választott árfolyam a vállalkozás döntése szerint a számlavezető hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga (középárfolyam), a Magyar Nemzeti Bank által közzétett hivatalos devizaárfolyam, vagy az Európai Központi Bank által közzétett hivatalos devizaárfolyam lehet. A főszabálytól el lehet térni a következő esetekben lehet: a.) Az előbbiekben előírt devizaárfolyam használatától el kell térni, ha a hitelintézet, illetve a Magyar Nemzeti Bank által nem jegyzett és nem konvertibilis valutát, ilyen valutára szóló eszközöket és kötelezettségeket kell forintra átszámítani. Ez esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán (ennek hiányában országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatai alapján), illetve a választott hitelintézet vagy a Magyar Nemzeti Bank által jegyzett devizára átszámított értéket kell a hitelintézet által jegyzett deviza devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagán vagy a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamán forintra átszámítani. b.) A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámításánál a devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga helyett valamennyi külföldi pénzértékre szóló eszköz és kötelezettség egységesen értékelhető devizavételi vagy csak devizaeladási árfolyamon is – a főszabály szerinti értékeléstől eltérő értékelésből adódó különbözetnek a kiegészítő 51 mellékletben történő bemutatása mellett –, ha a főszabály szerinti értékeléstől történő eltérésnek az eszközökre-forrásokra, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős és emiatt a megbízható és valós összkép követelménye a főszabály szerinti értékelés mellett nem teljesülne. A devizás tételek további fontos jellemzője, hogy mivel a külföldi fizetőeszköz értéke (árfolyama) időben változhat, e tételekkel kapcsolatban különböző árfolyamnyereségek illetve –veszteségek keletkeznek. Fogalmi oldalról nagyon fontos megkülönböztetni az árfolyam-különbözetek alábbi két típusát:  Realizált árfolyamnyereség, illetve -veszteség: Évközi események hatására keletkező, ténylegesen jelentkező különbözet. Pl. egy devizás kötelezettség esetében, ha a deviza árfolyama a nyilvántartásba vétel és a törlesztés dátuma között emelkedik, akkor a törlesztéskor forintban mérve többet kell fizetni, mint az eredetileg nyilvántartott összeg (ez egy realizált árfolyamveszteség). Hasonlóképpen, ha egy devizás vevői követelést a vevő átutalással rendez, de a deviza árfolyama időközben nőtt, akkor forintban mérve többet kapunk, mint amit eredetileg nyilvántartásba vettünk (ez pedig realizált árfolyamnyereség).  Nem realizált árfolyamnyereség, illetve –veszteség: A devizás eszközök és kötelezettségek év végi összevont értékeléséből (lásd később) származó elméleti különbözet. Azt mutatja meg, hogy mekkora nyereség vagy veszteség realizálódna akkor, ha a nyilvántartásban lévő összes devizás ügylet lezárulna (a követelések befolynának, a deviza/valutakészletet forintra váltanánk, a kötelezettségeket rendeznénk stb.). Az alábbiakban áttekintjük a devizás eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatos évközi és év végi könyvelési tételeket. Van-e pénzmozgás? Nem Igen -> Van-e devizabetét számla? Közép Nem 52 Igen Növekedés: Vételi Növekedés: Közép Csökkenés: Eladási Csökkenés: FIFO/Átlag 2. 2. Devizás tételekkel kapcsolatos évközi események elszámolása 2. 2. 1. Devizában adott kölcsönök A kölcsönügyletekkel kapcsolatban (speciális helyzetektől eltekintve) az alábbi eseményekről beszélhetünk: kölcsön nyújtása, év végi rendező tételek, a kölcsön törlesztése. Mint már említettük, a könyvelés legkényesebb pontja a helyes árfolyam megválasztása. Az alábbiakban ezen események könyvelési tételeit mutatjuk be (feltételezzük, hogy a kölcsönt a devizabetét-számláról történő átutalással nyújtjuk, és a törlesztő részletek is oda folynak be). 1) Devizás kölcsön nyújtása T 191,192 – K 386 nyilvántartásba árfolyamán) vétel (a devizakészlet bekerülési 2) Év végi teendők T 3913 – K 9731 időarányos kamat elszámolása év végén mérlegfordulónapon érvényes középárfolyamon) (a T 32, 33, 36 – K 191,192 a következő évi törlesztő rész átsorolása a követelések közé (nyilvántartás szerinti árfolyamon) T 9731 – K 3913 köv. év elején az elhatárolt kamat feloldása 3) Adott kölcsön törlesztése T 386 – K 32,33,36 a jóváírt devizaösszeg (a törlesztés napján érvényes középárfolyamon) T 8762 – K 32,33,36 T 32,33,36 – K 9762 realizált árfolyamveszteség realizált árfolyamnyereség T 386 – K 9731 a törlesztéskor kapott kamat (a törlesztés napján érvényes középárfolyamon) 2. 2. 2. Devizában lekötött bankbetétek A bankbetétekkel kapcsolatban (a speciális esetektől itt is eltekintve) az alábbi eseményeket kell kezelni: 1) Bankbetét lekötése és a lekötés megszüntetése T 193,194 – K 386 lekötés (nyilvántartás szerinti árfolyamon) T 385 – K 193,194 év végén – ha következő évben lejár a lekötés – a betét átsorolása (a lekötés feloldása a következő évben) (T 386 – K 385) 53 2) Tartós bankbetétek hozama T 3913 – K 9731 év végén az időarányos kamat kimutatása (mérlegfordulónapi középárfolyamon) T 9731 – K 3913 következő év elején feloldás kamat jóváírása nem kamatos kamat esetén T 386 – K 9731 T 193,194 – K 9731 kamat jóváírása kamatos kamat esetén (mindkét esetben a kamatfizetéskor érvényes középárfolyamon) 2. 2. 3. Devizás követelések rendezése A devizában nyilvántartott követelések törlesztésekor árfolyamkülönbözet realizálódik, amely a befolyt összeg forintban kifejezett értéke és a kivezetett követelés nyilvántartás szerinti árfolyamon számított forintértéke közötti eltérésből fakad. Az alkalmazandó árfolyam függ attól, hogy a beérkező összeget forintra váltják, vagy a devizaszámlán írják jóvá. A keletkező árfolyamkülönbözetet a korábbiaknak megfelelően a pénzügyi műveletek ráfordításai (árfolyamveszteség) illetve a pénzügyi műveletek bevételei (árfolyamnyereség) között kell kimutatni. a) ha a befolyt összeget forintra váltják T 384 (381) – K 31-36 a befolyt összeg (aktuális vételi árfolyamon) T 8762 – K 31-36 T 31-36 – K 9762 árf.veszteség elszámolása árf.nyereség elszámolása b) ha a befolyt összeg devizában marad T 386 (382) – K 31-36 a befolyt összeg jóváírása (aktuális középárfolyamon) T 8762 – K 31-36 T 31-36 – K 9762 árf.veszteség elszámolása árf.nyereség elszámolása 2. 2. 4. Devizás kötelezettségek rendezése Devizában nyilvántartott tartozások törlesztése esetén ismét csak az árfolyamok változásából származó különbözetre kell figyelni. Az alkalmazandó árfolyam attól függ, hogy a fizetésre felhasznált devizát a vállalkozás a banktól vásárolja-e, vagy rendelkezik-e a szükséges valuta- illetve devizakészlettel. a) ha a devizát a banktól vásároljuk T 43-47 – K 384 a ténylegesen fizetett összeg forintértéke (eladási árfolyamon) T 8762 – K 43-47 T 43-47 – K 9762 54 árf.veszteség elszámolása árf.nyereség elszámolása b) ha saját valutával/devizával fizetünk T 43-47 – K 386 (382) a ténylegesen fizetett összeg (nyilvántartás szerinti árfolyamon) T 8762 – K 43-47 T 43-47 – K 9762 forintértéke árf.veszteség elszámolása árf.nyereség elszámolása 2. 2. 5. Pénzeszközök 1) Készpénz felvétele devizaszámláról A pénztári bevétel és a bankszámla terhelése közötti időbeli hézag kezelése miatt közbeiktatjuk a 389. Átvezetési számlát: bevételi pénztárbiz. alapján T 382 – K 389 terhelési értesítés alapján T 389 – K 386 (a devizaszámlán lévő deviza nyilvántartás szerinti árfolyamán) 2) Készpénz befizetése devizaszámlára kiadási pénztárbiz. alapján T 389 – K 382 jóváírási értesítés alapján T 386 – K 389 (a valutapénztárban lévő valuta nyilvántartás szerinti árfolyamán) 3) Devizában elkülönített pénzeszközök jóváírási értesítés alapján T 385 – K 389 T 389 – K 386 terhelési értesítés alapján (a devizaszámlán lévő deviza nyilvántartás szerinti árfolyamán) 5) Deviza/valuta forintra váltása T 384 (381) – K 389 a kapott forintösszeg (aktuális vételi árfolyamon) T 389 – K 386 (382) az átváltott deviza/valuta könyv szerinti értékének kivezetése T 8761 – K 389 T 389 – K 9761 árf.veszteség elszámolása árf.nyereség elszámolása 2. 3. Devizás eszközök és kötelezettségek év végi összevont értékelése Az előző alfejezetben definiáltuk, hogy a deviza- és valutakészletet, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt és kötelezettséget a választott árfolyamon kell a könyvekbe beállítani (a választott árfolyam az esetek többségében a számlavezető bank középárfolyama). Ez alól kivétel a forintért vásárolt valuta, deviza, melyet a ténylegesen fizetett forintértéken kell nyilvántartásba venni. A devizás eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatban év közben realizált árfolyamkülönbözetek származhatnak. 55 Ugyanezen devizás tételeket azonban év végén is át kell értékelni: meg kell állapítani az egyes tételek könyvekben szereplő és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított forintértéke közötti különbséget (ez az adott tétel egyedi árfolyamnyeresége illetve –vesztesége), majd ezek összegzéséből az összevont (nem realizált) árfolyamkülönbözetet. Az egyedi különbözeteket ezután megfelelő könyvelési tételek segítségével el kell számolni, ami tehát azt jelenti, hogy minden devizás tételt a mérlegfordulónapon érvényes választott árfolyam szerinti forintértékre kell módosítani. Az egyedi árfolyamkülönbözeteket egy technikai számla közbeiktatásával (3685. Árfolyamkülönbözeti számla) könyveljük: T 17-19 – K 3685 T 3685 – K 17-19 bef. pü. eszk. árfolyamnyeresége bef. pü eszk. árfolyamvesztesége T 31-36 – K 3685 T 3685 – K 31-36 követelések árfolyamnyeresége követelések árfolyamvesztesége T 37 – K 3685 T 3685 – K 37 értékpapírok árfolyamnyeresége értékpapírok árfolyamvesztesége T 386 (382) – K 3685 T 3685 – K 386 (382) deviza-, valutakészlet árf.nyeresége deviza-, valutakészlet árf.vesztesége T 43-47 – K 3685 T 3685 – K 43-47 kötelezettségek árfolyamnyeresége kötelezettségek árfolyamvesztesége Ha az összevont árfolyamkülönbözet veszteség, akkor el kell számolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között: T 8763 – K 3685 az összevont árfolyam- veszteség elszámolása Ha az összevont árfolyamkülönbözet nyereség, akkor el kell számolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között: T 3685 – K 9763 az összevont árfolyam- nyereség elszámolása 56 Mintafeladatok 1. feladat A társaság devizában lévő tartósan adott kölcsöneivel és tartós bankbetéteivel kapcsolatban az alábbi információk ismertek tárgyév január 1-én: Megnevezés Könyv szerinti érték Tartósan adott kölcsön 6 000 DEV1 Tartós bankbetét 5 000 DEV2 Jellemzők Lejárat dátuma: követő 2. év október 1. Könyv szerinti árfolyam: 308 Ft/DEV1 Futamidő: 3 év Törlesztés: évente, egyenlő részletekben Kamat: 10% A lekötés dátuma: előző év április 30. Könyv szerinti árfolyam: 222 Ft/DEV2 A lekötés időtartama: 3 év Kamat mértéke: 12% (egyszerű kamat) A számlavezető bank deviza középárfolyamai: Dátum Ft/DEV1 Előző év április 30. 310 Előző év október 1. 307 Előző év december 31. 308 Tárgyév április 30. 307 Tárgyév október 1. 304 Tárgyév december 31. 300 Ft/DEV2 220 219 222 216 217 225 További információk:  A vállalkozás a devizás tételek értékelésére a számlavezető bank középárfolyamát alkalmazza.  Az adott kölcsönök és a tartós bankbetétek részesedési viszonyban nem álló vállalkozások felé állnak fenn.  A táblázatban foglaltakon kívül a cég más adott kölcsönnel illetve tartós bankbetéttel nem rendelkezik.  Az aktív időbeli elhatárolások között kizárólag a fenti tételekkel kapcsolatos összegek szerepelnek.  A befolyt devizás kamatösszegeket minden esetben a devizaszámlán írják jóvá, melynek év elején nincs nyitó egyenlege. Feladat: a) Határozza meg a fenti tételekkel kapcsolatos nyitó számlaegyenleget tárgyév január 1-re vonatkozóan! b) Kontírozza időrendben az adott kölcsönnel és a bankbetéttel kapcsolatos összes gazdasági eseményt tárgyév január 1. és tárgyév december 31. között! 57 c) Állapítsa meg és könyvelje el az év végi nem realizált árfolyamkülönbözetet! d) Állapítsa meg az elkönyvelt tételek hatására keletkező pénzügyi eredményt tárgyévben! 1. feladat megoldása a) A nyitó számlaegyenlegek kiszámítása: Adott kölcsön A folyósítás időpontja előző év október 1., törlesztés még nem volt, 1/3 részét át kell sorolni a követelések közé. A nyitó egyenlegek között  adott kölcsön (192.) 4 000 DEV1 * 308 Ft/DEV1 = 1 232 000 Ft  köv. törlesztő rész (3642.) 2 000 DEV1 * 308 Ft/DEV1 = 616 000 Ft  időarányos kamat (3913.) 6 000 * 0,1 * 3 hó / 12 hó = 150 DEV1 150 DEV1 * 308 Ft/DEV1 = 46 200 Ft Bankbetét A nyitó egyenlegek között  tartós bankbetét (194.) 5 000 DEV2 * 222 Ft/DEV2 = 1 110 000 Ft  időarányos kamat (3913.) 5 000 DEV2 * 0,12 * 8 hó / 12 hó = 400 DEV2 400 DEV2 * 222 Ft/DEV2 = 88 800 Ft A számítási eredmények összesítve: 192. TE: 1 232 000 Ft 3642 TE: 616 000 Ft 194. TE: 1 110 000 Ft 3913. TE: 135 000 Ft b) A tárgyév évi események könyvelése: Adott kölcsön tárgyév január 1. 46 200 T 9731 – K 3913 Az előző év végi kamatelhatárolás feloldása tárgyév október 1. 608 000 T 386 – K 3642 A befolyt törlesztő rész (2 000 DEV1 * 304 Ft/DEV1) T 8762 – K 3642 8 000 A realizált árfolyamveszteség elszámolása 58 182 400 T 386 – K 9731 Éves kamat (6 000 DEV1 * 0,1 * 304 Ft/DEV1) tárgyév december 31. (év végi teendők) 30 000 T 3913 – K 9731 Időarányos kamat (4 000 DEV1 * 0,1 * 3 hó / 12 hó * 300Ft/DEV1) T 3642 – K 192 616 000 Következő évi törlesztő rész (könyv szerinti árfolyamon: 2000 DEV1 * 308 Ft/DEV1) Összevont árfolyamkülönbözet könyvelése: lásd a c) pontban Bankbetét tárgyév január 1. 88 800 T 9731 – K 3913 Az előző év végi kamatelhatárolás feloldása tárgyév április 30. 129 600 T 386 – K 9731 A bankbetét éves kamata (5 000 DEV2 * 0,12 * 216 Ft/DEV2) tárgyév december 31. (év végi teendők) 90 000 T 3913 – K 9731 Időarányos kamat (5 000 DEV2*0,12*8 hó/12 hó*225 Ft/DEV2) Összevont árfolyamkülönbözet könyvelése: lásd a c) pontban c) Összevont (nem realizált) árfolyamkülönbözet elszámolása A mérlegfordulónapi középárfolyamok: 300 Ft/DEV1 illetve 225 Ft/DEV2. A devizás tételeket tartalmazó számlák egyenlegei és a különbözetek: 192. 3642. 194. 386. 386. Összesen 2 000 DEV1 (308 Ft/DEV1  300 Ft/DEV1)  2 000 DEV1 (308 Ft/DEV1  300 Ft/DEV1)  5 000 DEV2 (222 Ft/DEV2  225 Ft/DEV2)  2 600 DEV1 (304 Ft/DEV1  300 Ft/DEV1)  600 DEV2 (216 Ft/DEV2  225 Ft/DEV2)  - 16 000 Ft - 16 000 Ft +15 000 Ft - 10 400 Ft + 5 400 Ft - 22 000 Ft 59 Könyvelés: T 3685 – K 192 Adott kölcsön árfolyamvesztesége 16 000 T 3685 – K 3642 Törlesztő rész árfolyamvesztesége 16 000 T 194 – K 3685 Lekötött bankbetét árfolyamnyeresége 15 000 T 3685 – K 386 Devizabetét árfolyamvesztesége (-10 400 + 5 400) 5 000 T 8763 – K 3685 Összevont (nem realizált) árfolyamveszteség 22 000 d) A tárgyévi pénzügyi eredmény megállapítása Meg kell határoznunk a 97. és 87. számlacsoportok számláinak (a feladatban konkrétan a 9731-es, a 8762-es és a 8763-as számlák) egyesített egyenlegét: 9731 KE = – 46 200 + 182 400 + 30 000 – 88 800 + 129 600 + 90 000 = = 297 000 Ft 8762 TE = 8 000 Ft 8763 TE = 22 000 Ft Tárgyévi pénzügyi eredmény = 297 000 – 8 000 – 22 000 = 267 000 Ft 2. feladat A vállalkozás nyilvántartásában az alábbi devizás követelés illetve kötelezettség szerepel: 317. Külföldi követelések 4542. Külföldi szállítók 5 400 DEV (bekerülési árf.: 301 Ft/DEV) 6 800 DEV (bekerülési árf.: 308 Ft/DEV) A fenti követelés és kötelezettség pénzügyi rendezésére sor került. Az átutalás napján érvényes árfolyamok: 298 Ft/DEV (vételi) illetve 306 Ft/DEV (eladási). Feladat: Könyvelje el a pénzügyi rendezéssel kapcsolatos tételeket, ha a) a vállalkozás nem rendelkezik saját devizaszámlával, b) a vállalkozás rendelkezik saját devizaszámlával, melynek jelenlegi egyenlege 9 400 DEV, bekerülési árfolyama 315 Ft/DEV, továbbá a devizakészlet csökkenését a FIFO módszer szerint számolják el! 60 2. feladat megoldása a) A vállalkozás nem rendelkezik saját devizaszámlával Követelés: A követelés könyv szerinti értéke: 5 400 DEV * 301 Ft/DEV = 1 625 400 1 609 200 T 384 – K 317 A jóváírt forintösszeg (5 400 DEV * 298 Ft/DEV [vételi]) 16 200 T 8762 – K 317 Realizált árfolyamveszteség (5400 DEV * 3 Ft/DEV) Kötelezettség: A kötelezettség könyv szerinti értéke: 6 800 DEV * 308 Ft/DEV = 2 094 400 T 4542 – K 384 2 080 800 Az átutalt deviza forintértéke (6 800 DEV * 306 Ft/DEV [eladási]) 13 600 T 4542 – K 9762 Realizált árfolyamnyereség (6 800 DEV * 2 Ft/DEV) b) A vállalkozás rendelkezik saját devizaszámlával Követelés: A követelés könyv szerinti értéke: 5 400 DEV * 301 Ft/DEV = 1 625 400 1 630 800 T 386 – K 317 A jóváírt deviza forintértéke (5 400 DEV * 302 Ft/DEV [közép]) 5 400 T 317 – K 9762 Realizált árfolyamnyereség (5 400 DEV * 1 Ft/DEV) Kötelezettség: A kötelezettség könyv szerinti értéke: 6 800 DEV * 308 Ft/DEV = 2 094 400 T 4542 – K 386 2 142 000 Az átutalt saját deviza forintértéke (6 800 DEV * 315 Ft/DEV [bekerülési]) 47 600 T 8762 – K 4542 Realizált árfolyamveszteség (6 800 DEV * 7 Ft/DEV) 61 3. feladat A vállalkozás kiemelt számlaegyenlegei december 1-én: SzlaMegnevezés szám 322. Követelések leányvállalattal szemben 386. Devizabetét számla 4552. Külföldi beruházási szállítók 8 000 DEV Nyilvántartás szerinti árfolyam 292 Ft/DEV 4 000 DEV 6 000 DEV 290 Ft/DEV 291 Ft/DEV Egyenleg A vállalkozás a devizaszámlán lévő devizát átlagáron értékeli. December havi események: 12.07: A leányvállalattól befolyt a követelés teljes összege a devizaszámlára. 12.21: A devizaszámlán lévő devizából átutalással kiegyenlítették a külföldi beruházási szállítóval szembeni tartozást. 12.27: A devizaszámlán maradt összeget átváltották forintra. A számlavezető bank decemberi Ft/DEV árfolyamai: Dátum Árfolyam (Ft/DEV) vételi eladási 12.07. 292 300 12.21. 294 302 12.27. 296 304 Feladat: Könyvelje el időrendben a fenti gazdasági eseményeket! 3. feladat megoldása 12.07.: A követelés könyv sz. ért.: 8 000 DEV * 292 Ft/DEV = 2 336 000 12.21. T 386 –K 322 A ténylegesen jóváírt összeg (8 000 DEV * 296 Ft/DEV) 2 368 000 T 322 – K 9762 A realizált árfolyamnyereség 32 000 A meglévő devizakészlet 12 000 DEV, melynek átlagára: (4 000 * 290 + 8 000 * 296) / 12 000 = 294 Ft/DEV A kötelezettség könyv sz. ért.: 6 000 DEV * 291 Ft/DEV = 1 746 000 T 4552 –K 386 A ténylegesen átutalt összeg (6 000 DEV * 294 Ft/DEV) 62 1 764 000 12.27.: T 8762 –K 4552 A realizált árfolyamveszteség 18 000 T 384 –K 389 A jóváírt forintösszeg (6 000 DEV * 296 Ft/DEV) 1 776 000 1 764 000 T 389 –K 386 Az átváltott deviza könyv szerinti értéke (6 000 DEV * 294 Ft/DEV) T 389 –K 9761 Az átváltás árfolyamnyeresége 12 000 4. feladat Egy korlátolt felelősségű társaság devizás eszköz és kötelezettség számlái dec. 31-én az alábbi egyenleget mutatják: Számla megnevezése 386. Devizabetét számla 382. Valutapénztár 317. Külföldi követelések 4542. Külföldi szállítók Egyenleg 10 000 DEV1 1 500 DEV1 30 000 DEV1 25 000 DEV2 Bekerülési árfolyam 222 Ft/DEV1 220 Ft/DEV1 217 Ft/DEV1 300 Ft/DEV2 Feladat: Milyen könyvelési teendők merülnek fel a mérlegfordulónapi értékelés keretében, ha a fordulónapon érvényes választott árfolyamok (középárfolyamok): a) 220 Ft/DEV1 illetve 308 Ft/DEV2, b) 225 Ft/DEV1 illetve 306 Ft/DEV2? 4. feladat megoldása a) A dec. 31-i árfolyamok 220 Ft/DEV1 és 308 Ft/DEV2. Devizaszámla Valutapénztár Követelés Kötelezettség Összevontan 10 000 DEV1 * (-2) Ft/DEV1 = 1 500 DEV1 * 0 Ft/DEV1 = 30 000 DEV1 * 3 Ft/DEV1 = 25 000 DEV2 * 8 Ft/DEV2 = - 20 000 Ft 0 Ft + 90 000 Ft - 200 000 Ft  - 130 000 Ft Az összevont árfolyamveszteség könyvelése: T 3685 –K 386 20 000 A devizabetét árfolyamvesztesége T 3685 – K 4542 200 000 63 A kötelezettség árfolyamvesztesége 90 000 T 317 – K 3685 A követelés árfolyamnyeresége 130 000 T 8763 – K 3685 Az összevont árfolyamveszteség elszámolása b) Az árfolyamok 225 Ft/DEV1 és 306 Ft/DEV2: Devizaszámla Valutapénztár Követelés Kötelezettség Összevontan 10 000 DEV1 * 3 Ft/DEV1 = 1 500 DEV1 * 5 Ft/DEV1 = 30 000 DEV1 * 8 Ft/DEV1 = 25 000 DEV2 * 6 Ft/DEV2 = + 30 000 Ft + 7 500 Ft + 240 000 Ft - 150 000 Ft  + 127 500 Ft Az összevont árfolyamnyereség könyvelése: T 386 – K 3685 30 000 A devizabetét árfolyamnyeresége 7 500 T 382 – K 3685 A valutapénztár árfolyamnyeresége 240 000 T 317 – K 3685 A követelés árfolyamnyeresége T 3685 – K 4542 150 000 A kötelezettség árfolyamvesztesége 127 500 T 3685 – K 9763 Az összevont árfolyamnyereség elszámolása 64 Gyakorló feladatok 1. feladat A vállalkozás nyilvántartásában az alábbi devizás tételek szerepelnek március 1-én:  egy vevővel szembeni 16 000 DEV követelés,  egy szállítóval szembeni 24 000 DEV kötelezettség,  a devizabetét-számlán 14 000 DEV. A vállalkozás a devizás tételek értékelésére a számlavezető bank középárfolyamát választotta. Tárgyhavi pénzügyi rendezések: 1) A vállalkozás március 5-én 10 000 DEV-t utalt át a szállítónak a devizabetétszámláról. (Árfolyamok Ft/DEV: 290 [vételi]; 296 [eladási]) 2) Március 10-én 12 000 DEV folyt be a vevőtől az elszámolási betétszámlára. (Árfolyamok Ft/DEV: 294 [vételi]; 300 [eladási]) 3) Március 16-án a maradék szállítói tartozást a vállalkozás az elszámolási betétszámláról rendezte. (Árfolyamok Ft/DEV: 295 [vételi]; 301 [eladási]) 4) Március 20-án a vevőtől befolyt a hátralévő követelés a devizabetétszámlára. (Árfolyamok Ft/DEV: 296 [vételi]; 302 [eladási]) Feladat: a) Könyvelje el a fenti pénzügyi rendezéseket a megadott számlavázakon! b) Könyvelje el ugyanezen tételeket kontírozva is! a) E: 317. Külföldi követelések 4 752 000 E: 386. Devizabetét-számla 4 130 000 8762. Realizált árfolyamveszteség 4542. Külföldi szállítók E: 7 176 000 E: 384. Elszámolási betétszámla 10 800 000 9762. Realizált árfolyamnyereség 65 b) Ssz. T számla K számla Gazdasági esemény leírása Összeg (Ft) 2. feladat A vállalkozás az alábbi devizás eszközöket és kötelezettségeket tartja nyilván dec. 31-én: Számla száma és neve 193. Egyéb tartósan adott kölcsönök 196. Egyéb tartós bankbetétek 317. Külföldi követelések 322. Követelés leányvállalattal szemben 382. Valutapénztár 386. Devizabetét-számla 4542. Külföldi szállítók Egyenleg Nyilvántartás sz. árf. 9 000 DEV1 301 Ft/DEV1 16 800 DEV2 281 Ft/DEV2 41 700 DEV2 283 Ft/DEV2 7 200 DEV1 300 Ft/DEV1 4 200 DEV2 278 Ft/DEV2 15 400 DEV2 274 Ft/DEV2 38 000 DEV1 310 Ft/DEV1 Feladat: Kontírozza a devizás tételek év végi értékelésével kapcsolatos tételeket, ha a dec. 31-én érvényes választott árfolyamok (középárfolyamok): 279 Ft/DEV2 illetve 304 Ft/DEV1! Ssz. 66 T számla K számla Gazdasági esemény leírása Összeg (Ft) 3. feladat A vállalkozás tárgyév augusztus 1-én a devizabetét-számláján lévő 12 000 DEV összegből (melynek nyilvántartás szerinti forintértéke 3 564 000 Ft) 8 000 DEV összegű kölcsönt folyósított egy részesedési viszonyban nem álló vállalkozásnak. A szerződés szerint a futamidő 2 év, a kamat 12%, a törlesztés és a kamatfizetés évente esedékes. Érvényes devizaárfolyamok a futamidő alatt: Árfolyam (Ft/DEV) Dátum vételi eladási Tárgyév augusztus 1. 298 302 Tárgyév december 31. 300 304 Követő év augusztus 1. 294 298 Követő év december 31. 293 297 Követő 2. Év augusztus 1. 299 303 További információk:  A vállalkozás kizárólag a feladatban szereplő devizás tételekkel rendelkezik, melyekben a feladatból következőkön kívül más állományváltozás nem történt.  A kölcsön után kapott kamatok és a befolyt törlesztő részletek minden esetben a devizabetét-számlán kerülnek jóváírásra.  A vállalkozás a devizás tételek értékelésére a számlavezető bank középárfolyamát választotta. Feladat: Könyvelje el idősorosan a kölcsönnel kapcsolatos évközi és év végi tételeket a futamidő végéig! Ssz. T számla K számla Gazdasági esemény leírása Összeg (Ft-ban) 67 4. feladat A vállalkozás tárgyév április 1-én lekötött 6 000 DEV-t a devizabetét-számláján, melynek nyilvántartás szerinti árfolyama a lekötés napján 299 Ft/DEV volt. A lekötés időtartama 1,5 év, az éves kamat mértéke 10%. A bank egyszerű kamatozással számol, a kamat félévente kerül jóváírásra a devizabetét-számlán. A lekötés megszűnésének napján a vállalkozás a devizaszámlán lévő teljes összeget forintra váltotta. Érvényes devizaárfolyamok a futamidő alatt: Árfolyam (Ft/DEV) Dátum vételi eladási Tárgyév április 1. 307 310 Tárgyév október 1. 309 313 Tárgyév december 31. 306 310 Követő év április 1. 305 309 Követő év október 1. 303 307 A vállalkozásnak kizárólag a feladatban szereplő devizás tételei vannak, azokban csak a feladatból következő állományváltozások történt. A devizás tételek értékelésére a vállalkozás a számlavezető bank középárfolyamát választotta. Feladat: Kontírozza időrendben a kapcsolódó gazdasági eseményeket a lekötés megszűnéséig! Ssz. 68 T számla K számla Gazdasági esemény leírása Összeg (Ft) 3. fejezet Az év végi könyvviteli zárlat 3. 1. A zárlat fogalma, jellemzői Könyvviteli zárlat: bizonyos időszakonként, de legalább a beszámoló elkészítését megelőzően végzett tevékenység, amely magában foglalja:  a könyvelés teljessé tétele érdekében végzett kiegészítő, helyesbítő tételek könyvelését,  összesítő kimutatások (főkönyvi kivonat) készítését,  a számlák technikai lezárását. A könyvviteli zárlat készíthető:  havonta,  negyedévente,  az üzleti év végén. A számviteli törvény előírásai szerint csak az év végi zárlati teendők kötelezőek. A zárlati teendők két fázisra bonthatók:  I. fázis: Rendező tételek  II. fázis: A számlák technikai zárása 3. 2. Év végi rendező tételek (I. fázis) 3. 2. 1. Leltározással kapcsolatos tételek 1) Hiány Az egyéb ráfordítások között kell veszteségként elszámolni:  Immateriális javak esetén T 8663 – K 113 (114) bruttó ért. kivezetése halmozott écs kivezetése T 119 – K 8663 T 118 – K 8663 terven felüli écs kivezetése  Tárgyi eszközök esetén T 8664 – K 12-15 bruttó ért. kivezetése T 129-159 – K 8664 halmozott écs kivezetése T 128-158 – K 8664 terven felüli écs kivezetése 69  Készletek esetén T 8693 – 21-28 hiányzó készlet leírása 2) Adminisztrációs hibából eredő többlet Ha a konkrét hibás könyvelési tétel beazonosítható, akkor az elsődleges megoldás a hibás tétel stornózása. Ha a konkrét hibás tétel nem azonosítható be egyértelműen, de biztosan könyvelési hibáról van szó, akkor a hibásan kivezetett eszközértéket az egyéb bevételekkel szemben vissza kell vezetni a megfelelő számlákra:  Immateriális javak és tárgyi eszközök a bruttó érték visszavezetése T 11-15 – K 9663 (9664) T 9663 (9664) – K 119-159 halmozott écs visszavezetése T 9663 (9664) – K 118-158 terven felüli écs visszavezetése  Készletek T 21-28 – K 9693 a többlet nyilvántartásba vétele 3) Nem adminisztrációs hibából származó többlet A nyilvántartásban nem szereplő, de a leltározás során többletként fellelt – nem könyvelési hibából eredő – eszköztöbbletet szintén az egyéb bevételekkel szemben (ún. kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételként), becsült piaci értéken be kell állítani a nyilvántartásba, majd az így keletkező bevételt el kell határolni (ezt az elhatárolást az eszközzel kapcsolatban később felmerülő költséggel, ráfordítással párhuzamosan kell feloldani): T 11, 161, 2 – K 96831 a többlet elszámolása bevételként T 9892 – K 4833 a bevétel elhatárolása Kapcsolódó tétel: T 4833 – K 9892 az écs-vel azonos összeg feloldása 4) A nem folyamatos készletszámlák módosítása A nem folyamatos készletnyilvántartás azt jelenti, hogy a vállalkozás év közben nem használja a 2. számlaosztályt. A nyitókészletet és az összes évközi beszerzést azonnal anyagköltségként/elábéként számolja el, és csak év végén könyveli a leltár szerinti zárókészletet az anyag ill. áru számlára: 70 T 21-22 – K 511 záró anyagkészlet nyilv. vétele záró árukészlet nyilv. vétele T 26 – K 814 3. 2. 2. Időbeli elhatárolások Az időbeli elhatárolások a mérleg bal illetve jobb oldalán megjelenő olyan technikai tételek, melyek az összemérés elvének és az időbeli elhatárolás elvének érvényesítését, így az eredmény pontossá tételét teszik lehetővé. Az említett két alapelv korábbi tanulmányokból már ismert:  Összemérés elve: a bevételeknek és ráfordításoknak ahhoz az üzleti évhez kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek, a pénzügyi rendezéstől függetlenül.  Időbeli elhatárolás elve: az olyan események hatásait, amelyek bevételei vagy ráfordításai több üzleti évet érintenek, az érintett évek között időarányosan kell megosztani. Az időbeli elhatárolások fajtái:  Aktív időbeli elhatárolás: eredményt növelő tételek, a mérleg eszköz-oldalán mutatjuk ki, a 39. számlacsoportban tartjuk nyilván.  Passzív időbeli elhatárolás: eredményt csökkentő tételek, a mérleg forrásoldalán szerepelnek, a 48. számlacsoportban tartjuk nyilván. 3. 2. 2. 1. Aktív időbeli elhatárolások Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni:  a bevételek aktív időbeli elhatárolását,  a költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolását,  a halasztott ráfordításokat. a) Bevételek aktív időbeli elhatárolása Olyan jövőbeni bevételek, amelyek a mérleg fordulónapja után esedékesek (akkor kerülnek számlázásra), de gazdasági tartalmukat tekintve a fordulónap előtti időszakot érintik. Tipikus esetei: utólag számlázott, de a tárgyévet érintő árbevétel, tárgyévre jutó időarányos kamatbevételek. Teendő: év végén az elhatárolás elszámolása, a következő év elején illetve a kapcsolódó ügylet lezárásakor feloldás. Példa. A vállalkozás tulajdonában van 100 db 10 000 Ft/db névértékű, 5 év múlva lejáró államkötvény. Kamatfizetés évente egyszer, október 31-én, a kamat mértéke 12%. Könyveljük a kamattal kapcsolatos tételeket tárgyév október 31-től a következő év október 31-ig! 71 Megoldás: Az éves kamat összege = 100*10000*0,12 = 120 000 Ft Tárgyév október 31. T 384 – K 9732 120 000 éves kamatfizetés December 31. T 3913 – K 9732 20 000 2 havi kamat elhatárolása Január 1. T 9732 – K 3913 20 000 év elején feloldás Október 31. T 384 – K 9732 120 000 éves kamatfizetés b) Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Olyan kiadások, melyeket bizonylat alapján a mérleg fordulónapja előtt már elszámoltak, de költségként illetve ráfordításként csak a következő év(ek)ben számolhatók el. Tipikus esetei: előre kifizetett díjak (bérleti díj, előfizetési díj stb.), valamint többletkötelezettségek (ahol a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott értéknél). Teendő: év végén a már elszámolt költség/ráfordítás elhatárolása, a következő év elején az elhatárolás feloldása (megszüntetése). Példa 1. A vállalkozás december 1-én készpénzben előre kifizette az egyik irodahelyiség három havi bérleti díját, 300 000 Ft + áfát. Könyveljük a kapcsolódó tételeket! Megoldás: December 1. T 522 – K 381 T 466 – K 381 300 000 bérleti díj kifizetése 81 000 bérleti díj áfája December 31. T 3923 – K 522 200 000 a köv. évet terhelő összeg elhatárolása Január 1. T 522 – K 3923 200 000 év elején feloldás 72 Példa 2. (többletkötelezettség elszámolása). A vállalkozás november 1-én váltót bocsátott ki egy 800 000 Ft összegű szállítói tartozás rendezésére. A váltó névértéke 860 000 Ft, futamideje 6 hónap. Könyveljük az eseményeket a váltó lejáratáig! Megoldás: November 1. T 454 – K 457 T 8732 – K 457 800 000 a száll. tart. kivezetése 60 000 többletköt. elszámolása December 31. T 3922 – K 8732 40 000 a köv. évet terhelő összeg elhatárolása Köv. év április 30. (a váltó lejárata) 860 000 a névérték kifizetése T 457 – K 384 T 8732 – K 3922 40 000 az elhatárolás feloldása (év elején is könyvelhető) c) Halasztott ráfordítások Olyan ráfordítások, amelyeket a tárgyéven számoltak el, valójában azonban csak egy későbbi időpontban – a következő üzleti év(ek)ben – realizálódnak. Tipikus esete: ellentételezés nélküli tartozás-átvállalás. Teendő: év végén a már elszámolt ráf. elhatárolása, az ügylet rendezésekor az elhatárolás feloldása. Példa. A vállalkozás egyik partnerétől átvállalt egy 200 000 Ft összegű tartozást tárgyév szeptember 30-án. A tartozás tényleges kifizetésére a következő év január 15-én került sor. Könyveljük a szükséges tételeket! Megoldás: Szeptember 30. T 8682 – K 479 200 000 a tartozás átvállalása December 31. T 3931 – K 8682 200 000 a ráfordítás elhatárolása Január 15. T 479 – K 384 T 888 – K 3931 200 000 pénzügyi rendezés 200 000 az elhatárolás feloldása 73 3. 2. 2. 2. Passzív időbeli elhatárolások Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni:  a bevételek passzív időbeli elhatárolását,  a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolását,  a halasztott bevételeket. a) Bevételek passzív időbeli elhatárolása Olyan bevételek, amelyeket bizonylat alapján a tárgyévben (a fordulónap előtt) elszámoltak, de gazdasági tartalmukat tekintve a következő év(ek)et érintik. Tipikus esetei: előre kiszámlázott árbevételek, előre megkapott kamatok. Teendő: év végén a már elszámolt bevétel elhatárolása, a következő év elején az elhatárolás feloldása. Példa. December 20-án készpénzben megkaptuk az egyik bérbe adott irodánk következő év első negyedéves bérleti díját, 450 000 Ft + áfát. Könyveljük a kapcsolódó tételeket! Megoldás: December 20. T 381 – K 91-92 T 381 – K 467 450 000 kiszámlázott árbevétel 121 500 kapcsolódó áfa December 31. T 91-92 – K 4811 450 000 az árbevétel elhatárolása Január 1. T 4811 – K 91-92 450 000 az elhatárolás feloldása b) Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Olyan költségek illetve ráfordítások, amelyek a tárgyévet terhelik, de csak a következő üzleti évben jelentkeznek kiadásként. Tipikus esetei: utólag számlázott díjak, a tárgyévet terhelő időarányos kamatok. Teendő: év végén a költséget/ráfordítást ki kell mutatni a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben, a következő év elején az elhatárolást meg kell szüntetni. 74 Példa. A vállalkozás decemberi telefondíjáról, 50 000 Ft + áfáról január 15-én érkezett meg a számla. Könyveljük a megfelelő tételeket! Megoldás: December 31. T 529 – K 4821 50 000 elhatárolás év végén Január 1. T 4821 – K 529 50 000 az elhatárolás feloldása Január 15. T 529 – K 454 T 466 – K 454 50 000 a költség elszámolása számla alapján 13 500 áfa elszámolása c) Halasztott bevételek Olyan (általában kivételes nagyságú illetve előfordulású egyéb) bevételek, amelyek tárgyévben keletkeztek, de a tárgyévi eredményt növelő tételként nem mutathatók ki, csak a később felmerülő kapcsolódó költségek, ráfordítások kompenzálására szolgálnak. Tipikus esetei: vissza nem térítendő fejlesztési támogatás, térítés nélkül átvett eszközök értéke. Teendő: a bevételt annak keletkezésekor el kell határolni, az elhatárolást a későbbi kapcsolódó költségek, ráfordítások megjelenésekor arányosan kell megszüntetni. Példa. A vállalkozás térítés nélkül átvett egy 100 000 Ft értékű szoftvert tárgyév október 1-én (az átadó az áfát nem hárította át). A tárgyévre jutó amortizáció 6 250 Ft. Könyveljük el a tárgyévi eseményeket! Megoldás: Október 1. T 114 – K 96831 100 000 a szoftver átvétele T 96831 – K 4833 100 000 a bevétel elhatárolása December 31. 6 250 T 571 – K 119 T 4833 – K 96831 6 250 tárgyévi écs elszámolása elhatárolás arányos feloldása 75 3. 2. 3. Átsorolások  Tartós részesedések: ha a következő üzleti évben értékesítik, átsorolás az Értékpapírok közé: T 37 – K 17   Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok: ha a következő üzleti évben lejárnak vagy értékesíteni kívánják, átsorolás az Értékpapírok közé: T 37 – K 18 Tartósan adott kölcsönök: a következő évben esedékes törlesztő rész átsorolása a Követelések közé: T 32,33,36 – K 19  Tartósan lekötött bankbetétek: ha a lekötés a következő üzleti évben megszűnik, átsorolás a Pénzeszközök közé: T 385 – K 19  Hosszú lejáratú kötelezettségek: a következő évben esedékessé váló törlesztő részlet átsorolása a Rövid lejáratú kötelezettségek közé: T 441,442,443 – K 451 hosszú lej. kölcsönök, kötvénytartozások hosszú lejáratú hitelek T 444,445 – K 452 T 446, 447 – K 458,459 kapcsolt ill. egyéb jelentős/ egyéb rész. váll. szembeni kötelezettségek egyéb hosszú lej. kötelezettségek T 448, 449 – K 479 3. 2. 4. Követelések és kötelezettségek értékelésével kapcsolatos tételek  Behajthatatlan követelés: az egyéb ráfordításokkal szemben véglegesen le kell írni: T 8691 – K 31-36  Elengedett követelés: az egyéb ráfordításokkal szemben ki kell vezetni: T 86833 – K 31-36 76  Elévült kötelezettség: az egyéb bevételekkel szemben ki kell vezetni: T 43-47 – K 96836  A hitelező által elengedett kötelezettség: az egyéb bevételekkel szemben ki kell vezetni: T 43-47 – K 96833 3. 2. 5. Saját termelésű készletek készletre vétele A költségelszámolás folyamata a Pénzügyi számvitel c. könyvben már tárgyalásra került. Itt csak az év végi zárlathoz kapcsolódó tételeket mutatjuk be: 1) Összköltséges eljárás esetén (az elszámolt költségek az 51-57. számlákon találhatók) T 23 – K 581 befejezetlen termelés és félkész termékek T 25 – K 581 késztermékek 2) Forgalmi költséges eljárás esetén (az elszámolt költségek a 71, 72, … számlákon találhatók) T 791 – K 71, 72, … a költségviselő számlák zárása T 23 – K 791 befejezetlen termelés és félkész termékek készletre vétele T 25 – K 791 késztermékek készletre vétele 3. 2. 6. Értékeléssel kapcsolatos tételek 3. 2. 6. 1. Eszközök leértékelése Az eszközök leértékelését eredményező műveletek az értékcsökkenés és az értékvesztés. Az immateriális javak és tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenését költségként, míg terven felüli értékcsökkenését egyéb ráfordításként kell elszámolni. Más eszközfajtáknál értékvesztés elszámolása jöhet szóba, melyet részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és bankbetétek esetében pénzügyi ráfordításként, minden más esetben egyéb ráfordításként mutatunk ki. 77  Terv szerinti értékcsökkenés T 571 – K 119 immateriális javak T 571 – K 129-159 tárgyi eszközök  Terven felüli értékcsökkenés T 8663 – K 118 immateriális javak T 8664 – K 128-168 tárgyi eszközök  Értékvesztés Bef.pü.eszk. Értékpapírok Készletek Követelések T 8741 – K 179 T 8742 – K 189 T 8662 – K 199 T 8743  K 199 tartós részesedések tartós hitelviszonyt megt. ép. tartósan adott kölcsön tartós bankbetét T 8741 – K 3719 (3729) T 8741 – K 3739 T 8742 – K 3749 T 8661 – K 229 T 8661 – K 239 T 8661 – K 259 T 8661 – K 269 T 8661 – K 289 forgatási célú részvény saját részvény, üzletrész forg. célú hitelv. megt. ép anyagok félkész termékek késztermékek áruk betétdíjas göngyölegek T 8662 – 319-369 kétes követelések 3. 2. 6. 2. Eszközök felértékelése Az eszközök felértékelése a korábbi években elszámolt terven felüli értékcsökkenés és értékvesztés visszaírásával, valamint immateriális javak, tárgyi eszközök és tartós részesedések esetében értékhelyesbítés elszámolásával történhet. A visszaírást a részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és bankbetétek kivételével (ahol a pénzügyi ráfordítások csökkenéseként könyveljük) minden esetben az egyéb bevételek között számoljuk el. Az értékhelyesbítés pedig olyan felértékelés, mely során nem keletkezik eredménynövekedés, hiszen az eszközérték növekményét a saját tőkével (értékelési tartalékkal) szemben mutatjuk ki. 78  Visszaírás Terven felüli écs T 118 – K 9663 T 128-168 – K 9664 T 179 – K 8746 T 189 – K 8747 T 199 – K 9662 T 199  K 8748 Értékvesztés T 3719 (3729) – K 8746 forgatási célú részvény T 3739 – K 8746 saját részvény, üzletrész T 3749 – K 8747 forg. célú hitelv.megt.ép. T 229-289 – K 9661 T 319-369 – K 9662  immateriális javak tárgyi eszközök tartós részesedések tartós hitelviszonyt megt.ép tartósan adott kölcsön tartós bankbetét készletek követelések Értékhelyesbítés Értékhelyesbítés növelése: T 117 – K 417 T 127-157 – K 417 T 177 – K 417 immateriális javak tárgyi eszközök tartós részesedések Értékhelyesbítés csökkentése: immateriális javak T 417 – K 117 T 417 – K 127-157 tárgyi eszközök tartós részesedések T 417 – K 177 3. 2. 7. Céltartalék-képzés A céltartalékok az óvatosság elve alapján az adózás előtti eredményből várható kötelezettségekre, jövőbeni költségekre, illetve egyéb célokra elkülönített források. A céltartalék-képzés lehetséges indokai:  várható kötelezettségek: a jövőben várhatóan vagy biztosan felmerülnek, de összegük vagy esedékességük időpontja még nem ismert. Pl.: garanciális kötelezettségek, végkielégítés.  jövőbeni költségek: várhatóan felmerülő, de összegükben még bizonytalan költségek, pl. átszervezési költségek, környezetvédelemmel kapcsolatos költségek.  egyéb indokok: pl. devizában felvett hitelekkel összefüggő, árfolyamváltozásból származó veszteségek. 79 A céltartalék képzése azt jelenti, hogy az üzleti év végén egyéb ráfordítás elszámolásával (= a tárgyévi eredmény csökkentésével) egy elkülönített forrást hozunk létre: T 865 – K 421 várható kötelezettségekre T 865 – K 422 jövőbeni költségekre T 865 – K 423 egyéb A céltartalék-képzést követő üzleti év(ek)ben, amikor az esemény ténylegesen bekövetkezik (garanciális kötelezettség keletkezik, környezetvédelemmel kapcsolatos költség merül fel stb.), a céltartalékot a források közül ki kell vezetni (ez a céltartalék feloldása), ezzel egyidejűleg egyéb bevételt kell elszámolni: T 421 – K 965 várható kötelezettségekre T 422 – K 965 jövőbeni költségekre T 423 – K 965 egyéb 3. 2. 8. Devizás eszközök és kötelezettségek fordulónapi összevont értékelése Az előző fejezetben részletesen kifejtett módon meg kell állapítani és el kell könyvelni a devizás tételek összevont (nem realizált) árfolyamkülönbözetét. 3. 3. A számlák technikai zárása (II. fázis) A technikai zárás célja, hogy a megfelelő átvezetések és a tárgyévi eredmény megállítása után valamennyi főkönyvi számla egyenlege megszűnjön. A technikai zárás lépései: 1) költségszámlák átvezetése 2) eredményelszámolás 3) eszköz- és forrásszámlák zárása. 3. 3. 1. A költségszámlák átvezetése a) Összköltséges módszer esetén Induló állapot: az év közbeni gazdasági események és az év végi rendező tételek eredményképpen egyenleg található az 1-4. (eszközök és források), az 51-58. (költségek), a 814-815. (elábé és közvetített szolgáltatások költsége), a 86-87. (egyéb és pénzügyi ráfordítások), valamint a 9. (bevételek) számlákon. A teendő: az 51-57. költségszámlák egyenlegeit az 59. Költségnemellenszámla közbeiktatásával át kell vezetni a 81-83. számlákra: 80 T 59 – K 51 T 59 – K 52 T 59 – K 53 T 59 – K 54 T 59 – K 55 T 59 – K 56 T 59 – K 57 anyagköltség igénybe vett szolgáltatások ktg-ei egyéb szolgáltatások költségei bérköltség személyi jellegű egyéb kifizetések bérjárulékok terv szerinti értékcsökkenési leírás T 811 – K 59 T 812 – K 59 T 813 – K 59 T 821 – K 59 T 822 – K 59 T 823 – K 59 T 83 – K 59 anyagköltség igénybe vett szolgáltatások ktg-ei egyéb szolgáltatások költségei bérköltség személyi jellegű egyéb kifizetések bérjárulékok terv szerinti értékcsökkenési leírás Eredmény: az 5. számlaosztályban csak az 581-582. számláknak marad egyenlege, egyébként az összes ráfordítás és bevétel a 8-9. számlaosztály számláin található. b) Forgalmi költséges módszer esetén Induló állapot: egyenleg található az 1-4., a 6., valamint a 8-9. számlákon (a 7. számlák egyenlegeit a készletre vételkor megszüntettük!). Az átvezetés során a 6. számlaosztályban található költséghelyek megmaradt egyenlegeit a 691. technikai számla közbeiktatásával át kell vezetni a 85. számlacsoportba, a közvetett költségek közé: T 691 – K 61,62,… a költséghely számlák zárása T 85 – K 691 átvezetés a közvetett ktg-ek közé Eredmény: az eredményszámlák közül csak a 8-9. számláknak van egyenlege. 81 3. 3. 2. Eredményelszámolás Az eredményelszámolás folyamata a következő lépéseken keresztül zajlik: 1. Lépés: Az eredményszámlák átvezetése a 493. Adózott eredmény elszámolása számlára. a) Összköltséges eljárás esetén T 581 – K 493 vagy T 493 – K 581 saját termelésű készletek állományváltozása T 582 – K 493 T 493 – K 81-88 saját előállítású eszk. aktivált értéke ráfordítások T 91-98 – K 493 bevételek b) Forgalmi költséges eljárás esetén T 493 – K 81-88 ráfordítások átvezetése T 91-98 – K 493 bevételek átvezetése Eredmény: Egyetlen eredményszámlán sem maradt egyenleg, a 493. számla az adózás előtti eredményt tartalmazza. 2. Lépés: A fizetendő társasági adó elszámolása. Meg kell állapítani az adóalapot: Adózás előtti eredmény + adóalap-növelő tételek – adóalap-csökkentő tételek = Adóalap Ha az adóalap negatív: a fizetendő adó nulla, nincs könyvelési tétel. Ha az adóalap pozitív: 9% a fizetendő társasági adó mértéke. Ezt el kell számolni az eredmény terhére: T 891 – K 461 az adókötelezettség elszámolása T 493 – K 891 az adó levonása az adózás előtti eredményből Eredmény: A 493. számla az eredményelszámolás végeredményét, az adózott eredményt tartalmazza. 82 3. Lépés: A 493. technikai számla előző lépésben kialakult végleges egyenlegének átvezetése a 419. Adózott eredmény számlára. T 493 – K 419 ha a tárgyévi eredmény nyereség T 419 – K 493 ha a tárgyévi eredmény veszteség 3. 3. 3. Eszköz és forrás számlák zárása Az eredményelszámolás tételeinek eredményeképpen kizárólag az 1-3. számlaosztályban lévő eszközszámláknak, valamint a 4. számlaosztályban található forrásszámláknak van egyenlege. Az utolsó lépés, hogy meg kell szüntetni ezek egyenlegét, azaz a mérlegszámlákat is le kell zárni (a 492. Zárómérleg számlával szemben): T 492 – K 1-3 eszközszámlák zárása T 4 – K 492 forrásszámlák zárása 3. 4. Év eleji rendező tételek A könyvviteli zárlat eredményeként a főkönyvi nyilvántartásban egyetlen számlának sem marad egyenlege. A következő üzleti év elején az első teendőként el kell végezni a nyitási műveleteket. A nyitási műveletek az alábbi két szakaszra oszthatók: (1) Számlák technikai nyitása (2) Év eleji rendező tételek elkönyvelése 3. 4. 1. A főkönyvi számlák megnyitása A folytonosság elvéből kiindulva a nyitóegyenleggel rendelkező számlákra (az eszköz- és forrásszámlákra) a 491. Nyitómérleg számlával szemben fel kell vezetni az előző üzleti év végén lezárt egyenleget: T 1-3 – K 491 eszközszámlák nyitása T 491 – K 4 forrásszámlák nyitása 83 3. 4. 2. Év eleji rendező tételek A számlák nyitását követően az alábbi rendező tételeket, átvezetéseket szükséges elkönyvelni: 1. Nyitó befejezetlen termelés Az előző év végén (készletként) kimutatott befejezetlen termelést vissza kell vezetni a költségek közé: T 581 (71,72) – K 231, 232, … a nyitó befejezetlen termelés visszavezetése 2. Aktív időbeli elhatárolások Az előző üzleti év végén az aktív időbeli elhatárolások között kerültek kimutatásra azok a költségek, ráfordítások, amelyeket bizonylat alapján az előző évben számoltak el, de gazdasági hatásukat tekintve tárgyévhez tartoznak, valamint azok a bevételek, amelyek tárgyévben folynak be, de gazdaságilag az előző évhez tartoznak. Ezeket az időbeli elhatárolásokat év elején fel kell oldani: T 5-9 – K 39 az elhatárolás feloldása 3. Passzív időbeli elhatárolások Passzív időbeli elhatárolásként az előző év mérlegében azokat a költségeket, ráfordításokat mutattuk ki, amelyekről csak tárgyévben (a mérlegkészítés napjáig) érkezett bizonylat, de gazdaságilag az előző évet érintik, valamint azokat a bevételeket, amelyeket az előző évben bizonylat alapján elszámoltunk, de bevételként csak a tárgyévben érvényesítendők. Az elhatárolásokat év elején fel kell oldani: T 48 – K 5-9 az elhatárolás feloldása 4. Költségvetési kiutalási igények és ezek teljesítése A 362. számla Tartozik oldalán az igényelt, a 363. számla Követel oldalán a már befolyt költségvetési kiutalás (támogatás, árkiegészítés stb.) összeg található. Év elején a két számlát össze kell vezetni (amelyik összeg kisebb, annak a számlának az egyenlegét szüntetjük meg): T 363 – K 362 a számlák egyenlegének összevezetése Ily módon a 362. számla Tartozik egyenlegében a még be nem folyt összeg, vagy a 363. számla Követel egyenlegében a túlfizetés összege marad. 84 5. Költségvetési befizetési kötelezettség és ennek teljesítése Az előzőhöz hasonlóan a 463. Követel egyenlege a költségvetésnek fizetendő összeget (járulék, hozzájárulás, illeték stb.), a 464. Tartozik egyenlege pedig a már befizetett összeget tartalmazza. Év elején a két számla egyenlegeit össze kell vezetni: T 463 – K 464 a számlák egyenlegének összevezetése Eredményképpen a 463. számla Követel egyenlegében a még be nem fizetett összeg, vagy a 464. számla Tartozik egyenlegében a túlfizetés összege marad. 6. Áfával kapcsolatos átvezetések Az előző év közben a 466. számla Tartozik oldalán a levonható áfát, a 467. számla Követel oldalán a fizetendő áfa összegeit gyűjtöttük. A bevallási időszakokat követően azonban mindig a 468. számlával szemben került könyvelésre az áfabefizetés illetve -visszaigénylés (ebből következően a 468. számlának Tartozik vagy Követel egyenlege is lehet). Év elején a 466. és 467. számlák egyenlegeit át kell vezetni a 468. számlára: T 468 – K 466 levonható áfa átvezetése T 467 – K 468 fizetendő áfa átvezetése A 468. számlán maradó különbözetet az adóhatósággal rendezni kell. Ha a 468. számlának az átvezetés után Tartozik egyenlege van, akkor a különbözet visszaigényelhető, ha Követel egyenlege van, akkor a különbözetet be kell fizetni. 7. Adózott eredmény átvezetése az eredménytartalékba A 419. Adózott eredmény számla egyenlegét év elején meg kell szüntetni, hiszen mindig csak a tárgyévi eredményt tartalmazhatja. A korábbi évek halmozott eredményét az Eredménytartalék foglalja magában, ide kell átvezetni a 419. egyenlegét: T 419 – K 413 előző évi nyereség átvezetése T 413 – K 419 előző évi veszteség átvezetése 8. Nem folyamatos készletnyilvántartás esetén a nyitókészlet kivezetése Amint az év végi rendező tételeknél bemutatásra került, a nem folyamatos készletnyilvántartás esetén a vállalkozás év közben nem használja a 2. 85 számlaosztályban található készletszámlákat. A technikai nyitás során könyvelt nyitó anyag- illetve árukészletet ezért év elején felhasználásként számolja el, azaz átvezeti az anyagköltség, illetve az elábé számlára: T 511 – K 21-22 nyitó anyagkészlet kivezetése nyitó árukészlet kivezetése T 814 – K 26 (az évközi beszerzéseket is azonnal felhasználásként könyveli: T 511/814 – K 454 nettó beszerzési ár T 466 – K 454 áfa) 3. 5. Osztalékfizetés A vállalkozási tevékenység eredményéből a tulajdonosok értelemszerűen részesedni szeretnének. Az elért nyereség részben vagy egészben osztalékfizetés formájában áramolhat a vállalkozásból a tulajdonosokhoz. Az osztalék mértékéről a tulajdonosok az üzleti év lezárása és az eredmény pontos megállapítása után hoznak döntést. Az osztalék tervezett mértékét összegszerűen vagy a működő tőke (a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével és a visszavásárolt saját részvények névértékével csökkentett jegyzett tőke) százalékában fejezhetjük ki. Hogy a tervezett osztalék valóban kifizethető-e, azt a törvényben foglalt osztalékkorlátok vizsgálatával lehet megállapítani. E vizsgálathoz a számviteli törvényt kell alapul venni, mely szerint az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék levonása után sem csökken a jegyzett tőke összege alá. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy az osztalék forrását a vállalkozás utolsó lezárt üzleti évi (a mérlegben szereplő) eredménytartalékának és adózott eredményének együttese adja (logikusan, hiszen az adózott eredmény az év eleji rendező tételek keretében az eredménytartalékba kerül). Ez az összeg azonban csak olyan mértékig fizethető ki, amíg a lekötött és az értékelési tartalék nélkül számított saját tőke nem esik a jegyzett tőke alá, máshogy fogalmazva: a jegyzett tőkén felüli, számításba bevonandó sorok (jegyzett, de még be nem fizetett tőke, tőketartalék, eredménytartalék, adózott eredmény) együttes egyenlege nem lesz negatív. Ily módon a jegyzett, de még be nem fizetett tőke jelenléte (amely mindig negatív) rontja az osztalékfizetés lehetőségét, melyet ugyanakkor a tőketartalék (amely csak pozitív lehet) kompenzálni tud1. 1 Itt kell megjegyezni, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardokkal (IFRS) való kompatibilitás miatt a törvény szövegében szerepel még egy kitétel. Eszerint az osztalék korlátjaként kell figyelembe venni az értékelési tartalékot, ha annak értéke negatív. Ez azonban a magyar számviteli szabályok szerint nem fordulhat elő (az értékelési tartalék pozitív vagy 0 lehet), így ezt a sort nem is szerepeltetjük. 86 A maximálisan kifizethető osztalék megállapításához az alábbi séma nyújt segítséget: 1. Eredménytartalék (+/-) 2. Adózott eredmény (+/-) 3. Mérlegkészítésig ismerté vált osztalék 4. Osztalék forrása (1+2+3) 5. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) 6. Tőketartalék (+) 7. Osztalék korlátja (5+6) Az érintett mérlegsorok tartalmát ismerve nyilvánvaló, hogy az 1-3. sorokba pozitív vagy negatív szám (nyereség/veszteség), az 5. sorba csak negatív, a 6. sorba pedig csak pozitív szám kerülhet. A maximálisan kifizethető osztalék megállapítása a séma alapján:  ha a 4. és a 7. sor is pozitív, akkor az osztalékforrást nem terheli korlát, így az teljes egészében kifizethető, azaz a 4. sor összege a maximálisan fizethető osztalék,  ha a 4. sor pozitív, a 7. sor negatív, de a 4. és 7. sorok összege még pozitív, akkor az osztalékforrás egy részét korlát terheli, így a maximálisan kifizethető osztalék a 4. és 7. sorok összege lesz,  ha a 4. sor pozitív, a 7. sor negatív, és a 4. és 7. sorok összege negatív, akkor a korlátok meghaladják az osztalékforrást, azaz nem fizethető osztalék,  ha a 4. sor negatív, akkor nem áll rendelkezésre osztalékforrás, ez esetben sem fizethető osztalék. Könyvelés: Az osztalékot a döntést követően közvetlenül az eredménytartalékból kell levonni (ami az év eleji rendező tétel hatására már tartalmazza az előző évi adózott eredményt is) és kötelezettségként kimutatni. A kötelezettség a tényleges kifizetéskor a pénzeszközökkel szemben szűnik meg: T 413 – K 458 kapcsolt vállalkozásnak fizetendő osztalék T 413 – K 459 váll.-nak fizetendő osztalék jelentős és egyéb részesedésű T 413 – K 476 magánszemélyeknek fizetendő osztalék T 458,459,476 – K 381,384 osztalék kifizetése 87 Mintafeladatok 1. feladat A vállalkozás zárlati teendői keretében az alábbi rendező tételek könyvelésére került sor (a költségelszámolást összköltséges eljárás alapján végzik): 1) Elszámolták a negyedik negyedévre jutó terv szerinti értékcsökkenéseket:  az immateriális javaknál 480 000 Ft-ot,  az ingatlanoknál 1 465 000 Ft-ot,  a műszaki gépeknél 954 000 Ft-ot. 2) Megállapítást nyert, hogy a késztermékek mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen a könyv szerinti érték alatt van, a különbözet 600 000 Ft. 3) A vállalkozás tulajdonában lévő tartós részesedések (részvények) piaci értéke több mint egy éve emelkedik, tőzsdei értékük a mérlegkészítéskor 8 600 000 Ft (a különbözet jelentős). A részvények eredeti bekerülési értéke 8 000 000 Ft volt, de a korábbi évben a csökkenő piaci ár miatt 400 000 Ft értékvesztést számoltak el rájuk. A vállalkozás a törvény adta keretek között él az értékhelyesbítés lehetőségével. 4) A leltározás során kiderült, hogy az anyagkészletek közül 100 000 Ft értékű alapanyag hiányzik (az anyagokat tényleges beszerzési áron tartják nyilván). 5) A vállalat birtokában van 100 db kamatozó államkötvény (3 év múlva járnak le), névértékük 10 000 Ft/db, a kamatláb 12%, kamatfizetés évente, március 31-én van. 6) A tárgyévben elszámolt költségek között található egy nettó 450 000 Ft összegű bérleti díj, melyet tárgyév decemberében előre fizetett ki a vállalkozás a következő év első negyedévére. 7) A fordulónap után, januárban érkezett meg egy tanácsadó cég számlája nettó 300 000 Ft összegről, a számlán szereplő teljesítés időpontja tárgyév november. 8) A vállalkozás tárgyév október 1-én 4 éves futamidejű kölcsönt adott a leányvállalatának. A kölcsön összege 6 000 000 Ft, kamata 10%, a törlesztés évente október 1-én esedékes, egyenlő törlesztő részletek plusz kamat formájában. 9) A beruházási és fejlesztési hitelek következő évi törlesztő részlete 2 200 000 Ft. 10) A vállalkozás egyik belföldi vevője ellen fizetésképtelenség miatt felszámolási eljárás indult. A felszámolóbiztos jelentése szerint a vevővel szemben fennálló 680 000 Ft összegű követelés teljes egészében behajthatatlannak tekinthető. 88 1. feladat megoldása 1) Terv szerinti értékcsökkenés T 571 – K 119 480 000 1 465 000 T 571 – K 129 954 000 T 571 – K 139 Értékcsökkenések elszámolása 2) Késztermékek 600 000 T 8661 – K 259 Értékvesztés elszámolása T 581  K 582 STKÁV elszámolása 600 000 3) Tartós részesedések 400 000 T 179 – K 8746 Korábbi értékvesztés visszaírása T 177 – K 417 Értékhelyesbítés elszámolása 600 000 4) Alapanyagok 100 000 T 8693 – K 211 Leltárhiány elszámolása 5) Államkötvények T 3913 – K 9732 Tárgyévre járó időarányos kamat (100 db * 10 000 Ft/db * 0,12 / 12 hó * 9 hó) 90 000 Átsorolás nincs, mivel a következő üzleti évben nem járnak le. 6) Előre kifizetett bérleti díj 450 000 T 3923 – K 522 A következő évet terhelő költség elhatárolása 89 7) Utólag számlázott tanácsadási díj 300 000 T 529 – K 4821 A tárgyévet terhelő költség elhatárolása 8) Tartósan adott kölcsön T 3913 – K 9731 Tárgyévre járó időarányos kamat (6 000 000 * 0,1 / 12 hó * 3 hó) 150 000 1 500 000 T 322 – K 191 A következő évi törlesztő rész átsorolása a követelések közé (kapcsolt vállalkozással szembeni követelés!) 9) Beruházási és fejlesztési hitelek T 444 – K 452 2 200 000 A következő évi törlesztő rész átsorolása a rövid lejáratú kötelezettségek közé 10) Behajthatatlan követelés 680 000 T 8691 – K 311 A behajthatatlan összeg leírása 2. feladat A PROFIT ZRt. kiemelt számláinak egyenlegei tárgyév december 31-én: 373. Saját részvények, üzletrészek (beszerzési árfolyam: 85%) 359. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 413. Eredménytartalék (T) 51. Anyagjellegű ráfordítások 52. Igénybe vett szolgáltatások költségei 53. Egyéb szolgáltatások költségei 54. Bérköltség 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések 56. Bérjárulékok 57. Értékcsökkenési leírás 581. Saját termelésű készletek állományváltozása (K) 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 90 3 400 000 5 000 000 30 000 000 4 000 000 2 000 000 2 100 000 3 450 000 850 000 7 330 000 960 000 3 620 000 3 700 000 4 520 000 1 480 000 86. Egyéb ráfordítások 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai 91. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 93. Exportértékesítés árbevétele 96. Egyéb bevételek 97. Pénzügyi műveletek bevételei 3 000 000 4 880 000 22 000 000 2 800 000 5 440 000 3 270 000 Kiegészítő információk:  A társaság tulajdonosai kapcsolt vállalkozások.  A társasági adó mértéke 10%, az adóalap-növelő tételek összege 490 000 Ft, az adóalap-csökkentő tételeké 210 000 Ft. Feladat: a) Könyvelje el a költségek átvezetését és az eredményelszámolással kapcsolatos összes tételt! b) Ábrázolja a 493. Adózott eredmény elszámolása számla tartalmát a megfelelő ellenszámla-hivatkozásokkal! c) Állapítsa meg, hogy az év zárását követően a tulajdonosok kifizethetnek-e 20% osztalékot, majd könyvelje el a kapcsolódó tételeket! 2. feladat megoldása a) Költségek átvezetése, eredményelszámolás 1. A költségszámlák átvezetése a 81-83. számlákra T 59 – K 51 T 59 – K 52 T 59 – K 53 T 59 – K 54 T 59 – K 55 T 59 – K 56 T 59 – K 57 A költségszámlák zárása az 59. számlával szemben 2 100 000 3 450 000 850 000 7 330 000 960 000 3 620 000 3 700 000 T 811 – K 59 T 812 – K 59 T 813 – K 59 T 821 – K 59 T 822 – K 59 T 823 – K 59 T 83 – K 59 Átvezetés az 59.-ről a 81-83. számlákra 2 100 000 3 450 000 850 000 7 330 000 960 000 3 620 000 3 700 000 91 2. Az eredményszámlák átvezetése a 493. Adózott eredmény számlára T 493 – K 811 T 493 – K 812 T 493 – K 813 T 493 – K 821 T 493 – K 822 T 493 – K 823 T 493 – K 83 T 493 – K 86 T 493 – K 87 Az eredményt csökkentő számlák átvezetése 2 100 000 3 450 000 850 000 7 330 000 960 000 3 620 000 3 700 000 3 000 000 4 880 000 T 581 – K 493 T 582 – K 493 T 91 – K 493 T 93 – K 493 T 96 – K 493 T 97 – K 493 Az eredményt növelő számlák átvezetése 4 520 000 1 480 000 22 000 000 2 800 000 5 440 000 3 270 000 Adózás előtti eredmény (493. KE): 9 620 000 Ft 2. Fizetendő társasági adó elszámolása Adózás előtti eredmény + adóalap-növelő tételek – adóalap-csökkentő tételek = Adóalap 9 620 000 490 000 210 000 9 900 000 Adókötelezettség: 9 900 000 * 0,1 = 990 000 Ft T 891 – K 461 990 000 990 000 T 493 – K 891 A társasági adókötelezettség elszámolása Adózott eredmény (493. KE): 8 630 000 Ft 3. Az adózott eredmény átvezetése 8 630 000 T 493 – K 419 Adózott eredmény átvezetése 92 b) A 493. Adózott eredmény elszámolása számla tartalmának ábrázolása 811 / 812 / 813 / 821 / 822 / 823 / 83 / 86 / 87 / 89 / 419 / 493. Adózott eredmény elszámolása 2 100 000 581 / 3 450 000 582 / 850 000 91-92 / 7 330 000 93-94 / 960 000 96 / 3 620 000 97 / 3 700 000 3 000 000 4 880 000 990 000 8 630 000 4 520 000 1 480 000 22 000 000 2 800 000 5 440 000 3 270 000 c) Osztalékfizetés lehetősége az év zárását követően A megadott információ szerint a tulajdonosok az üzleti év lezárását követően (a nyereséges működésre tekintettel) 20% osztalékot szeretnének kivenni. Az erre vonatkozó döntés a következő üzleti évben születhet meg, így az osztalék is a következő év könyvelésében fog megjelenni. Az osztalék alapja a működő tőke (jegyzett tőke – jegyzett, de még be nem fizetett tőke – visszavásárolt saját részvények névértéke) = = 30 000 000 – 5 000 000 – 3 400 000 / 0,85 = 21 000 000 A tervezett osztalék így 21 000 000 * 20% = 4 200 000 Ahhoz, hogy eldönthessük, valóban kifizethető-e a tervezett összeg, meg kell határozni a maximálisan fizethető osztalék összegét: 1. Eredménytartalék (413 TE) - 2 000 000 2. Adózott eredmény (419 KE) 8 630 000 3. Mérlegkészítésig ismerté vált osztalék 0 4. Osztalék forrása (1+2+3) 6 630 000 5. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 6. Tőketartalék 7. Osztalék korlátja (5+6) - 5 000 000 4 000 000 - 1 000 000 A 4. sorban megjelenő pozitív osztalékforrást (6 630 000 Ft) tehát csökkenti a 7. sorban látható 1 000 000 Ft-os korlát, azaz a maximálisan fizethető osztalék: 6 630 000 – 1 000 000 = 5 630 000 Ft. 93 A vállalkozás tehát kifizetheti a tervezett 4 200 000 Ft osztalékot, mivel az nem haladja meg a maximálisan fizethető összeget. A döntést követően – mint már említettem, a következő üzleti év könyvelésében – két tételt kell rögzíteni: 4 200 000 T 413 – K 458 Fizetendő osztalék előírása kötelezettségként (a tulajdonosok kapcsolt vállalkozások) T 458 – K 384 Az osztalék átutalása a tulajdonosoknak 94 4 200 000 Gyakorló feladatok 1. feladat Egy Kft. elsődlegesen összköltséges költségelszámolást vezet. Az eredményszámlák egyenlegei tárgyév december 31-én a következők: 511. Vásárolt anyagok költségei 519. Anyaghulladék megtérülés (K) 521. Szállítási-rakodási költség 522. Bérleti díjak 525. Oktatás és továbbképzés költségei 532. Pénzügyi, befektetési szolgáltatási díjak 533. Biztosítási díj 541. Bérköltség 551. Személyi jellegű egyéb kifizetések 56. Bérjárulékok 571. Terv szerinti értékcsökkenési leírás 581. Saját termelésű készletek állományváltozása (állománycsökkenés) 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 814. Eladott áruk beszerzési értéke 815. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 86. Egyéb ráfordítások 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai 91-92. Értékesítés nettó árbevétele 96. Egyéb bevételek 97. Pénzügyi műveletek bevételei 2 100 000 250 000 2 500 000 800 000 600 000 1 300 000 500 000 5 700 000 600 000 2 377 000 1 230 000 1 300 000 2 860 000 6 500 000 1 500 000 1 700 000 700 000 32 880 000 1 170 000 640 000 Kiegészítő információ: Az adóalap-növelő tételek együttes összege 240 000 Ft, az adóalap-csökkentő tételek összege 833 000 Ft. A társasági adó mértéke 10%. Feladat: a) Könyvelje el az eredményelszámolás teljes folyamatát (eredményszámlák zárása, adó, adózott eredmény elszámolása)! b) Mutassa be a 493. Adózott eredmény számla tartalmát (ellenszámla hivatkozásokkal) a folyamat végén! 95 2. feladat Egy vállalkozás kiemelt számláinak egyenlegei előző év december 31-én a következők: Számla száma és megnevezése Tartozik Követel 326. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke anyavállalattól 6 700 000 411. Jegyzett tőke 46 500 000 412. Tőketartalék 5 660 000 413. Eredménytartalék 2 720 000 414. Lekötött tartalék 1 970 000 417. Értékelési tartalék 8 360 000 419. Adózott eredmény 12 880 000 Feladat: Számítsa ki a tulajdonosok által kivehető maximális osztalékot! Könyvelje az osztalékfizetést, ezt követően pedig állapítsa meg az eredménytartalék egyenlegét! (a tulajdonosok magánszemélyek) 3. feladat Az alábbiakban felsorolt eszközök esetében a piaci érték tartósan eltér a könyv szerinti értéktől. A vállalkozás számviteli politikája minden 500 000 Ft-ot meghaladó különbözetet jelentősnek minősít, és él az értékhelyesbítés lehetőségével. Írja be a táblázat megfelelő rovataiba az elszámolandó összegeket eFt-ban, és adja meg a szükséges év végi könyvelési tétel(eke)t is! Ssz. Az eszköz adatai (eFt-ban) Termelő gép Bruttó érték: 8 420 Halmozott écs: 985 Könyvelési tétel(ek): Piaci érték (eFt) 1. Tartós részesedés Korábbi értékvesztés: 840 Jelenlegi könyv sz. érték: 4 860 Könyvelési tétel(ek): 6 800 2. 3. Irodaépület Nettó érték: 13 500 Könyvelési tétel(ek): 4. Tartós államkötvények Könyv sz. érték: 11 000 Könyvelési tétel(ek): 5. Késztermékek Tényleges előállítási ktg.: 3 220 Könyvelési tétel(ek): 96 7 400 13 950 10 480 2 450 Terven Érték- Visszafelüli écs vesztés írás Értékhelyesbítés 4. fejezet Az eredménykimutatás összeállítása 4. 1. Az eredménykimutatás fogalma, fajtái, az eredménykategóriák Az eredménykimutatás a vállalkozás tárgyévi adózás után maradó eredményének (adózott eredmény) levezetését tartalmazza ezer forintban, bemutatva az eredményre ható tényezőket (bevételeket és ráfordításokat). A bevételeket és ráfordításokat típusuk szerint úgynevezett eredménykategóriákba soroljuk: A. B. C. D. Üzemi (üzleti) eredmény Pénzügyi műveletek eredménye Adózás előtti eredmény (A+B) Adózott eredmény Az eredménykimutatás a költségelszámolás módjától függően kétféle szemléletben készíthető: összköltséges és forgalmi költséges módon. Az összköltséges és a forgalmi költséges eljárással készülő eredménykimutatás között csak az üzemi (üzleti) eredmény megállapításában van különbség. 4. 2. Az üzemi (üzleti eredmény) tartalma A vállalkozás főprofil szerinti (termelő, szolgáltató vagy kereskedelmi) tevékenységének eredménye. Meghatározásakor az értékesítés árbevételét és az egyéb bevételeket állítjuk szembe a működéshez kapcsolódó ráfordításokkal. Az üzemi (üzleti) eredmény az értékesítés eredményét fejezi ki, azaz az árbevétellel és az egyéb bevételekkel szemben az értékesítéshez kapcsolódó költségeket kell érvényesíteni.  Összköltséges szemlélet esetén: A bevételekkel szemben az összes termelési költséget kimutatjuk, és ezt korrigáljuk az értékesítési és a termelési költségek különbözetével (az aktivált saját teljesítmények értékével).  Forgalmi költséges szemlélet esetén: A bevételekkel szemben eleve csak az értékesítés költségeit tüntetjük fel. 4. 2. 1. Összköltséges üzemi (üzleti) eredmény I. Értékesítés nettó árbevétele: Az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek és nyújtott szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett, áfa nélküli értéke. Részei:  Belföldi értékesítés nettó árbevétele (91-92. KE)  Exportértékesítés nettó árbevétele (93-94. KE) 97 II. Aktivált saját teljesítmények értéke: a tárgyévi termelési költség és a tárgyévi értékesítéshez kapcsolódó költségek különbözete. Részei:   Saját termelésű készletek állományváltozása (581. szla): A tárgyévben legyártott és a tárgyévben értékesített termékek költségeinek különbsége. Állománynövekedés esetén (581. KE) pozitív, állománycsökkenés esetén (581. TE) negatív előjellel vesszük számításba. Saját előállítású eszközök aktivált értéke (582. szla): a tárgyévben saját célra gyártott immateriális javak és tárgyi eszközök előállítási költsége. Minden esetben eredményt növelő tétel (az 582.-nek csak Követel egyenlege lehet). III. Egyéb bevételek: Olyan bevételek, amelyek nem tartoznak az árbevételhez, de a szokásos üzletmenet során felmerülnek és a fő tevékenységhez kapcsolódnak. Az ide tartozó összegeket a 96. számlacsoport számláinak Követel egyenlegei tartalmazzák Legjellemzőbb példái:  értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele (961.)  káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek (963.)  kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat, kártérítés (963.)  kapott támogatás, juttatás (963.)  céltartalék felhasználása (csökkenése, megszűnése) (965.)  visszaírt értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés (966.)  biztosító által visszaigazolt kártérítés összege (967.)  ún. kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, mint például: o apportként átadott eszközök nyeresége (9681.) o térítés nélkül átvett, ajándékként kapott vagy fellelt eszközök (96831.) értéke o a hitelező által elengedett kötelezettség (96833) vagy elévült kötelezettség értéke (96836.) o vissza nem térítendő fejlesztési támogatás összege (96834.) o véglegesen átvett pénzeszközök értéke (96835.) IV. Anyagjellegű ráfordítások: A termelés érdekében felmerült anyagköltség illetve egyéb anyagjellegű ráfordítások. Meghatározásuk a 81. számlák TE alapján történik. Részei:  felhasznált anyagok költségei (811.)  igénybe vett szolgáltatások költségei (812.)  egyéb szolgáltatások költségei (813.)  eladott áruk beszerzési értéke (814.)  eladott (közvetített) szolgáltatások beszerzési értéke (815.) 98 V. Személyi jellegű ráfordítások: A tárgyévben elszámolt munkabér és kapcsolódó terhei. A kapcsolódó összegeket a 82. számlacsoport TE alapján határozzuk meg. Részei:  bérköltség (821.)  személyi jellegű egyéb kifizetések (822.)  a munkáltatót terhelő bérjárulékok (823.) VI. Értékcsökkenési leírás: Az immateriális javak és tárgyi eszközök tárgyévre jutó terv szerinti értékcsökkenése (83. TE) VII. Egyéb ráfordítások: Az előbbi kategóriákba nem tartozó, de a fő tevékenységhez kapcsolódó ráfordítások. Az összegek megtalálhatók a 86. számlacsoport számláinak Tartozik egyenlegében. Legfontosabb példák:  értékesített imm. javak, tárgyi eszk. könyv szerinti értéke (861.)  káreseménnyel kapcsolatos fizetések, bírságok, kötbérek, késedelmi kamatok, kártérítések (863.)  adott támogatás, juttatás (863.)  céltartalék képzése (865.)  értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés (866.)  hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke (866.)  költségvetéssel és önkormányzatokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások (867.)  jövedéki adó (867.)  ún. kivételes nagyságú vagy előfordulású ráfordítások, mint például: o apportként átadott eszközök vesztesége (8681.) o térítés nélkül átadott eszközök (86831.) illetve nyújtott szolgáltatások (86832.) értéke o elengedett követelés könyv szerinti értéke (86833.) o véglegesen fejlesztési célra adott támogatás (86834.) o véglegesen átadott pénzeszközök (86835.)  behajthatatlan követelés leírt összege (869.)  hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett készletek könyv szerinti értéke (869.) ÜZEMI (ÜZLETI) EREDMÉNY = I±II+III–IV–V–VI–VII Az értékesítés költsége indirekt módon, a termelési költségből számítható ki: Termelési költség = Anyagköltség (05.) + Igénybe vett szolgáltatások értéke (06.) + Egyéb szolgáltatások értéke (07.) + Személyi jellegű ráfordítások (V.) + Écs. leírás (VI.) Értékesítés költsége = Termelési költség + Eladott áruk beszerzési értéke (08.) + Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke (09.) ± Aktivált saját teljesítmények értéke (II.) 99 4. 2. 2. Forgalmi költséges üzemi (üzleti) eredmény I. Értékesítés nettó árbevétele: ugyanaz, mint az összköltséges eljárásnál. II. Értékesítés közvetlen költségei: Az értékesített készletek, nyújtott szolgáltatások közvetlenül elszámolt előállítási költsége illetve beszerzési ára. Az ide tartozó összegeket a 81-84. számlacsoport számláinak Tartozik egyenlegei tartalmazzák. Részei:  Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége (értékesített saját termelésű készletek előállítási költsége) (811., 831.)  Eladott áruk beszerzési értéke (értékesített vásárolt készletek beszerzési költsége) (812., 832.)  Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke (beszerzési költsége) (813., 833.) III. Értékesítés bruttó eredménye (I.–II.): Az előző két sor különbsége. Szokás fedezeti összegnek is nevezni. A bruttó eredmény pusztán a készletek illetve szolgáltatások értékesítéséből származó nyereséget vagy veszteséget fejezi ki. IV. Értékesítés közvetett költségei: azok a költségek, amelyek nem köthetők szorosan az előállított termékekhez illetve nyújtott szolgáltatásokhoz, azonban a vállalkozás folyamatos működése érdekében felmerülnek (működési vagy fix költségeknek is nevezik). Részei:  értékesítés, forgalmazás költségei: pl. csomagolási, szállítási, raktározási költség (851.)  igazgatási költségek: a vállalati irányítás költségei (852.)  egyéb általános költségek: a költséghelyek (üzemek) fel nem osztható költségei (853.) V. Egyéb bevételek: ugyanaz, mint az összköltséges eljárásnál. VI. Egyéb ráfordítások: ugyanaz, mint az összköltséges eljárásnál. ÜZEMI (ÜZLETI) EREDMÉNY = III–IV+V–VI Az értékesítés költsége direkt módon meghatározható: Értékesítési költség = Értékesítés közvetlen ktg-ei (II.) + Értékesítés közvetett ktg-ei (IV.) 100 4. 3. Pénzügyi műveletek eredménye A vállalkozás által lebonyolított pénzügyi tranzakciók eredményességét fejezi ki. A pénzügyi bevételek és a pénzügyi ráfordítások különbsége. Mivel az üzemi (üzleti) eredmény összköltség eljárásnál hét, forgalmi költség eljárásnál pedig hat sorból áll, a pénzügyi műveletek eredményétől kezdve a sorok számozása a kétféle sémában eltér. A továbbiakban elsődlegesen az összköltséges, zárójelben pedig a forgalmi költséges séma szerinti számozás jelenik meg. VIII. (VII.) Pénzügyi műveletek bevételei: Alapvetően a 97. számlacsoport számláinak Követel egyenlegei alapján határozhatók meg. Részei:  Kapott (járó) osztalék és részesedés (971.)  Részesedésekből származó bevételek és árfolyamnyereségek (972.)  Befektetett pénzügyi eszközök bevétele, árfolyamnyeresége (973.) Adott kölcsön, bankbetét, kamatozó értékpapír, diszkont értékpapír, befektetési jegy kamata, hozama, lízingdíjban lévő kamat, valamint ezek eladásából, átadásából származó árfolyamnyereség. Speciális tétel: a tartós kamatozó értékpapír megvásárlásakor a vételárban lévő kamat összegét (9734. TE) bevételt csökkentő tételként (negatív előjellel) kell számításba venni.  Egyéb kapott kamatok és kamatjellegű bevételek (974.) Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz, kamatozó értékpapír, diszkont értékpapír kamata, hozama. Speciális tétel: a forgatási célú kamatozó értékpapír megvásárlásakor a vételárban lévő kamat összegét (9743. TE) bevételt csökkentő tételként (negatív előjellel) kell számításba venni.  Pénzügyi műveletek egyéb bevételei (975-979.) Pl. forgóeszközök között kimutatott értékpapír eladásának, beváltásának árfolyamnyeresége (975.), valuta- és devizakészletek árfolyamnyeresége (976.) IX. (VIII.) Pénzügyi műveletek ráfordításai: alapvetően a 87. számlák TE alapján. Részei:  Részesedésekből származó ráfordítás és árfolyamveszteség (871.) (pl. tartós részesedés eladásának, átadásának vesztesége) 101  Befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítások és árfolyamveszteségek (872.) (pl. tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír eladásának, átadásának vesztesége)  Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások (873.) (kölcsön, hitel, értékpapír tárgyévet terhelő kamata)  Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése (874.) Speciális szabály: A pénzügyi befektetések értékvesztése (8741., 8742., illetve 8743. számlák TE) mellett az értékvesztés visszaírását (8746., 8747., 8748. KE) is ebben a sorban tüntetjük fel, ráfordítást csökkentő tételként, negatív előjellel!  Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai (875-879.) Az előbbiekbe nem sorolható tételek, pl. forgatási célú értékpapírok értékesítésének árfolyamvesztesége (875.), valuta- és devizakészletek árfolyamvesztesége (876.) 4. 4. Adózás előtti eredmény Az üzemi (üzleti) eredmény (A.) és a pénzügyi műveletek eredményének (B.) összege. 4. 5. Adófizetési kötelezettség, adózott eredmény Adófizetési kötelezettség: Amint az előző fejezetben a könyvviteli zárlattal kapcsolatban már tárgyalásra került, az adókötelezettség kiszámításakor a kiindulópont az ún. adóalap, melyet az adózás előtti eredményből kiindulva, megfelelő korrekciók után kapunk: Adózás előtti eredmény + adóalap-növelő tételek – adóalap-csökkentő tételek = Adóalap Adózott eredmény: Az adózás előtti eredmény és az adófizetési kötelezettség különbsége. 102 4. 6. Adóalap-korrekciós tételek Az adóalap meghatározásához az adózás előtti eredményt módosítani kell különböző növelő illetve csökkentő tételekkel, melyek a számviteli törvény (Sztv.) és a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény (TAO) összhangját teremtik meg. A legfontosabb adóalap-korrekciós tételek az alábbiak: a) Terv szerinti értékcsökkenés A Sztv. kevés kivételtől eltekintve nagyfokú szabadságot ad az amortizáció időtartamára és az alkalmazott módszerre vonatkozóan. A TAO ugyanakkor az egyes eszközök esetében rögzíti azt az amortizációs mértéket, melyet adózási szempontból elismer. Korrekció:  a számvitelileg elszámolt écs adóalap-növelő  a TAO által elismert écs adóalap-csökkentő b) Terven felüli értékcsökkenés és annak visszaírása A Sztv. szerint megfelelő indokok alapján megengedi az immateriális javakkal és tárgyi eszközökkel kapcsolatos veszteségjellegű tétel elszámolását, a TAO azonban ezt az eredménycsökkentő tételt nem ismeri el. Korrekció:  az elszámolt terven felüli écs adóalap-növelő  a visszaírt terven felüli écs adóalap-csökkentő c) Követelések értékvesztése és annak visszaírása A terven felüli értékcsökkenéshez hasonlóan a TAO nem ismeri el eredménycsökkentő tételként a követelések értékvesztését (más eszközökre elszámolt értékvesztés illetve visszaírás nem módosítja az adóalapot). Korrekció:  az elszámolt értékvesztés adóalap-növelő  a visszaírt értékvesztés adóalap-csökkentő d) Céltartalék A Sztv. az óvatosság elve alapján a várható kötelezettségekre, a jövőbeni költségekre, valamint egyéb célokra céltartalék-képzési kötelezettséget határoz meg, amellyel a vállalkozás csökkentheti tárgyévi eredményét (ráfordítást számol el), a céltartalék feloldásakor pedig bevételt mutat ki. A TAO a várható kötelezettségekre és a 103 jövőbeni költségekre képzett céltartalékok esetében az említett eredményhatásokat nem fogadja el (az egyéb céltartalékokra ugyanakkor nem vonatkozik ez a szabály, esetükben nem keletkezik adóalap-korrekció). Korrekció:  a céltartalék-képzés adóalap-növelő  a céltartalék feloldása adóalap-csökkentő e) Kapott osztalék A más társaságtól kapott osztalék a vállalkozás számviteli eredményét növeli. Az osztalékot azonban a másik társaság az adózott eredményéből fizette, így nem indokolt ezt a jövedelmet ismételten megadóztatni. Korrekció:  a kapott osztalék adóalap-csökkentő tétel f) Korábbi évek elhatárolt vesztesége A korábbi üzleti években realizált veszteséget a későbbi évek adóalapjának meghatározásánál csökkentő tételként érvényesíteni lehet. Erre 5 éven belül van lehetőség úgy, hogy egy évben legfeljebb az adózás előtti eredmény 50%-ig veheti figyelembe. Korrekció:  a korábbi évek elhatárolt vesztesége adóalap-csökkentő (legfeljebb az adózás előtti eredmény 50%-ig) 104 Mintafeladat A „PRINTER” ZRt. eredményszámláin december 31-én a következő egyenlegek találhatók (forintban): 581. Saját termelésű készletek állományváltozása (T) 8 780 000 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 4 900 000 811. Anyagköltség 12 970 000 812. Igénybe vett szolgáltatások értéke 23 000 000 813. Egyéb szolgáltatások értéke 5 550 000 814. Eladott áruk beszerzési értéke 77 000 000 815. Közvetített szolgáltatások értéke 680 000 821. Bérköltség 43 810 000 822. Személyi jellegű egyéb kifizetések 3 760 000 823. Bérjárulékok 19 028 000 83. Értékcsökkenési leírás 3 660 000 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv sz. értéke 3 400 000 8631. Káreseménnyel kapcsolatos fizetések 350 000 864. Utólag adott, közvetve kapcsolódó engedmény 440 000 8661. Készletek elszámolt értékvesztése 290 000 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése 1 800 000 8674. Ráfordításként elszámolt jövedéki adó 460 000 8681. Társaságba bevitt eszközök vesztesége 3 970 000 86831. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke 300 000 86833. Elengedett követelés könyv szerinti értéke 630 000 8691. Behajthatatlan követelés leírt összege 960 000 8713. Egyéb értékesített részesedés árfolyamvesztesége 1 700 000 8731. Kölcsönök, hitelek fizetendő kamata 1 160 000 8732. Értékpapírok után fizetendő kamatok 510 000 8746. Tulajdoni részt jelentő befektetés visszaírt értékvesztése (K) 800 000 8752. Hitelviszonyt megtestesítő ép. értékesítésének árf.vesztesége 490 000 8753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árf. veszt. 300 000 8761. Deviza- és valutakészletek forintra váltásának árf.vesztesége 480 000 8762. Devizás eszközök és kötelezettségek pü. realizált árf.vesztesége 740 000 8776. Bekerülési értékben figyelembe nem vett opciós díj 120 000 879. Egyéb pénzügyi ráfordítások 960 000 91-92. Belföldi értékesítés árbevétele 315 800 000 93-94. Export értékesítés árbevétele 26 000 000 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele 4 000 000 9632. Kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat 550 000 9633. Behajthatatlannak minősített követelésekre kapott összegek 1 300 000 105 964. Utólag kapott, közvetve kapcsolódó engedmény 9663. Immateriális javak visszaírt terven felüli értékcsökkenése 9674. Biztosító által visszaigazolt kártérítés 9681. Társaságba bevitt eszközök nyeresége 96835. Véglegesen kapott pénzeszközök 9711. Kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) osztalék és részesedés 9713. Egyéb kapott (járó) osztalék és részesedés 9723. Egyéb értékesített részesedés árfolyamnyeresége 9732. Kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9734. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (T) 9736. Lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat 9738. Eladott (beváltott) értékpapír árfolyamnyeresége 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat 9742. Forgatási célú kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9743. Forgatási célú kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (T) 9745. Forgatási célú ép. értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9751. Tul. részt jelentő értékpapír értékesítésének árfolyamnyeresége 9762. Devizás eszközök és kötelezettségek pü. realizált árf. nyeresége 9771. Névérték alatt vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt nyereség 979. Egyéb pénzügyi bevételek 360 000 900 000 140 000 3 500 000 160 000 620 000 80 000 1 690 000 400 000 120 000 870 000 90 000 170 000 60 000 20 000 190 000 430 000 1 270 000 280 000 370 000 Kiegészítő információk:  A vállalkozás a költségeit elsődlegesen összköltség eljárás alapján számolja el, ezzel párhuzamosan másodlagos forgalmi költséges nyilvántartást is vezet.  Az adóalap-módosító tételek összevont összege + 270 000 Ft, az adó mértéke 10%.  A másodlagos forgalmi költséges elszámolásból rendelkezésre álló információk: Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége Értékesítési, forgalmazási költségek Igazgatási költségek Egyéb általános költségek ……………Ft 38 260 000 Ft 18 124 000 Ft 15 464 000 Ft Feladat: a) Állítsa össze a vállalkozás összköltséges eredménykimutatását! b) Állítsa össze a forgalmi költséges eredménykimutatást az üzemi (üzleti) eredményig! 106 Megoldás: „PRINTER” ZRt., Eredménykimutatás (összköltség eljárással) (adatok eFt-ban) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 14. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 15. Bef. pü. eszközökből származó bevételek, árf.nyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 19. Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 315 800 26 000 341 800 – 8 780 4 900 – 3 880 10 910 900 12 970 23 000 5 550 77 000 680 119 200 43 810 3 760 19 028 66 598 3 660 12 600 2 090 146 772 700 620 1 690 0 1 240 0 400 0 2 350 0 6 380 1 700 0 0 0 107 20. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 21. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 22. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21+22) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) C. Adózás előtti eredmény (+A+B) X. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (+C-X) 1 670 0 – 800 3 090 0 5 660 720 147 492 14 776 132 716 Mellékszámítások az összköltséges eredménykimutatáshoz: Belföldi és export árbevétel (01-02. sorok): 91-92. KE (+) illetve 93-94. KE (+) Saját termelésű készletek állományváltozása (03. sor): 581 TE (–) Saját előállítású eszközök aktivált értéke (04. sor): 582 KE (+) Egyéb bevételek (III. sor): 961.; 9632.; 9633.; 964.; 9663.; 9674.; 9681.; 96835. számlák KE (+)  ebből: visszaírt értékvesztés: 9663. KE (+) Anyagjellegű ráfordítások (05-09. sorok): 811-815. számlák TE (+) Személyi jellegű ráfordítások (10-12. sorok): 821-823. számlák TE (+) Értékcsökkenési leírás (VI. sor): 83. számla TE (+) Egyéb ráfordítások (VII. sor): 861.; 8631.; 864.; 8661.; 8664.; 8674.; 8681.; 86831.; 86833.; 8691. számlák KE (+)  ebből: értékvesztés (és terven felüli écs): 8661. TE (+), 8664 TE (+) Pénzügyi műveletek bevételei (13-17. sorok)  Kapott (járó) osztalék és részesedés: 9711. (kapcsolt); 9713. számlák KE (+)  Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége: 9723. KE (+)  Bef. pü. eszk. kamatai, árf. nyeresége: 9732 KE (+); 9734 TE (–); 9736 KE (+); 9738 KE (+)  Egyéb kapott kamatok és kamatjellegű bev.: 9741 KE (+); 9742 KE (+); 9743 TE (–); 9745 KE (+)  Pénzügyi műveletek egyéb bevételei: 9751.; 9762.; 9771.; 979. számlák KE (+) 108 Pénzügyi műveletek ráfordításai (18-22. sorok)  Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek: 8713. TE (+)  Befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek:  Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások: 8731.; 8732. számlák TE (+)  Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése: 8746 KE (–)  Pü. műveletek egyéb bevételei: 8752.; 8753.; 8761.; 8762.; 8776.; 879. számlák TE (+) Adófizetési kötelezettség: Adózás előtti eredmény 147 492 eFt Adóalap-módosító tételek + 270 eFt = Adóalap 147 762 eFt Fizetendő adó (10%) 14 776 eFt (eFt-ra kerekítve!) 109 A forgalmi költséges eredménykimutatás összeállítása: Az Értékesítés nettó árbevétele, az Egyéb bevételek és az Egyéb ráfordítások sorok tartalma ugyanaz, mint az összköltséges eljárásnál. Az értékesítés közvetlen és közvetett költségeit a másodlagos költségelszámolásból megadott információk alapján kell kitölteni. „PRINTER” ZRt. Eredménykimutatás (forgalmi költség eljárással) (adatok eFt-ban) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) V. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés VI. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III-IV+V-VI) 315 800 26 000 341 800 43 810 77 000 680 121 490 220 310 38 260 18 124 15 464 71 848 10 910 900 12 600 2 090 146 772 Az értékesítés közvetlen költségei az alábbi összefüggés alapján számíthatók ki: Anyagjellegű ráfordítások + Személyi jellegű ráfordítások + Écs leírás – Aktivált saját teljesítmények értéke = Értékesítés közvetlen költsége + Értékesítés közvetett költsége A közvetett költségek összege a másodlagos költségelszámolásból ismert (lásd a feladat elején): 38 260 + 18 124 + 15 464 = 71 848 eFt A fenti egyezőség alapján: 119 200 + 66 598 + 3 660 – (– 3 880) = Közvetlen költség + 71 848 Ebből az értékesítés közvetlen költsége 121 490 eFt, az értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége pedig 121 490 – 77 000 – 680 = 43 810 eFt 110 Gyakorló feladat A „QUALITY” ZRt. eredményszámláin tárgyév december 31-én a következő egyenlegek találhatók (Ft): 581. Saját termelésű készletek állományváltozása (K) 10 180 000 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 5 300 000 811. Anyagköltség 14 570 000 812. Igénybe vett szolgáltatások értéke 26 200 000 813. Egyéb szolgáltatások értéke 8 750 000 814. Eladott áruk beszerzési értéke 96 000 000 815. Közvetített szolgáltatások értéke 990 000 821. Bérköltség 39 367 000 822. Személyi jellegű egyéb kifizetések 3 350 000 823. Bérjárulékok 21 198 000 83. Értékcsökkenési leírás 5 360 000 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv sz. értéke 4 500 000 8631. Káreseménnyel kapcsolatos fizetések 650 000 864. Utólag adott közvetve kapcsolódó engedmény 540 000 8661. Készletek elszámolt értékvesztése 390 000 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése 2 980 000 8674. Ráfordításként elszámolt fogyasztási adó, jövedéki adó 520 000 8681. Társaságba bevitt eszközök vesztesége 2 270 000 86832. Térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értéke 800 000 86833. Elengedett követelés könyv szerinti értéke 1 030 000 8691. Behajthatatlan követelés leírt összege 1 260 000 8713. Egyéb eladott (beváltott) értékpapír árfolyamvesztesége 2 700 000 8731. Kölcsönök, hitelek egyéb fizetendő kamata 1 160 000 8732. Értékpapírok után egyéb fizetendő kamatok 2 510 000 8746. Tulajdoni részt jelentő befektetés visszaírt értékvesztése (K) 700 000 8752. Hitelviszonyt megtestesítő ép. értékesítésének árf.vesztesége 850 000 8753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árf. veszt. 700 000 8761. Deviza- és valutakészletek forintra váltásának árf.vesztesége 1 210 000 8762. Devizás eszközök és kötelezettségek pü. realizált árf.vesztesége 940 000 8776. Bekerülési értékben figyelembe nem vett opciós díj 300 000 879. Egyéb pénzügyi ráfordítások 1 790 000 91-92. Belföldi értékesítés árbevétele 375 800 000 93-94. Export értékesítés árbevétele 32 000 000 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele 3 200 000 9632. Kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat 150 000 111 9633. Behajthatatlannak minősített követelésekre kapott összegek 964. Utólag kapott közvetve kapcsolódó engedmény 9664.Tárgyi eszközök visszaírt terven felüli értékcsökkenése 9672. Önkormányzattól kapott támogatás, juttatás 9681. Társaságba bevitt eszközök nyeresége 96836. Elévült kötelezettség értéke 9711. Kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) osztalék és részesedés 9712. Jelentős tulajdoni részesedés után kapott (járó) osztalék 9721. Kapcsolt vállalkozásnak értékesített részesedés árf.nyeresége 9732. Kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9734. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (T) 9736. Lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat 9738. Eladott (beváltott) értékpapír árfolyamnyeresége 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat 9742. Forgatási célú kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9743. Forgatási célú kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (T) 9745. Forgatási célú ép. értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9751. Tul. részt jelentő értékpapír értékesítésének árfolyamnyeresége 9762. Devizás eszközök és kötelezettségek pü. realizált árf. nyeresége 9771. Névérték alatt vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt nyereség 979. Egyéb pénzügyi bevételek 1 200 000 450 000 1 200 000 400 000 3 000 000 94 000 220 000 50 000 467 000 234 000 80 000 450 000 110 000 187 000 97 000 11 000 120 000 265 000 1 023 000 323 000 420 000 Kiegészítő információk:  Az adóalap-növelő tételek összege 453 eFt, az adóalap-csökkentő tételek összege 698 eFt.  A társasági adó mértéke 10%. Feladat: Állítsa össze a vállalkozás összköltséges eredménykimutatását! 112 „QUALITY” ZRt., Eredménykimutatás (összköltség eljárással) (eFt) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 14. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 15. Bef. pü. eszközökből származó bevételek, árf.nyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 19. Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 20. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 113 21. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 22. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21+22) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) C. Adózás előtti eredmény (+A+B) X. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (+C-X) 114 5. fejezet A mérleg összeállítása 5. 1. A mérleg fogalma, jellemzői A mérleg a vállalkozás vagyonát mutatja be adott időpontban, összevontan, csak pénzértékben. A mérlegben feltüntetett adatokat ezer forintban, illetve ezer forintra kerekítve kell megadni. A mérleg összeállítása az üzleti év végén, az év végi rendező tételek és az eredmény-elszámolás után elkészülő főkönyvi kivonat alapján történik. A mérlegnek létezik „A” és „B” változata. Ezek közül egyértelműen az „A” változat a domináns, a továbbiakban elsősorban erre koncentrálunk, majd a fejezet végén bemutatjuk a „B” változat felépítését is (mindkét séma megtalálható a mellékletben). Az alábbiakban összefoglaljuk, hogy az egyes mérlegsorok értéke mely számlák egyenlegeiből tevődik össze. A mérlegsorok tartalmát a korábbi félévek tananyaga alapján ismertnek feltételezzük. 5. 2. A mérleg eszköz-oldalának tételei A. Befektetett eszközök A mérleg első főcsoportja, melyet három mérlegcsoport összegeként határozunk meg: immateriális javak, tárgyi eszközök és befektetett pénzügyi eszközök. I. Immateriális javak Az immateriális javak típusai a mérlegben a következők: A. I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték (goodwill) 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése Az összeállítás szempontjai:  Az 1-5. sorok meghatározásánál a 111-115. számlák Tartozik egyenlegeit [TE] kell figyelembe venni, az egyes sorokat csökkenteni kell a kapcsolódó halmozott terv szerinti illetve terven felüli értékcsökkenéssel (118. illetve 119. számlák Követel egyenlegével [KE]). 115   Az immateriális javakra adott előlegeket a 351. száma TE tartalmazza, ezt csökkenteni kell az esetleges értékvesztéssel (355. KE). Külön sorban kell szerepeltetni az immateriális javak értékhelyesbítését (117. számla TE). II. Tárgyi eszközök A tárgyi eszközök mérlegtételei: A. II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése Az összeállítás szempontjai:  Az 1-5. sorok meghatározása a 12-16. számlacsoport számláinak Tartozik egyenlegei alapján történik. Csökkentő tételként kell figyelembe venni a kapcsolódó terv szerinti illetve terven felüli értékcsökkenéseket (129-159. KE, illetve 128-158. KE).  A beruházásokra adott előlegeket a 352. számla TE tartalmazza, ezt csökkenteni kell az esetleges értékvesztéssel (355. KE).  Külön sorban kell szerepeltetni a tárgyi eszközök értékhelyesbítését (127157. TE). III. Befektetett pénzügyi eszközök A befektetett pénzügyi eszközöket a mérlegben az alábbi bontásban kell feltüntetni: A. III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. viszonyban álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete 116 Az egyes sorok összeállításának szempontjai:  A tartós részesedéseket a 17. számlacsoport tartalmazza. Csökkentő tételként kell figyelembe venni a kapcsolódó értékvesztést (179. KE), valamint külön kell bontani a kapcsolt, a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló és és az egyéb részesedésű vállalkozásban lévő részesedéseket (1., 3. ill. 5. sor).  Az adott kölcsönöket a 19. számlacsoport tartalmazza. Ebben a kategóriában szerepeltetjük a tartósan lekötött bankbetéteket is. A mérlegbe az értékvesztéssel csökkentett értéket kell beállítani (a 199. KE csökkentő tétel), valamint külön kell bontani a kapcsolt, a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló, az egyéb részesedésű, valamint az egyéb gazdálkodónak adott kölcsönöket (2., 4., 6. ill. 7. sor).  A tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékét a 18. számlacsoport számlái alapján, értékvesztéssel (189. KE) csökkentett értéken kell kimutatni (8. sor).  Külön sorban jelenik meg a tartós részesedések értékhelyesbítése (9. sor, a 177. TE alapján), valamint – ha van ilyen – a valós értékelésből származó értékelési különbözet (10. sor, a 178., 188. ill. 198. számlák alapján). B. Forgóeszközök A másik nagy eszközcsoportot a forgóeszközök jelentik, melyek négy mérlegcsoportra bonthatók: készletek, követelések, értékpapírok és pénzeszközök. I. Készletek A készletek mérlegtételei: B. I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek Az összeállítás szempontjai:  Az anyagok értékét a 21-22. számlák alapján kell meghatározni. Az árkülönbözet számlák (228.) egyenlegét TE esetén növelő, KE esetén csökkentő tételként vesszük számításba. A mellékköltségek számlája (218. TE) minden esetben növeli a mérlegértéket, míg az értékvesztés (229. KE) csak csökkentő hatású lehet. 117     A befejezetlen termelés és félkész termékek (23. számlacsoport), az állatok (24. számlacsoport), valamint a késztermékek (25. számlacsoport) esetében azonos szabályokat kell alkalmazni. Az adott mérlegsor értékének meghatározásakor a készletérték-különbözet (KÉK) számlát (238, 248, 258.) TE esetén növelő, KE esetén csökkentő tételként vesszük számításba. Az értékvesztés (239, 249, 259. KE) mindig csökkentő tétel. A nagykereskedelmi áruk esetében az árkülönbözet számla (263.) egyenlege TE esetén növelő, KE esetén csökkentő hatású, az értékvesztés (269. KE) mindig csökkentő. A kiskereskedelmi áruk árrése (265. KE) és a betétdíjas göngyölegek árkülönbözete (288. KE) minden esetben csökkenti a mérlegértéket. A készletekre adott előlegeket a 353. számla TE tartalmazza, melyet csökkenteni kell az esetleges értékvesztéssel (355. KE). II. Követelések A követelések mérlegtételei: B. II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések jelentős tul. rész. viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete Az összeállítás szempontjai:  A vevői követeléseket, a kapcsolt, a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló és egyéb részesedésű vállalkozással szembeni követeléseket, valamint a váltóköveteléseket a 31-34. számlacsoport alapján, értékvesztéssel csökkentett összegben kell kimutatni.  Az egyéb követelések esetében a 36. számlacsoport számláit és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek (46-47.) számláit kell figyelembe venni. Speciális esetek: o A költségvetési kiutalási igények összegét a 362-363. számlák együttesen mutatják (a 362. [mindig TE] az eredeti követelést, a 363. [mindig KE] a ténylegesen megkapott összeget): T 362 – K 967 költségvetéssel szembeni követelés kimutatása T 384 – K 363 az összeg jóváírása a bankszámlán 118 Amennyiben a 362-363. összevont egyenlege Tartozik egyenleg, akkor az egyéb követelések között, ha Követel egyenleg, akkor az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell figyelembe venni. o A költségvetési befizetési kötelezettségek értékét a 463-464. számlák együttes egyenlege adja (a 463. az eredeti kötelezettség [mindig KE], a 464. a teljesített összeg [mindig TE]). Könyvelési tételek pl. bérjárulékok esetén: T 56 – K 463 költségvetési befizetési kötelezettség keletkezése T 464 – K 384 a befizetési kötelezettség rendezése átutalással Amennyiben a 463-464. összevont egyenlege Tartozik egyenleg, akkor az egyéb követelések között, ha Követel egyenleg, akkor az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell figyelembe venni. o Az áfával kapcsolatos összegek a 466-467-468. számlákon találhatók (a 466. a levonható áfa [mindig TE], a 467. a fizetendő áfa [mindig KE], a 468. pedig az év során az adóhatósággal ténylegesen rendezett összeg [TE vagy KE]). T 466 – K 454 levonható áfa elszámolása beszerzéskor T 311 – K 467 fizetendő áfa elszámolása értékesítéskor T 468 – K 384 áfa-befizetés T 384 – K 468 áfa-visszaigénylés Amennyiben a 466-467-468. összevont egyenlege Tartozik egyenleg, akkor a vállalkozás áfa-visszaigénylő pozícióban van, ezért az egyéb követelések között kell kimutatni; ellenkező esetben az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között. o  Bármely más kötelezettség-számla esetén, ha az egyenleg TE-be fordul át (kötelezettség-túlfizetés), akkor az egyéb követelések közé kell besorolni. Külön sorban kell feltüntetni a követelések értékelési különbözetét, valamint a származékos ügyletek pozitív értékelési különbözetét. 119 III. Értékpapírok Az értékpapírok bontása a mérlegben: B. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete Az egyes sorok összeállítása:  A 371-375. számlák TE alapján, csökkentve az esetleges értékvesztéssel (3719., 3729., 3739., 3749., 3759 KE) csökkentett összegben kell kimutatni. IV. Pénzeszközök A pénzeszközök mérlegsorai: B. IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek A sorok összeállítása:  A 38. számlák alapján határozható meg a mérlegérték.  A 389. Átvezetési számla egyenlege mindig a bankbetétek sorát módosítja, TE esetén növelő, KE esetén csökkentő tételként kerül számításba (a bankbetétek jövőbeli növekedését illetve csökkenését fejezi ki). C. Aktív időbeli elhatárolások Az aktív időbeli elhatárolások a mérlegben önálló főcsoportot képeznek, három típusra bonthatók: C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások 120 A sorok összeállítása:  A 391-393. számlák Tartozik egyenlegei alapján. 5. 3. A mérleg forrás-oldalának tételei D. Saját tőke A források egyik nagy főcsoportja a saját tőke, amely a jegyzett tőkét, a jegyzett, de még be nem fizetett tőkét, a működés során felhalmozott tartalékokat és a tárgyévi adózott eredményt foglalja magában. A mérlegben az alábbi tételeket kell megkülönböztetni: D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény Az egyes tételek meghatározása: I. Jegyzett tőke  A 411. számla Követel egyenlege alapján.  Külön tájékoztató sorban fel kell tüntetni a visszavásárolt saját részvények névértékét. II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-)  A 359. számla egyenlege szerepel itt, mindig negatív előjellel! (a számlának csak Tartozik egyenlege lehet) III. Tőketartalék  A 412. számla KE alapján (értéke csak pozitív vagy nulla lehet). IV. Eredménytartalék  A 413. számla alapján. Ha a számlának Követel egyenlege van, akkor pozitív, ha Tartozik egyenlege van, akkor negatív előjellel (az eredménytartalék negatív is lehet). 121 V. Lekötött tartalék  A 414. számla Követel egyenlege alapján.  A lekötött tartalék a tőketartalékból és az eredménytartalékból lekötött összegeket tartalmazza. A legfontosabb lekötendő összegek az alábbiak (mindhárom az eredménytartalékból kerül lekötésre, így osztalékfizetési korlátot képez): o az alapítás-átszervezés aktivált értékének nettó értéke (még le nem írt összege) o a kísérleti fejlesztés aktivált értékének nettó értéke (még le nem írt összege) o a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek visszavásárlási (könyv szerinti) értéke VI. Értékelési tartalék  A 417. számla egyenlege alapján: o az értékhelyesbítés értékelési tartaléka az eszközökre elszámolt értékhelyesbítések összegével (117-157. számlák TE) egyenlő o a valós értékelés értékelési tartaléka a pénzügyi instrumentumok felértékeléséből származó saját forrás. VII. Adózott eredmény  A 419. számla egyenlege alapján. Ha a számlának Követel egyenlege van (nyereség), akkor pozitív, ha Tartozik egyenlege van (veszteség), akkor negatív előjellel. E. Céltartalékok A céltartalékoknak három típusát különböztetjük meg: E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék A sorok összeállítása:  A 421-423. számlák Követel egyenlegei alapján. 122 F. Kötelezettségek A forrásoldalon a saját tőke mellett a másik jelentős főcsoportot a kötelezettségek képezik. Lejárat szerint három csoport valamelyikébe kell besorolni őket: hátrasorolt, hosszú lejáratú és rövid lejáratú kötelezettségek. I. Hátrasorolt kötelezettségek Mérlegtételei: F. I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tul. visz. lévő vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben A sorok összeállítása:  A 43. számlacsoport számláinak Követel egyenlegei alapján.  Külön kell bontani a kapcsolt vállalkozással, a jelentős tulajdoni viszonyban álló vállalkozással, az egyéb részesedésű vállalkozással és az egyéb gazdálkodóval kapcsolatos hátrasorolt kötelezettségeket (431., 432., 433., 434.). II. Hosszú lejáratú kötelezettségek Mérlegtételei: F. II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettségek jelentős tul. visz. lévő vállalkozásokkal szemben 8. Tartós köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek A sorok összeállítása:  A 44. számlacsoport számláinak KE alapján. 123 III. Rövid lejáratú kötelezettségek Mérlegtételei: F. III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. visz. lévő vállalkozással szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete Az egyes sorok összeállítása:  A mérlegérték alapvetően a 45-47. számlák egyenlegei alapján határozható meg.  Az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek esetében is figyelembe kell venni az egyéb követeléseknél említett speciális eseteket: o Ha a 362-363. számláknak összevontan Követel egyenlegük van, akkor a túlfizetés összegét itt (a kötelezettségek között) kell kimutatni. o A 463-464. számlák összevont egyenlege csak KE esetén szerepel itt, TE esetén az egyéb követeléseknél vesszük figyelembe. o A 466-467-468. számlák összevont egyenlegét csak KE esetén szerepeltethetjük az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között, TE esetén az egyéb követelésekhez soroljuk. o Más kötelezettség-számlák esetében, ha a számla egyenlege TE, akkor nem itt, hanem az előzőekhez hasonlóan az egyéb követelések között mutatjuk ki. 124 G. Passzív időbeli elhatárolások Hasonlóan az aktív időbeli elhatárolásokhoz, a passzív időbeli elhatárolásokat is külön főcsoportban kell megjeleníteni a mérleg jobb oldalán: Mérlegtételei: G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek A sorok összeállítása:  A 481-483. számlák Követel egyenlegei alapján. 5. 4. A mérleg „B” változata A „B” változatú mérleg nem kétoldalú szemléletű, hanem listaszerű levezetést tartalmaz. Logikája szerint a vállalkozás összes eszközéből le kell vonni a hosszú- és rövid lejáratú kötelezettségeket, így maradványként kapjuk a saját tőke értékét. Részletes felépítése a mellékletben található. A mérlegfőcsoportok jelölése és belső tartalma ugyanaz, mint az „A” változatnál, azonban a főcsoportok sorrendje, és ebből fakadóan a jelölések megváltoznak. Az első három főcsoport (A. Befektetett eszközök, B. Forgóeszközök és C. Aktív időbeli elhatárolások) mindenben megegyezik az „A” változanál látottakkal. Különbség ugyanakkor, hogy a „B” változatban nincs mérlegfőösszeg, a séma egyszerűen folytatódik a következő főcsoporttal, amelyre ez a séma D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek megnevezést használja (belső tartalma teljes egészében megegyezik az „A” séma F.III. csoportjával, azaz a rövid lejáratú kötelezettségekkel). Ezután tüntetjük fel az E. főcsoportban a Passzív időbeli elhatárolásokat, majd két „új” sor következik, melyek az „A” sémában nem találhatók:  Az F. sor („Forgóeszközök és rövid lejáratú kötelezettségek különbözete”) a vállalkozás forgótőkéjét mutatja meg. Érdekesség, hogy ez a sor az angolszász felfogást követve az aktív időbeli elhatárolásokat a forgóeszközök, a passzív időbeli elhatárolásokat pedig a rövid lejáratú kötelezettségek részének tekinti.  A G. sor („Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után”) pedig megmutatja a vállalkozás számára tartósan rendelkezésre álló források (a saját források és a hosszú lejáratú kötelezettségek) együttes összegét. A H. sorban az egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek szerepelnek, melyen belül feltüntetjük a hosszú lejáratú és a hátrasorolt kötelezettségeket, majd következnek az I. főcsoportban a céltartalékok, végül pedig maradványként kapjuk a J. főcsoportban a vállalkozás saját tőkéjét. 125 Mintafeladatok 1. feladat A „MONITOR” ZRt. főkönyvi számláinak december 31-i egyenlegei (forintban): 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 1 800 000 112. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 400 000 113. Vagyoni értékű jogok 5 000 000 114. Szellemi termékek 2 500 000 115. Üzleti vagy cégérték 6 400 000 1173. Vagyoni értékű jogok értékhelyesbítése 2 800 000 1184. Szellemi termékek terven felüli értékcsökkenése 1 400 000 1192. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke értékcsökkenése 100 000 1193. Vagyoni értékű jogok értékcsökkenése 2 400 000 1194. Szellemi termékek értékcsökkenése 500 000 123. Épületek 195 000 000 127. Ingatlanok értékhelyesbítése 15 000 000 129. Ingatlanok értékcsökkenése 12 000 000 131. Termelő gépek, berendezések, szerszámok, gyártóeszközök 135 000 000 138. Műszaki berendezések, gépek terven felüli értékcsökkenése 12 000 000 139. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékcsökkenése 56 000 000 141. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések 16 000 000 149. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések értékcsökkenése 3 500 000 161. Befejezetlen beruházások 5 900 000 162. Felújítások 8 000 000 173. Egyéb tartós részesedés 4 200 000 179. Részesedések értékvesztése 600 000 181. Államkötvények 13 000 000 184. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 2 700 000 1911. Tartósan adott kölcsönök kapcsolt vállalkozásban 16 000 000 192. Egyéb tartósan adott kölcsönök 2 600 000 194. Egyéb tartós bankbetétek 6 000 000 195. Pénzügyi lízingből származó tartós követelés 4 500 000 211. Alapanyagok 3 800 000 218. Alapanyagok szállítási költsége 400 000 221. Segédanyagok 1 200 000 2281. Alapanyagok árkülönbözete (kedvezőtlen) 500 000 2282. Segédanyagok árkülönbözete (kedvező) 200 000 235. Félkész termékek 2 700 000 238. Félkész termékek KÉK (T) 300 000 126 251. Késztermékek 258. Késztermékek KÉK (K) 262. Nagykereskedelmi áruk elszámoló áron 263. Nagykereskedelmi áruk árkülönbözete (K) 264. Kiskereskedelmi áruk 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 281. Saját göngyölegek 282. Idegen göngyölegek 288. Göngyölegek árkülönbözete 311. Belföldi követelések forintban 312. Belföldi követelések devizában 315. Belföldi követelések értékvesztése 317. Külföldi követelések devizában 319. Külföldi követelések értékvesztése 321. Követelések anyavállalattal szemben 341. Váltókövetelések 351. Immateriális javakra adott előlegek 352. Beruházásokra adott előlegek 353. Készletekre adott előlegek 359. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 362. Költségvetési kiutalási igények 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 364. Rövid lejáratra adott kölcsönök 366. Értékpapírokkal kapcsolatos követelések 368. Különféle egyéb követelések 373. Egyéb részesedések 374. Visszavásárolt saját részvények (visszavásárlási ár.:90%) 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 381. Pénztár 382. Valutapénztár 384. Elszámolási betétszámla 385. Elkülönített betétszámlák 389. Átvezetési számla (K) 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 413. Eredménytartalék 18 500 000 700 000 4 800 000 400 000 11 000 000 4 900 000 600 000 300 000 100 000 3 000 000 5 000 000 600 000 2 000 000 100 000 680 000 9 000 000 4 500 000 3 570 000 200 000 10 000 000 150 000 1 920 000 2 000 000 880 000 1 800 000 4 340 000 800 000 2 700 000 1 300 000 820 000 440 000 3 000 000 8 000 000 600 000 600 000 200 000 …….................. 8 500 000 7 460 000 127 414. Lekötött tartalék 417. Értékelési tartalék 419. Adózott eredmény 421. Céltartalék várható kötelezettségekre 423. Egyéb céltartalék 4311. Hátrasorolt kötelezettségek anyavállalattal szemben 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 443. Tartozások kötvénykibocsátásból 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 448. Pénzügyi lízingből származó tartós kötelezettség 451. Rövid lejáratú kölcsönök 452. Rövid lejáratú hitelek 453. Vevőktől kapott előlegek 4541. Belföldi szállítók 4542. Külföldi szállítók 4551. Belföldi beruházási szállítók 4552. Külföldi beruházási szállítók 457. Váltótartozások 461. Társasági adó elszámolása 462. Személyi jövedelemadó elszámolása (T) 463. Költségvetési befizetési kötelezettség 464. Költségvetési befizetési kötelezettség teljesítése 465. Vámmal kapcsolatos kötelezettségek 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 468. Általános forgalmi adó pénzügyi elszámolása (K) 469. Helyi adók elszámolása 471. Jövedelemelszámolási számla 472. Fel nem vett bérek 473. Társadalombiztosítási kötelezettség 474. Elkülönített alapokkal kapcsolatos fizetési kötelezettségek 479. Különféle egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 481. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 483. Halasztott bevételek ……………….. ……………….. 9 200 000 5 500 000 260 000 2 100 000 7 600 000 10 000 000 122 000 000 1 200 000 3 700 000 2 200 000 11 500 000 500 000 55 000 000 19 000 000 13 000 000 3 980 000 1 450 000 2 340 000 300 000 2 500 000 1 800 000 450 000 130 000 000 80 000 000 45 000 000 1 000 000 2 800 000 200 000 1 200 000 570 000 1 750 000 330 000 210 000 700 000 Feladat: Állítsa össze a vállalkozás „A” és „B” változatú mérlegét! (A vállalkozás nem alkalmazza a valós értékelés módszerét.) 128 Megoldás: Az egyes mérlegsoroknál figyelembe vett számlák: Eszközök Mérlegsor A. I. 1. A. I. 2. A. I. 3. A. I. 4. A. I. 5. A. I. 6. A. I. 7. A. II. 1. A. II. 2. A. II. 3. A. II. 4. A. II. 5. A. II. 6. A. II. 7. A. III. 1. A. III. 2. A. III. 3. A. III. 4. A. III. 5. A. III. 6. A. III. 7. A. III. 8. A. III. 9. A. III. 10. B. I. 1. B. I. 2. B. I. 3. B. I. 4. B. I. 5. B. I. 6. B. II. 1. B. II. 2. B. II. 3. B. II. 4. B. II. 5. B. II. 6. Figyelembe vett számlaegyenlegek 111 TE (+) 112 TE (+); 1192 KE (–) 113 TE (+); 1193 KE (–) 114 TE (+); 1184 KE (–); 1194 KE (–) 115 TE (+) 351 TE (+) 1173 TE (+) 123 TE (+); 129 KE (–) 131 TE (+); 138 KE (–); 139 KE (–) 141 TE (+); 149 KE (–) nincs ide tartozó számlaegyenleg {15. számlacsoport} 161 TE (+); 162 TE (+) 352 TE (+) 127 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {171. számla} 1911 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {172. számla} nincs ide tartozó számlaegyenleg {1912., 1932. számlák} 173 TE (+); 179 KE (–) nincs ide tartozó számlaegyenleg {1913., 1933. számlák} 192 TE (+); 194 TE (+); 195 TE (+) 181 TE (+); 183 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {177. számla} – 211 TE (+); 218 TE (+); 221 TE (+); 2281 TE (+); 2282 KE (–) 235 TE (+); 238 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {24. számlacsoport} 251 TE (+); 258 KE (–) 262 TE (+); 263 KE (–); 264 TE (+); 265 KE (–); 281 TE (+); 282 TE (+); 288 KE (–) 353 TE (+) 311 TE (+); 312 TE (+); 315 KE (–); 317 TE (+); 319 KE (–) 321 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {331. számla} nincs ide tartozó számlaegyenleg {332. számla} 341 TE (+) 361 TE (+); 364 TE (+); 366 TE (+); 368 TE (+); 462 TE (+); 466-467-468 összevont TE (+) 129 B. II. 7. B. II. 8. B. III. 1. B. III. 2. B. III. 3. B. III. 4. B. III. 5. B. III. 6. B. IV. 1. B. IV. 2. C. 1. C. 2. C. 3. D. I. D. II. D. III. D. IV. D. V. D. VI. 1. D. VI. 2. D. VII. E. 1. E. 2. E. 3. F. I. 1. F. I. 2. F. I. 3. F. I. 4. 130 – – nincs ide tartozó számlaegyenleg {371. számla} nincs ide tartozó számlaegyenleg {372. számla} 373 TE (+) 374 TE (+) → tényleges beszerzési (visszavásárlási) áron 375 TE (+) – 381 TE (+); 382 TE (+) 384 TE (+); 385 TE (+); 389 KE (–) 391 TE (+) 392 TE (+) nincs ide tartozó számlaegyenleg {393. számla} A jegyzett tőke a feladat végén a mérlegegyezőség elve alapján számítható ki. A tájékoztató sor a meglévő adatok alapján kitölthető: a visszavásárolt saját részvények névértékét tartalmazza. Kiszámítása: 373 TE / 90% = 2 700 / 0,9 = 3 000 eFt 359 TE (–) 412 KE (+) 413 KE (+) 414 KE (+) A számla egyenlegének kiszámítása (a törvényi előírás alapján): → alapítás-átszervezés nettó értéke (111 TE) = 1 800 eFt → kísérleti fejlesztés nettó értéke (112 TE – 1192 KE) = 300 eFt → visszavásárolt saját részvények visszavásárlási értéke (373. TE) = 2 700 eFt Összesen: 4 800 eFt 417 KE (+) A számla egyenlege megegyezik az eszközök értékhelyesbítéseinek összegével: → immateriális javak értékhelyesbítése (1173 TE) = 2 800 eFt → tárgyi eszközök értékhelyesbítése (127 TE) = 15 000 eFt Összesen: 17 800 eFt – 419 KE (+) 421 KE (+) Nincs ide tartozó számlaegyenleg {422. számla} 423 KE (+) 4311 KE (+) Nincs ide tartozó számlaegyenleg {432. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {433. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {434. számla} F. II. 1. F. II. 2. F. II. 3. F. II. 4. F. II. 5. F. II. 6. F. II. 7. F. II. 8. F. II. 9. F. III. 1. F. III. 2. F. III. 3. F. III. 4. F. III. 5. F. III. 6. F. III. 7. F. III. 8. F. III. 9. F. III. 10. F. III. 11. G. 1. G. 2. G. 3. 441 KE (+) Nincs ide tartozó számlaegyenleg {442. számla} 443 KE (+) 444 KE (+) 445 KE (+) Nincs ide tartozó számlaegyenleg {446. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {4471. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {4472. számla} 448 KE (+) 451 KE (+) 452 KE (+) 453 KE (+) 4541 KE (+); 4542 KE (+); 4551 KE (+); 4552 KE (+) 457 KE (+) Nincs ide tartozó számlaegyenleg {458. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {4591. számla} Nincs ide tartozó számlaegyenleg {4592. számla} 362-363 összevont KE (+); 461 KE (+); 463-464 összevont KE (+); 465 KE (+); 469 KE (+); 471 E (+); 472 KE (+); 473 KE (+); 474 KE (+); 479 KE (+) – – 481 KE (+) 482 KE (+) 483 KE (+) Ezek alapján az „A” mérleg az alábbi: 131 Mérleg „A” változat, 200… december 31. (adatok ezer forintban) Eszközök (aktívák) A. Befektetett eszközök 362 370 I. Immateriális javak 19 000 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 1 800 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 300 3. Vagyoni értékű jogok 2 600 4. Szellemi termékek 600 5. Üzleti vagy cégérték 6 400 6. Immateriális javakra adott előlegek 4 500 7. Immateriális javak értékhelyesbítése 2 800 II. Tárgyi eszközök 294 970 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 183 000 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 67 000 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 12 500 4. Tenyészállatok 0 5. Beruházások, felújítások 13 900 6. Beruházásokra adott előlegek 3 570 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése 15 000 III. Befektetett pénzügyi eszközök 48 400 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 0 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 16 000 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 0 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. álló vállalkozásban 0 5. Egyéb tartós részesedés 3 600 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban 0 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 13 100 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 15 700 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 0 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete 0 B. Forgóeszközök 85 910 I. Készletek 38 000 1. Anyagok 5 700 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3 000 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 0 4. Késztermékek 17 800 5. Áruk 11 300 6. Készletekre adott előlegek 200 II. Követelések 31 450 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 9 300 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 680 3. Követelés jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 0 132 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7-8. Köv. ért. kül., származékos ügyletek pozitív ért. kül. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 0 9 000 12 470 0 4 800 0 0 800 2 700 1 300 0 11 660 1 260 10 400 800 600 200 0 449 080 Források (passzívák) D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben 177 760 140 000 3 000 – 10 000 8 500 7 460 4 800 17 800 17 800 0 9 200 5 760 5 500 0 260 264 320 2 100 2 100 0 0 0 133 II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettség jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Tartós köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10-11. Kötelezettségek értékelési különbözete, származékos ügyletek negatív ért. kül. G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN A „B” változatú mérleg pedig a következő: 134 144 500 7 600 0 10 000 122 000 1 200 0 0 0 3 700 117 720 2 200 0 11 500 500 90 980 1 450 0 0 0 11 090 0 1 240 330 210 700 449 080 Mérleg „B” változat, 200… december 31. (adatok ezer forintban) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 362 370 19 000 1 800 300 2 600 600 6 400 4 500 2 800 294 970 183 000 67 000 12 500 0 13 900 3 570 15 000 48 400 0 16 000 0 0 3 600 0 13 100 15 700 0 0 85 910 38 000 5 700 3 000 0 17 800 11 300 200 31 450 9 300 680 135 3. Követelés jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7-8. Köv. ért. kül., származékos ügyletek pozitív ért. kül. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10-11. Kötelezettségek értékelési különbözete, származékos ügyletek negatív ért. kül. E. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek F. Forgóeszközök - rövid lejáratú kötelezettségek különbözete (B+C-D-E) G. Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A+F) H. Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek I. Hosszú lejáratú kötelezettségek 136 0 0 9 000 12 470 0 4 800 0 0 800 2 700 1 300 0 11 660 1 260 10 400 800 600 200 0 117 720 2 200 0 11 500 500 90 980 1 450 0 0 0 11 090 0 1 240 330 210 700 – 32 250 330 120 146 600 144 500 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettség jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Tartós köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek II. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben I. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék J. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény 7 600 0 10 000 122 000 1 200 0 0 0 3 700 2 100 2 100 0 0 0 5 760 5 500 0 260 177 760 140 000 3 000 – 10 000 8 500 7 460 4 800 17 800 17 800 0 9 200 E jegyzet célja, hogy az olvasó mérlegképes szintű beszámolókészítési ismereteket szerezzen. A mérlegképes könyvelői tudásszint fontos követelménye a 3-4-5. fejezetekben tárgyalt tevékenységek, azaz a könyvviteli zárlat elvégzésének, valamint az eredménykimutatás és a mérleg összeállításának komplex alkalmazása. A következő mintafeladat ennek elsajátításához nyújt segítséget. 137 2. feladat Az XYZ Zrt. december 31-i főkönyvi kivonatának egyenleg-adatai az alábbi táblázatban láthatók (forintban). Az adatok az adózás előtti eredmény utáni könyvelési tételek kivételével minden információt tartalmaznak! 111. 112. 113 114. 117. 1191. 1193. 1194. 123. 127. 129. 131. 139. 143. 147. 149. 161. 171. 192. 194. 211. 229. 231. 235. 238. 251. 258. 264. 265. 311. 315. 316. 341. 325. 352. 353. 361. 138 Alapítás-átszervezés aktivált értéke Kísérleti fejlesztés aktivált értéke Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek Immateriális javak értékhelyesbítése Alapítás-átszervezés aktivált értékének écs Vagyoni értékű jogok értékcsökkenése Szellemi termékek értékcsökkenése Épületek Épületek értékhelyesbítése Épületek értékcsökkenése Műszaki berendezések, gépek, járművek Műszaki berendezések, gépek, járművek écs Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Egyéb berend., felsz., járművek értékhelyesbítése Egyéb berendezések, felszerelések, járművek écs Befejezetlen beruházások Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban Egyéb tartósan adott kölcsönök Egyéb tartós bankbetétek Alapanyagok Alapanyagok árkülönbözete Befejezetlen termelés Félkész termékek Félkész termék KÉK Késztermékek Késztermék KÉK Áruk eladási áron Áruk árrése Belföldi követelések Belföldi követelések értékvesztése Külföldi követelések Belföldi váltókövetelések Jegyzett, de még be nem fizetett tőke anyavállalattól Beruházásokra adott előlegek Készletekre adott előlegek Munkavállalókkal szembeni követelések 5 006 000 43 564 000 35 718 000 78 398 000 6 400 000 4 806 000 13 318 000 25 084 000 467 204 000 44 902 000 89 516 000 149 776 000 27 210 000 57 946 000 17 074 000 11 154 000 26 416 000 65 000 000 10 000 000 1 200 000 8 400 000 1 304 000 5 014 000 27 324 000 1 196 000 9 966 000 3 482 000 57 698 000 25 300 000 131 502 000 23 600 000 67 200 000 4 000 000 20 400 000 2 000 000 4 820 000 1 080 000 3621. 3622. 3631. 3632. 364. 368. 374. 375. 381. 384. 386. 389. 391. 392. 393. 411. 412. 413. 414. 4171. 419. 431. 443. 444. 445. 452. 453. 4541. 4542. 457. 461. 466. 467. 468. 469. 476. 479. 481. 482. 483. 511. 52. Fogyasztói árkiegészítés Termelési árkiegészítés Fogyasztói árkiegészítés teljesítése Termelési árkiegészítés teljesítése Rövid lejáratra kölcsönadott pénzeszközök Különféle egyéb követelések Saját részvények, saját üzletrészek Forgatási célú hitelviszonyt megt. értékpapírok Pénztár Elszámolási betétszámla Deviza betétszámla Átvezetési számla (T) Bevételek aktív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Halasztott ráfordítások Jegyzett tőke Tőketartalék Eredménytartalék Lekötött tartalék Értékhelyesbítés értékelési tartaléka Adózott eredmény Hátrasorolt kötelezettség kapcsolt váll. szemben Tartozás kötvénykibocsátásból Beruházási és fejlesztési hitelek Egyéb hosszú lejáratú hitel Rövid lejáratú hitelek Vevőktől kapott előlegek Belföldi szállítók Külföldi szállítók Váltótartozások Társasági adó elszámolása (T) Előzetesen felszámított ÁFA Fizetendő ÁFA ÁFA elszámolási számla (T) Helyi adók kötelezettség (T) Rövid lejáratú kötelezettség (osztalék) Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek Bevételek passzív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Halasztott bevételek Vásárolt anyagok költségei Igénybe vett szolgáltatások értéke 2 820 000 5 200 000 2 620 000 5 600 000 23 000 000 41 376 000 20 500 000 82 440 000 1 706 000 97 182 000 100 600 000 500 000 8 240 000 7 080 000 5 564 000 228 000 000 21 704 000 25 502 000 64 264 000 68 376 000 6 200 000 348 600 000 213 004 000 10 000 000 33 588 000 5 000 000 283 284 000 109 394 000 9 500 000 2 400 000 165 306 000 187 098 000 15 742 000 902 000 50 810 000 8 222 000 10 986 000 3 016 000 467 204 000 83 546 000 139 531. 532. 533. 541. 551. 56. 571. 581. 582. 814. 815. 861. 8631. 8662. 8672. 868. 869. 871. 873. 8746. 876. 891. 911. 913. 961. 9631. 9632. 968. 969. 971. 973. 974. 975. 976. 140 Hatósági igazgatási díjak, illetékek Pénzügyi, befektetési szolgáltatási díjak Biztosítási díjak Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok Terv szerinti értékcsökkenési leírás Saját termelésű készletek állományváltozása (T) Saját előállítású eszközök aktivált értéke Eladott áruk beszerzési értéke Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke Értékesített immat. javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke Káreseményekkel kapcsolatos kifizetések, fizetendő összegek Követelések elszámolt értékvesztése Önkormányzatokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások Kivételes nagyságú vagy előfordulású ráfordítások Különféle egyéb ráfordítások Részesedésekből származó árfolyamveszteség Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Tulajdoni részesedést jelentő befektetések visszaírt értékvesztése Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség Társasági adó Belföldi értékesítés árbevétele Export étékesítés nettó árbevétele Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele Káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek Kapott bírságok, kötbérek, késedelmi kamatok, kártérítések Kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek Különféle egyéb bevételek Kapott osztalék és részesedés Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamnyeresége Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Forgóeszközök közötti kimutatott pénzügyi műveletek egyéb bevételei Átváltáskori, értékeléskori árfolyamnyereség 1 792 000 2 004 000 5 134 000 105 332 000 17 018 000 28 620 000 96 286 000 8 616 000 5 142 000 165 762 000 5 302 000 29 080 000 21 632 000 13 018 000 25 206 000 82 544 000 9 010 000 17 004 000 15 712 000 2 000 000 3 588 000 730 894 000 427 204 000 9 582 000 1 166 000 4 290 000 1 700 000 15 968 000 13 000 000 4 604 000 818 000 3 554 000 888 000 Kiegészítő információk:  A társasági adó mértéke 10%.  A Társaság a jegyzett tőkéjének (részvényeinek) 20%-át vásárolta vissza.  A társasági adó szerinti értékcsökkenési leírás 93.704.000 forint.  Az alapanyagok tervezett beszerzési ára alacsonyabb a tényleges beszerzési árnál.  A félkész termékek tényleges előállítási költsége alacsonyabb, a késztermékeké magasabb a tervezett előállítási költségnél.  Az átvezetési számla egyenlege abból származik, hogy a rövid lejáratú hitel törlesztő részletének átutalásáról csak a terhelési értékesítés érkezett meg, a jóváíró nem.  A vállalkozás egyik vevője a vele szemben fennálló 2 000 000 Ft összegű követelést a fordulónapig tévedésből kétszer utalta át. Feladat: 1. A fenti információk felhasználásával állítsa össze a Társaság összköltség eljárással készült eredménykimutatását! 2. Állapítsa meg és könyvelje le az adófizetési kötelezettséget és az adózott eredményt! 3. Állítsa össze a vállalkozás mérlegét! Részletesen fejtse ki az egyéb követelések és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek tartalmát! 4. Vizsgálja meg, hogy az üzleti év zárását követően (a következő üzleti évben) a vállalkozás kifizethet-e 30% osztalékot! Könyvelje a kapcsolódó (következő évi) tételeket! Megoldás: EREDMÉNYKIMUTATÁS ÖSSZKÖLTSÉG ELJÁRÁSSAL (adatok ezer forintban) Sorszám 01. 02. I. 03. 04. II. III. 05. 06. 07. Megnevezés Belföldi értékesítés nettó árbevétele Export értékesítés nettó árbevétele Értékesítés nettó árbevétele Saját termelésű készletek állományváltozása Saját előállítású eszközök aktivált értéke Aktivált saját teljesítmények értéke Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés Anyagköltség Igénybe vett szolgáltatások értéke Egyéb szolgáltatások értéke Tárgyév 730 894 427 204 1 158 098 - 8 616 5 142 - 3 474 32 706 0 467 204 83 546 8 930 141 08. 09. IV. 10. 11. 12. V. VI. VII. A. 13. 14. 15. 16. 17. VIII. 18. 19. 20. 21. 22. IX. B. C. X. D. 142 Eladott áruk beszerzési értéke Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke Anyagjellegű ráfordítások Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok Személyi jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés ÜZEMI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet Pénzügyi műveletek bevételei Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszt. Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet Pénzügyi műveletek ráfordításai PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY Adófizetési kötelezettség ADÓZOTT EREDMÉNY 165 762 5 302 730 744 105 332 17 018 28 620 150 970 96 286 180 490 13 018 28 840 13 000 13 000 0 0 4 604 0 818 0 4 442 0 22 864 17 004 0 0 0 15 712 0 - 2 000 3 588 0 34 304 - 11 440 17 400 2 000 15 400 A társasági adóalap, az adó és az adózott eredmény megállapítása, könyvelése: Adózás előtti eredmény - Kapott osztalék + Elszámolt écs - TAO által elismert écs + Elszámolt értékvesztés = Adóalap 17 400 000 13 000 000 96 286 000 93 704 000 13 018 000 20 000 000 Adó = 20 000 000 * 10% = 2 000 000 Adózott eredmény = 17 400 000 – 2 000 000 = 15 400 000 Könyvelés: T 891 – K 461 T 493 – K 891 Adó elszámolása 2 000 000 2 000 000 T 493 – K 419 Adózott eredmény átvezetése 15 400 000 MÉRLEG „A” változat ESZKÖZÖK: Megnevezés A. Befektetett eszközök I. IMMATERIÁLIS JAVAK Alapítás-átszervezés aktivált értéke Kísérleti fejlesztés aktivált értéke Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek Üzleti vagy cégérték Immateriális javakra adott előlegek Immateriális javak értékhelyesbítése II. TÁRGYI ESZKÖZÖK Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok Műszaki berendezések gépek, járművek Egyéb berendezések, gépek, járművek Tenyészállatok Beruházások, felújítások Beruházásokra adott előlegek Tárgyév 839 516 125 878 200 43 564 22 400 53 314 0 0 6 400 637 438 377 688 122 566 46 792 0 26 416 2 000 143 Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban Tartós jelentős tulajdoni részesedés Tartósan adott kölcsön jelentős tul. visz. lévő vállalkozásban Egyéb tartós részesedés Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban Egyéb tartósan adott kölcsön Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. KÉSZLETEK Anyagok Befejezetlen termelés és félkész termékek Növendék-, hízó- és egyéb állatok Késztermékek Áruk Készletre adott előlegek II. KÖVETELÉSEK Követelések áruszállításból és szolgáltatásból Követelések kapcsolt vállalkozással szemben Követelések jelentős tul. visz. lévő vállalkozással szemben Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben Váltókövetelések Egyéb követelések Követelések értékelési különbözete Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. ÉRTÉKPAPÍROK Részesedés kapcsolt vállalkozásban Jelentős tulajdoni részesedés Egyéb részesedés Saját részvények, saját üzletrészek Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok Értékpapírok értékelési különbözete IV. PÉNZESZKÖZÖK Pénztár, csekkek Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások Bevételek aktív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 144 61 976 76 200 65 000 0 0 0 0 0 11 200 0 0 0 642 000 91 512 9 704 31 142 0 13 448 32 398 4 820 248 060 177 102 0 0 0 4 000 66 958 0 0 102 940 0 0 0 20 500 82 440 0 199 488 1 706 197 782 20 884 8 240 7 080 Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN: 5 564 1 502 400 MÉRLEG „A” változat FORRÁSOK: Megnevezés D. Saját tőke I. JEGYZETT TŐKE Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE (-) III. TŐKETARTALÉK IV. EREDMÉNYTARTALÉK V. LEKÖTÖTT TARTALÉK VI. ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK Értékhelyesbítés értékelési tartaléka Valós értékelés értékelési tartaléka VII. ADÓZOTT EREDMÉNY E. Céltartalékok Céltartalék a várható kötelezettségekre Céltartalék a jövőbeni költségekre Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben Hátrasorolt kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. szemben Hátrasorolt kötelezettségek egyéb rész. váll. szemben Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK Hosszú lejáratra kapott kölcsönök Átváltoztatható kötvények Tartozások kötvénykibocsátásból Beruházási és fejlesztési hitelek Egyéb hosszú lejáratú hitelek Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben Tartós kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. szemben Tartós kötelezettségek egyéb rész. vállalkozással szemben Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK Rövid lejáratú kölcsönök Ebből: az átváltoztatható kötvények Rövid lejáratú hitelek Tárgyév 402 846 228 000 45 600 - 20 400 21 704 25 502 64 264 68 376 68 376 0 15 400 0 0 0 0 1 077 330 6 200 6 200 0 0 0 571 604 0 0 348 600 213 004 10 000 0 0 0 0 499 526 0 0 33 088 145 Vevőktől kapott előlegek Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból Váltótartozások Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben Rövid lejáratú kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. sz. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb rész. váll. szemben Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Kötelezettségek értékelési különbözete Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete G. Passzív időbeli elhatárolások Bevételek passzív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN: Egyéb követelések: 361 1 080 000 3621,3631 200 000 364 23 000 000 368 41 376 000 461 400 000 469 902 000 Összesen 66 958 000 5 000 392 678 9 500 0 0 0 59 260 0 0 22 224 8 222 10 986 3 016 1 502 400 Egyéb röv. lej. kötelezettségek: 3622,3632 400 000 466,467,468 6 050 000 479 50 810 000 Vevő túlfizetés 2 000 000 Összesen 59 260 000 Osztalékfizetés lehetőségének vizsgálata az üzleti év zárását követően: Az osztalékalap (működő tőke) megállapítása: Jegyzett tőke 228 000 000 - Visszavásárolt s.részvények névértéke 45 600 000 (228 000 000 * 20%) - Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 20 400 000 = Működő tőke (osztalékalap) 162 000 000 Tervezett osztalék = 162 000 000 * 30% = 48 600 000 Az osztalékfizetési korlát számítása: 1. Eredménytartalék (+/-) 2. Adózott eredmény (+/-) 3. Mérlegkészítésig ismerté vált osztalék 4. Osztalék forrása (1+2+3) 146 25 502 000 15 400 000 0 40 902 000 5. Jegyzett, de még be nem fiz. tőke (-) 6. Tőketartalék (+) 7. Osztalék korlátja (4+5) - 20 400 000 21 704 000 1 304 000 A 7. sor pozitív, azaz nincs korlát, a maximálisan kifizethető osztalék így a 4. sorban látható teljes osztalékforrás, 40 902 000 Ft. Ez az összeg (az osztalékforrás) azonban alacsonyabb, mint a tervezett összeg. A tervezett 48 600 000 Ft-os osztalékot tehát nem fizetheti ki a cég, csak az osztalékforrásként rendelkezésre álló (és az eredménytartalékban lévő) 40 902 000 Ft-ot. Könyvelési tételek (melyek a következő üzleti év könyvelésében jelennek meg): 40 902 000 T 413 – K 476 Fizetendő osztalék elszámolása (az eredménytartalék terhére) T 476 – K 384 Osztalék átutalása 40 902 000 147 Gyakorló feladatok 1. feladat A „PRICE” ZRt. főkönyvi számláinak tárgyév december 31-i egyenlegei (Ft-ban): 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 1 500 000 112. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 1 400 000 113. Vagyoni értékű jogok 6 000 000 114. Szellemi termékek 2 900 000 115. Üzleti vagy cégérték 9 670 000 1173. Vagyoni értékű jogok értékhelyesbítése 1 650 000 1184. Szellemi termékek terven felüli értékcsökkenése 1 400 000 1191. Alapítás-átszervezés aktivált értéke értékcsökkenése 300 000 1192. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke értékcsökkenése 380 000 1193. Vagyoni értékű jogok értékcsökkenése 2 700 000 1194. Szellemi termékek értékcsökkenése 500 000 123. Épületek 266 000 000 127. Ingatlanok értékhelyesbítése 19 000 000 129. Ingatlanok értékcsökkenése 29 000 000 131. Termelő gépek, berendezések, szerszámok, gyártóeszközök 144 000 000 138. Műszaki berendezések, gépek terven felüli értékcsökkenése 15 000 000 139. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékcsökkenése 49 800 000 141. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések 15 900 000 149. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések értékcsökkenése 2 800 000 161. Befejezetlen beruházások 5 600 000 162. Felújítások 6 500 000 171. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 3 200 000 172. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4 200 000 177. Részesedések értékhelyesbítése 2 100 000 1792. Tartós jelentős tulajdoni részesedések értékvesztése 600 000 181. Államkötvények 13 000 000 184. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 2 700 000 1894. Egyéb értékpapírok értékvesztése 2 440 000 1911. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásnak 16 000 000 192. Egyéb tartósan adott kölcsönök 2 600 000 194. Egyéb tartós bankbetétek 6 000 000 195. Pénzügyi lízingből származó tartós követelés 4 800 000 211. Alapanyagok 2 990 000 218. Alapanyagok szállítási költsége 440 000 221. Segédanyagok 1 260 000 148 2281. Alapanyagok árkülönbözete 2282. Segédanyagok árkülönbözete 232. Félkész termékek 238. Félkész termékek KÉK (K) 251. Késztermékek 258. Késztermékek KÉK (T) 262. Nagykereskedelmi áruk elszámoló áron 263. Nagykereskedelmi áruk árkülönbözete (T) 264. Kiskereskedelmi áruk 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 281. Saját göngyölegek 282. Idegen göngyölegek 288. Göngyölegek árkülönbözete 311. Belföldi követelések forintban 312. Belföldi követelések devizában 315. Belföldi követelések értékvesztése 316. Külföldi követelések 319. Külföldi követelések értékvesztése 321. Követelések anyavállalattal szemben 322. Követelések leányvállalattal szemben 341. Váltókövetelések 351. Immateriális javakra adott előlegek 352. Beruházásokra adott előlegek 353. Készletekre adott előlegek 359. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 362. Költségvetési kiutalási igények 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 364. Rövid lejáratra adott kölcsönök 366. Értékpapírokkal kapcsolatos követelések 368. Egyéb követelések 371. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 373. Egyéb részesedések 374. Visszavásárolt saját részvények 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 381. Pénztár 382. Valutapénztár 384. Elszámolási betétszámla 385. Elkülönített betétszámlák +5% –3% 3 210 000 270 000 15 000 000 780 000 5 200 000 100 000 13 000 000 5 200 000 900 000 260 000 230 000 4 200 000 5 500 000 1 200 000 4 408 000 208 000 900 000 1 200 000 7 800 000 3 500 000 5 130 000 400 000 20 000 000 480 000 2 960 000 3 000 000 1 580 000 1 400 000 5 766 000 4 160 000 700 000 5 620 000 2 100 000 120 000 490 000 2 670 000 8 100 000 149 389. Átvezetési számla (T) 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 393. Halasztott ráfordítások 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 413. Eredménytartalék 414. Lekötött tartalék 417. Értékelési tartalék 419. Adózott eredmény 421. Céltartalék várható kötelezettségekre 422. Céltartalék jövőbeli költségekre 423. Egyéb céltartalék 4311. Hátrasorolt kötelezettségek anyavállalattal szemben 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 443. Tartozások kötvénykibocsátásból 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 449. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 451. Rövid lejáratú kölcsönök 452. Rövid lejáratú hitelek 453. Vevőktől kapott előlegek 4541. Belföldi szállítók 4542. Külföldi szállítók 4551. Belföldi beruházási szállítók 4552. Külföldi beruházási szállítók 457. Váltótartozások 461. Társasági adó elszámolása (T) 462. Személyi jövedelemadó elszámolása 463. Költségvetési befizetési kötelezettség 464. Költségvetési befizetési kötelezettség teljesítése 465. Vámmal kapcsolatos kötelezettség 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 468. Általános forgalmi adó pénzügyi elszámolása (K) 469. Helyi adók elszámolása 471. Jövedelemelszámolás 472. Fel nem vett bérek 473. Társadalombiztosítási kötelezettség 150 900 000 500 000 180 000 190 000 ……................. 6 300 000 5 110 000 ………..…….. …………….. 11 789 000 2 400 000 743 000 430 000 5 000 000 8 300 000 15 000 000 110 000 000 4 300 000 7 600 000 3 000 000 8 100 000 900 000 42 000 000 33 000 000 11 000 000 4 113 000 1 700 000 121 000 2 380 000 1 870 000 2 000 000 850 000 87 000 000 60 000 000 39 000 000 2 140 000 4 200 000 450 000 1 833 000 474. Elkülönített alapokkal kapcsolatos fizetési kötelezettségek 479. Különféle egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 481. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 483. Halasztott bevételek 670 000 950 000 430 000 80 000 319 000 Kiegészítő információk  A visszavásárolt saját részvények között 60 db, 100 000 Ft/db névértékű részvény található.  A következő évben esedékessé váló törlesztő részletek: o a kapcsolt vállalkozásnak adott tartós kölcsönökből 3 000 000 Ft o az egyéb tartósan adott kölcsönökből 550 000 Ft o a beruházási és fejlesztési hitelekből 12 000 000 Ft o az egyéb hosszú lejáratú hitelekből 1 200 000 Ft Feladat: Állítsa össze a vállalkozás „A” változatú mérlegét! 151 „PRICE” ZRt. Mérleg „A” változat, 200... december 31. (ezer forintban) Eszközök (aktívák) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelés jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 152 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7-8. Köv. ért. kül., származékos ügyletek pozitív ért. kül. III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN Források (passzívák) D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben 153 II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettség jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Tartós köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10-11. Kötelezettségek értékelési különbözete, származékos ügyletek negatív ért. kül. G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN 154 2. feladat A „QUEEN” ZRt. december 31-i záróegyenlegei az alábbiak: Ft-ban 112. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 1 400 000 113. Vagyoni értékű jogok 110 000 000 1192. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke értékcsökkenése 400 000 1193. Vagyoni értékű jogok értékcsökkenése ……………. 123. Épületek ……………. 127. Ingatlanok értékhelyesbítése ……………. 129. Ingatlanok értékcsökkenése 6 000 000 131. Termelő gépek, berendezések, szerszámok, gyártóeszközök 135 000 000 139. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékcsökkenése …………… 141. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések …………… 149. Egyéb gépek, berendezések és felszerelések értékcsökkenése 1 000 000 162. Felújítások 8 000 000 181. Államkötvények 13 000 000 1912. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. vállalkozásnak 16 000 000 211. Alapanyagok 5 000 000 218. Alapanyagok szállítási költsége ………………. 221. Segédanyagok ………………. 2281. Alapanyagok árkülönbözete ………………. 2282. Segédanyagok árkülönbözete 40 000 232. Félkész termékek 5 000 000 251. Késztermékek 20 000 000 258. Késztermékek KÉK ……………… 264. Kiskereskedelmi áruk 16 000 000 265. Áruk árrése …………… 281. Saját göngyölegek 750 000 282. Idegen göngyölegek 500 000 288. Göngyölegek árkülönbözete …………. 311. Belföldi követelések 3 000 000 316. Külföldi követelések 2 000 000 319. Követelések értékvesztése …………… 341. Váltókövetelések 12 000 000 351. Immateriális javakra adott előlegek 5 000 000 352. Beruházásokra adott előlegek 1 970 000 353. Készletekre adott előlegek 100 000 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 50 000 362. Költségvetési kiutalási igények 2 000 000 155 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 381. Pénztár 384. Elszámolási betétszámla 385. Elkülönített betétszámlák 389. Átvezetési számla (T) 39. Aktív időbeli elhatárolások 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 414. Lekötött tartalék 417. Értékelési tartalék 419. Adózott eredmény 421. Céltartalék a várható veszteségekre 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 452. Rövid lejáratú hitelek 454. Belföldi szállítók 457. Váltótartozások 461. Társasági adó elszámolása (T) 462. Személyi jövedelemadó elszámolása 463. Költségvetési befizetési kötelezettség 464. Költségvetési befizetési kötelezettség teljesítése 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 468. Általános forgalmi adó pénzügyi elszámolása (T) 469. Helyi adók elszámolása 471. Jövedelem elszámolás 473. Társadalombiztosítási kötelezettség 48. Passzív időbeli elhatárolások 1 800 000 1 700 000 20 000 7 000 000 8 000 000 500 000 600 000 …….................. 8 500 000 ……………….. ……………….. 15 000 000 7 000 000 9 000 000 92 000 000 1 200 000 12 500 000 64 000 000 1 200 000 2 000 000 3 000 000 2 500 000 3 800 000 40 000 000 170 000 000 145 000 000 1 000 000 2 800 000 1 200 000 130 000 Kiegészítő információk:  A vagyoni értékű jogok között egy használati jog található, melynek maradványértéke 30 000 eFt, 5 év alatt lineárisan írják le. Eddig 2 év és 3 hónap értékcsökkenését számolták el.  Az ingatlanok átlagosan 3 évesek, 2%-os lineáris kulccsal írják le. A mérlegkészítéskori piaci értékük 98 millió Ft, a vállalkozás él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével. 156  A műszaki gépnél az évek száma összege módszert alkalmazzák. Maradványértékük 15 millió Ft, hasznos élettartamuk 5 év, átlagosan 3,5 évesek.  Az egyéb gépek hasznos élettartama 5 év, 0-ra írják le őket. Eddig 2 év értékcsökkenését számolták el.  Az alapanyagok szállítási költsége 8%-a a tervezett árnak, a tényleges számla szerinti áruk 5 600 000 Ft.  A segédanyagok tényleges ára 2%-kal kisebb a tervezett árnál.  A késztermékek tényleges előállítási költsége 300 000 Ft-tal meghaladta a tervezett közvetlen költséget.  Az áruk átlag árrése 40%.  A saját göngyölegek között 1 500 darab rekesz található, amelyet 400 Ft/db áron szereztek be egy alvállalkozótól.  A belföldi követelések összegéből a partner csődeljárásának megindulása miatt 30% kétessé vált. Feladat: Állítsa össze az alábbi mérlegrészleteket: a) A. II. Tárgyi eszközök, b) B. I. Készletek, c) B. II. Követelések, d) F. III. Rövid lejáratú kötelezettségek! a) II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése b) I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek 157 c) II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete d) III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. visz. lévő váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete 3. feladat A főkönyvi kivonat megadott adatai alapján határozza meg az egyéb követelések és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek, valamint az anyagok és az áruk mérlegben kimutatható értékét! a) Egyéb követelések és egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 311. Belföldi követelések 341. Váltókövetelések 352. Beruházásokra adott előlegek 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 362. Költségvetési kiutalási igények 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 364. Rövid lejáratra adott kölcsönök 368. Egyéb követelések 454. Szállítók 455. Beruházási szállítók 158 3 000 000 9 000 000 3 570 000 150 000 2 120 000 2 000 000 880 000 4 340 000 55 000 000 13 000 000 461. Társasági adó elszámolása 462. Személyi jövedelemadó elszámolása (T) 463. Költségvetési befizetési kötelezettség 464. Költségvetési befizetési kötelezettség teljesítése 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 468. Általános forgalmi adó pénzügyi elszámolása (K) 471. Jövedelemelszámolási számla 473. Társadalombiztosítási kötelezettség B. II. 6. Egyéb követelések 2 340 000 300 000 1 500 000 1 600 000 122 000 000 70 000 000 48 000 000 2 800 000 1 200 000 ……………………………. Figyelembe vett számlaegyenlegek: F. III. 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek ……………………………. Figyelembe vett számlaegyenlegek: b) Készletek 211. Alapanyagok 218. Alapanyagok szállítási költsége 228. Alapanyagok árkülönbözete (–5%) 262. Nagykereskedelmi áruk elszámoló áron 263. Nagykereskedelmi áruk árkülönbözete (T) 264. Kiskereskedelmi áruk fogyasztói áron 265. Kiskereskedelmi áruk árrése 27. Közvetített szolgáltatások 281. Saját göngyölegek betétdíjas áron 288. Saját göngyölegek árkülönbözete B. I. 1. Anyagok ……………. 600 000 150 000 8 600 000 800 000 12 400 000 4 800 000 360 000 1 400 000 500 000 ……………………………. Figyelembe vett számlaegyenlegek: 159 B. I. 5. Áruk ……………………………. Figyelembe vett számlaegyenlegek: 4. feladat A TERMELŐ Zrt. december 31-i főkönyvi kivonatának egyenleg-adatai az alábbi táblázatban láthatók (forintban). Az adatok az adózás előtti eredmény utáni könyvelési tételek kivételével minden információt tartalmaznak! 111. 112. 113. 114. 117. 1191 1192. 1193. 1194. 123. 127. 129. 131. 139. 143. 147. 149. 161. 171. 177. 192. 194. 211. 229. 231. 235. 238. 251. 258. 264. 265. 160 Alapítás-átszervezés aktivált értéke Kísérleti fejlesztés aktivált értéke Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek Szellemi termékek értékhelyesbítése Alapítás átszervezés értékcsökkenése Kísérleti fejlesztés értékcsökkenése Vagyoni értékű jogok értékcsökkenése Szellemi termékek értékcsökkenése Épületek Épületek értékhelyesbítése Épületek értékcsökkenése Műszaki berendezések, gépek, járművek Műszaki berendezések, gépek, járművek écs Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Egyéb berend., felsz., járművek értékhelyesbítése Egyéb berendezések, felszerelések, járművek écs Befejezetlen beruházások Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban Részesedések értékhelyesbítése Egyéb tartósan adott kölcsönök Egyéb tartós bankbetétek Alapanyagok Alapanyagok árkülönbözete Befejezetlen termelés Félkész termékek Félkész termék KÉK Késztermékek Késztermék KÉK Áruk eladási áron Áruk árrése 4 840 000 16 466 000 15 064 000 37 204 000 …………… 4 000 000 7 022 000 7 894 000 9 510 000 487 200 000 40 200 000 102 800 000 127 404 000 28 580 000 25 000 000 8 400 000 6 816 000 2 800 000 87 000 000 34 220 000 27 200 000 20 000 000 26 400 000 8 600 000 22 000 000 12 000 000 1 000 000 27 300 000 1 300 000 25 200 000 10 080 000 311. 317. 341. 325. 352. 353. 361. 3621. 3622. 3628. 3631. 3632. 3638. 364. 368. 374. 375. 381. 384. 386. 389. 391. 392. 393. 411. 412. 413. 414. 4171. 419. 443. 444. 445. 452. 453. 4541. 4542. 461. 4631 4632. 4639. 4641. Belföldi követelések Külföldi követelések Belföldi váltókövetelések Jegyzett, de még be nem fizetett tőke anyavállalattól Készletekre adott előlegek Beruházásokra adott előlegek Munkavállalókkal szembeni követelések Fogyasztói árkiegészítés Termelési árkiegészítés Egyéb támogatás Fogyasztói árkiegészítés teljesítése Termelési árkiegészítés teljesítése Egyéb támogatás teljesítése Rövid lejáratra kölcsönadott pénzeszközök Különféle egyéb követelések Saját részvények, saját üzletrészek Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok Pénztár Elszámolási betétszámla Deviza betétszámla Átvezetési számla Bevételek aktív időbeli elhatárolások Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Halasztott ráfordítások Jegyzett tőke Tőketartalék Eredménytartalék Lekötött tartalék Értékhelyesbítés értékelési tartaléka Adózott eredmény Tartozás kötvénykibocsátásból Beruházási és fejlesztési hitelek Egyéb hosszú lejáratú hitel Rövid lejáratú hitelek Vevőktől kapott előlegek Belföldi szállítók Külföldi szállítók Társasági adó elszámolása Szociális hozzájárulási adókötelezettség Szakképzési hozzájárulás kötelezettség Külön fel nem sorolt befizetési kötelezettségek Szociális hozzájárulási adókötelezettség teljesítése 144 600 000 22 800 000 ………… 8 644 000 2 000 000 4 000 000 900 000 9 400 000 11 200 000 1 000 000 9 000 000 12 000 000 1 000 000 9 920 000 1 110 000 ………… 29 200 000 1 280 000 87 350 000 22 050 000 T 200 000 7 624 000 4 986 000 2 400 000 642 400 000 6 240 000 34 820 000 40 284 000 84 820 000 46 000 000 20 000 000 10 000 000 156 836 000 5 000 000 156 824 000 30 660 000 T 200 000 27 400 000 16 400 000 12 000 000 28 000 000 161 4642. 4649. 466. 467. 468. 469. 476. 479. 481. 482. 483. 511. 52. 531. 532. 533. 541. 551. 56. 571. 581. 582. 814. 861. 8631. 8672. 8662. 868. 871. 872. 8741. 876. 891. 911. 913. 961. 9631. 9632. 968. 969. 971. 972. 162 Szakképzési hozzájárulás kötelezettség teljesítése Külön fel nem sorolt befizetési köt. teljesítése Előzetesen felszámított ÁFA Fizetendő ÁFA ÁFA elszámolási számla Helyi adók kötelezettség Rövid lejáratú kötelezettség (osztalékfizetéshez) Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek Bevételek passzív időbeli elhatárolások Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Halasztott bevételek Vásárolt anyagok költségei Igénybe vett szolgáltatások értéke Hatósági igazgatási díjak, illetékek Pénzügyi, befektetési szolgáltatási díjak Biztosítási díjak Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok Terv szerinti értékcsökkenési leírás Saját termelésű készletek állományváltozása Saját előállítású eszközök aktivált értéke Eladott áruk beszerzési értéke Értékesített imm. javak, tárgyi eszk. könyv sz. értéke Káreseményekkel kapcs. fizetések, fizetendő összegek Önkormányzatokkal elszámolt adók, illetékek Követelések értékvesztése Különleges nagyságú vagy előfordulású ráfordítások Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Részesedések értékvesztése Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség Társasági adó Belföldi értékesítés nettó árbevétele Export értékesítés nettó árbevétele Értékesített imm. javak, tárgyi eszközök bevétele Káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek Kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat, kártérítés Különleges nagyságú vagy előfordulású bevételek Különféle egyéb bevételek Kapott osztalék, részesedés Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége 16 000 000 12 000 000 287 600 000 271 118 000 K 16 482 000 1 118 000 29 300 000 9 020 000 6 484 000 3 776 000 623 632 000 177 954 000 836 000 2 400 000 1 776 000 149 482 000 5 710 000 42 944 000 45 200 000 …………… 2 820 000 89 998 000 4 200 000 1 766 000 15 604 000 880 000 60 200 000 9 224 000 43 812 000 2 000 000 17 984 000 1 047 220 000 225 408 000 2 834 000 1 216 000 1 142 000 4 820 000 1 616 000 6 800 000 970 000 974. 975. 976. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Forgóeszközökhöz kapcs. egyéb pénzügyi bevételek Átváltáskori, értékeléskori árfolyamnyereség 1 898 000 222 000 974 000 Kiegészítő információk:  A társasági adó mértéke 10 %.  A Társaság a jegyzett tőkéjének (részvényeinek) 6,5 %-át vásárolta vissza.  A társasági adó szerinti értékcsökkenési leírás 29 858 000 forint.  Az egyetlen váltókövetelés névértéke 17 496 000 forint, kamata évi 12 %, lejárata 8 hónap és tárgyév augusztus 1-jén került nyilvántartásba.  A vásárolt és a saját termelésű készletek tervezett közvetlen önköltsége alacsonyabb a tényleges közvetlen önköltségnél.  A vállalkozás az egyik szállítójával szembeni 284 000 forint tartozását tévedésből kétszer utalta át.  A Társaság előző év december 31-i éves beszámolójában a saját termelésű készletek értéke 72 160 000 forint volt. Feladat: 1. Állapítsa meg a 117., a 341., a 374. és az 581. számlák hiányzó egyenlegeit! 2. A fenti információk felhasználásával állítsa össze a Társaság összköltség eljárással készült eredménykimutatását! 3. Állapítsa meg és könyvelje le az adófizetési kötelezettséget és az adózott eredményt! 4. Állítsa össze a vállalkozás mérlegét! Részletesen fejtse ki az egyéb követelések és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek tartalmát! 5. Állapítsa meg, hogy a vállalkozás a tárgyév lezárását követően (a következő üzleti évben) kifizethet-e 5% tervezett osztalékot! Könyvelje a kapcsolódó (következő évi) tételeket! EREDMÉNYKIMUTATÁS ÖSSZKÖLTSÉG ELJÁRÁSSAL (adatok ezer forintban) Sorszám 01. 02. I. 03. 04. II. III. Megnevezés Tárgyév Belföldi értékesítés nettó árbevétele Export értékesítés nettó árbevétele Értékesítés nettó árbevétele Saját termelésű készletek állományváltozása Saját előállítású eszközök aktivált értéke Aktivált saját teljesítmények értéke Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 163 05. 06. 07. 08. 09. IV. 10. 11. 12. V. VI. VII. A. 13. 14. 15. 16. 17. VIII. 18. 19. 20. 21. 22. IX. B. C. X. D. 164 Anyagköltség Igénybe vett szolgáltatások értéke Egyéb szolgáltatások értéke Eladott áruk beszerzési értéke Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke Anyagjellegű ráfordítások Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok Személyi jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés ÜZEMI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet Pénzügyi műveletek bevételei Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszt. Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet Pénzügyi műveletek ráfordításai PÉNZÜGYI MŰVELETEK EREDMÉNYE ADÓZÁS ELŐTTI EREDMÉNY Adófizetési kötelezettség ADÓZOTT EREDMÉNY MÉRLEG „A” változat ESZKÖZÖK: Megnevezés A. Befektetett eszközök I. IMMATERIÁLIS JAVAK Alapítás-átszervezés aktivált értéke Kísérleti fejlesztés aktivált értéke Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek Üzleti vagy cégérték Immateriális javakra adott előlegek Immateriális javak értékhelyesbítése II. TÁRGYI ESZKÖZÖK Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok Műszaki berendezések gépek, járművek Egyéb berendezések, gépek, járművek Tenyészállatok Beruházások, felújítások Beruházásokra adott előlegek Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban Tartós jelentős tulajdoni részesedés Tartósan adott kölcsön jelentős tul. visz. lévő vállalkozásban Egyéb tartós részesedés Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban Egyéb tartósan adott kölcsön Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. KÉSZLETEK Anyagok Befejezetlen termelés és félkész termékek Növendék-, hízó- és egyéb állatok Késztermékek Áruk Készletre adott előlegek Tárgyév 165 II. KÖVETELÉSEK Követelések áruszállításból és szolgáltatásból Követelések kapcsolt vállalkozással szemben Követelések jelentős tul. visz. lévő vállalkozással szemben Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben Váltókövetelések Egyéb követelések Követelések értékelési különbözete Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. ÉRTÉKPAPÍROK Részesedés kapcsolt vállalkozásban Jelentős tulajdoni részesedés Egyéb részesedés Saját részvények, saját üzletrészek Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok Értékpapírok értékelési különbözete IV. PÉNZESZKÖZÖK Pénztár, csekkek Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások Bevételek aktív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN: MÉRLEG „A” változat FORRÁSOK: Megnevezés D. Saját tőke I. JEGYZETT TŐKE Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE (-) III. TŐKETARTALÉK IV. EREDMÉNYTARTALÉK V. LEKÖTÖTT TARTALÉK VI. ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK Értékhelyesbítés értékelési tartaléka Valós értékelés értékelési tartaléka VII. ADÓZOTT EREDMÉNY E. Céltartalékok Céltartalék a várható kötelezettségekre 166 Tárgyév Céltartalék a jövőbeni költségekre Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben Hátrasorolt kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. szemben Hátrasorolt kötelezettségek egyéb rész. váll. szemben Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK Hosszú lejáratra kapott kölcsönök Átváltoztatható kötvények Tartozások kötvénykibocsátásból Beruházási és fejlesztési hitelek Egyéb hosszú lejáratú hitelek Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben Tartós kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. szemben Tartós kötelezettségek egyéb rész. vállalkozással szemben Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK Rövid lejáratú kölcsönök Ebből: az átváltoztatható kötvények Rövid lejáratú hitelek Vevőktől kapott előlegek Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból Váltótartozások Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben Rövid lejáratú kötelezettség jelentős tul. visz. lévő váll. sz. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb rész. váll. szemben Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Kötelezettségek értékelési különbözete Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete G. Passzív időbeli elhatárolások Bevételek passzív időbeli elhatárolása Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN: 167 6. fejezet A cash flow-kimutatás összeállítása 6. 1. A cash flow-kimutatásokról általában Cash flow (CF) kimutatás: a pénzeszközök állományának adott időszakban bekövetkezett változását levezető számviteli dokumentum. Jelentősége:  a kettős könyvvitelben a számviteli eredményt (profitot) az adott időszakhoz kapcsolódó bevételek és ráfordítások különbségeként határozzuk meg, a pénzmozgástól függetlenül (összemérés elve).  A cash flow-kimutatás alkalmas arra, hogy nyomon kövesse az adott időszakban ténylegesen realizált pénzbevételeket és pénzkiadásokat, valamint ezek eredményeképpen a pénzállomány változását. A cash flow levezetése kétféle szemléletben történhet:  direkt módon  indirekt módon 6. 1. 1. Direkt CF kimutatás A direkt CF kimutatás az időszaki nyitóegyenlegből kiindulva az időszaki pénzbevételeket és pénzkiadásokat sorolja fel, melyekből meghatározható az időszaki pénzeszköz-változás (Nettó CF), valamint az időszaki záróegyenleg. Ez a forma pénzügyi tervezésnél használatos (pl. üzleti tervben), ahol a jövőbeli pénzáramokat kell megbecsülni. A direkt CF kimutatás általános szerkezete: Időszak eleji nyitóegyenleg + Pénzbevételek – Pénzkiadások = Nettó cash flow (Pénzbevételek–Pénzkiadások) Időszak végi záróegyenleg (Nyitóegyenleg + Nettó CF) 6. 1. 2. Indirekt CF Az indirekt CF kimutatás „visszafelé” vezeti le a tárgyidőszaki pénzáramlások egyenlegét. Általános logikája: Számviteli eredmény ± Eredményben szereplő, pénzmozgással nem járó tételek ± Eredményben nem szereplő, pénzmozgással járó tételek = Cash flow 168 6. 2. A Számviteli törvény által előírt CF kimutatás A számviteli törvény előírja, hogy a beszámoló kiegészítő mellékletének részeként el kell készíteni a cash flow-kimutatást. Ehhez a törvény által előírt formát kell használni (lásd a mellékletben), amely az indirekt szemléletet követi. A CF kimutatás forrásadatai:  az előző évi és a tárgyévi MÉRLEG,  az előző évi és a tárgyévi EREDMÉNYKIMUTATÁS,  valamint az ANALITIKUS NYILVÁNTARTÁSOK adatai. A törvény által előírt CF kimutatás szerkezete: I. Működési cash flow (szokásos tevékenységből származó pénzeszközváltozás) A vállalkozás normális üzletmenetével összefüggő pénzbevételek és pénzkiadások egyenlege. II. Befektetési cash flow (befektetési tevékenységből származó pénzeszközváltozás) A vállalkozási tevékenységet tartósan szolgáló eszközök beszerzéséből illetve eladásából származó pénzbevételek és pénzkiadások együttese, valamint a befektetések után kapott, pénzben realizált osztalék, részesedés bevétele. III. Finanszírozási cash flow (pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás) A vállalkozási tevékenység finanszírozásával összefüggő események pénzbevételei és pénzkiadásai, pl. részvény- és kötvénykibocsátás, valamint egyéb tőkebevonás bevételei, a hitelfelvételek és hiteltörlesztések stb. IV. Pénzeszközök változása Összegző sor, a(z) I.-III. sorok összege. V. Pénzeszközök mérleg szerinti változása (nettó cash flow) A IV. sor és a devizás pénzeszközök átértékelésének összege, ami megegyezik a mérlegben a záró- és a nyitó pénzeszköz-állomány különbségével. 169 6. 2. 1. Működési cash flow A működési CF összesen 2+13 tételből tevődik össze. Az adózás előtti eredményből indulunk ki, melyet korrigálunk a számviteli eredmény és a tényleges pénzmozgások eltéréseivel, így a valóban realizálódott pénzáramot kapjuk. A működési CF tételeinek megnevezése és tartalma a következő: 1a. Adózás előtti eredmény + A tárgyévi eredménykimutatás alapján. 1b. Korrekciók az adózás előtti eredményben + A sorban többek között:  kapott osztalékkal, részesedéssel,  az apportba átadott eszközökön elért eredménnyel,  a fejlesztési céllal véglegesen kapott/átadott pénzeszközökkel,  az eszközhöz kapcsolódó elengedett kötelezettségekkel kell az adózás előtti eredményt korrigálni. A korrekció jelen esetben azt jelenti, hogy ezen események hatását „ki kell venni” az adózás előtti eredményből (technikailag ellentétes előjellel kell figyelembe venni), mert majd későbbi sorokon mutatjuk be őket. 1. Korrigált adózás előtti eredmény + Az 1a és az 1b sorok összege, amely egy korábbi szabályozással történő összehasonlíthatóságot szolgál, gyakorlati jelentősége csekély. 2. Elszámolt amortizáció + A tárgyévi eredménykimutatásban kimutatott terv szerinti értékcsökkenés. 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás + Az eredménykimutatás alapján: tárgyévben elszámolt értékvesztés és terven felüli értékcsökkenés növelő jellegű, ezek visszaírása csökkentő jellegű korrekció. 4. Céltartalék képzés és felhasználás különbözete + A mérleg alapján: a céltartalékok növekedését pozitív, csökkenését negatív előjellel kell figyelembe venni. 5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye + A tárgyévben értékesített befektetett eszközök eladási ára és könyv szerinti értéke közötti különbözet (a részletező nyilvántartások alapján határozható meg). Nyereség esetén negatív, veszteség esetén pozitív előjellel szerepel. Ezt az eredményt a működési CF-ból azért kell kiszűrni, mert az ezzel kapcsolatos pénzáramokat a befektetési CF tartalmazza. 170 6. Szállítói kötelezettség változása + Növekedés esetén pozitív, csökkenés esetén negatív előjellel kell figyelembe venni. 7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása + A vevőktől kapott előlegek, a váltótartozások és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek változása. Növekedés esetén pozitív, csökkenés esetén negatív előjellel. 8. Passzív időbeli elhatárolások változása + A véglegesen kapott pénzeszközökkel kapcsolatos egyéb bevételek elhatárolása nélkül! (ez a finanszírozási CF-ban jelenik meg). Növekedés esetén pozitív, csökkenés esetén negatív előjellel. 9. Vevőkövetelés változása + Növekedés esetén negatív, csökkenés esetén pozitív előjellel. (A változást a tárgyévi értékvesztés és visszaírás hatása nélkül kell meghatározni!) 10. Forgóeszközök(vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása + A készletek, a nem vevői követelések és az értékpapírok változása. Növekedés esetén negatív, csökkenés esetén pozitív előjellel. (A változást a tárgyévi értékvesztés és visszaírás hatása nélkül kell meghatározni!) 11. Aktív időbeli elhatárolások változása + Növekedés esetén negatív, csökkenés esetén pozitív előjellel. 12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) – Az eredménykimutatásban kimutatott adófizetési kötelezettség. 13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés – A vállalkozás tulajdonosai számára a tárgyévben fizetett (fizetendő) osztalék, részesedés, valamint kamatozó részvények után fizetett kamat összege. Működési cash flow = 1.–13. sorok együttes összege 6. 2. 2. Befektetési cash flow Összesen négy tételből áll:  tartós eszközök beszerzésének kiadásai  tartós eszközök eladásának bevételei,  hosszú lejáratú kölcsönök, bankbetétek nyújtása, elhelyezése, törlesztése, megszüntetése, valamint  részesedések után kapott osztalék, részesedés összege. 171 14. Befektetett eszközök beszerzése – A tárgyévben beszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök és befektetett pénzügyi eszközök (kamatozó értékpapír esetén a vételárban lévő kamatot nem tartalmazó) beszerzési értéke. 15. Befektetett eszközök eladása + A tárgyévben eladott immateriális javak, tárgyi eszközök és befektetett pénzügyi eszközök (kamatozó értékpapírok esetén az eladási árban lévő kamatot nem tartalmazó) nettó eladási ára (ideértve a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok beváltásakor befolyt névérték összegét is). 16. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása + A korábbi időszakokban tartósan adott kölcsönöknek az adós által tárgyévben törlesztett összege, valamint a tartósan lekötött bankbetétek megszűnéséből származó pénzbevételek 17. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek – A tárgyévben más vállalkozásnak, saját dolgozóknak vagy magánszemélyeknek hosszú lejáratra adott kölcsönök, valamint a tárgyévben hosszú lejáratra lekötött bankbetétek összege. 18. Kapott osztalék, részesedés + Tulajdoni részesedések után a tárgyévben kapott osztalék, részesedés összege. Befektetési cash flow = 14.-18. sorok együttes összege 6. 2. 3. Finanszírozási cash flow Összesen 8 tételből áll, a saját tőke és az idegen tőke változásaiból eredő pénzáramokat foglalja össze. 19. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele + Új részvények kibocsátásakor ténylegesen megkapott pénzösszeg (ebben a sorban csak a részvények névértékét mutatjuk ki, az esetleges névértéken felüli összeg [ázsió] a 21. sorban jelenik meg). 20. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele + Rövid- és hosszú lejáratú kötvények és egyéb hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásából származó pénzbevételek (a befolyt kibocsátási ár). 172 21. Hitel és kölcsön felvétele + Rövid- és hosszú lejáratra kapott hitelek, kölcsönök befolyt összege. 22. Véglegesen kapott pénzeszköz + A tőketartalék vagy az eredménytartalék javára véglegesen kapott pénzeszközök (pl. a kibocsátott részvények kibocsátási ára és névértéke közötti különbözet), valamint a vissza nem térítendő fejlesztési támogatás (egyéb bevétel) passzívan elhatárolt összege. 23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) – A jegyzett tőke leszállítása miatt a tulajdonosoknak kifizetett pénzösszegek. 24. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése – A vállalkozás által korábban kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok törlesztésével, beváltásával kapcsolatos pénzkiadások. 25. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése – Korábban felvett hosszú- és rövid lejáratú hitelek, kölcsönök tárgyévi törlesztése. 26. Véglegesen átadott pénzeszköz – A tárgyévben a tőketartalékból vagy eredménytartalékból visszafizetési kötelezettség nélkül átadott pénzeszközök, valamint az eredmény terhére (egyéb ráfordításként) elszámolt, (adott) fejlesztési támogatások összege. Finanszírozási cash flow = 19.-26. sorok együttes összege 6. 2. 4. Devizás pénzeszközök átértékelése 27. Devizás pénzeszközök átértékelése + A pénzeszközök év végi devizás átértékelése nem minősül pénzmozgásnak, ezért annak hatását külön tételként sorban kell bemutatni. 6. 2. 5. Pénzeszközök mérleg szerinti változása (nettó cash flow) A működési, a befektetési, a finanszírozási cash flow, valamint a devizás pénzeszközök átértékelése összege. Megmutatja, hogy a vállalkozás pénzeszközeinek állománya mennyivel nőtt/csökkent az előző év mérlegfordulónapja és a tárgyév mérlegfordulónapja között. A Nettó CF-nak meg kell egyeznie a mérlegben kimutatott „B.IV. Pénzeszközök” sor tárgyévi és előző évi értékének különbségével. 173 6.2.6. Cash flow-kimutatás komplex, gyakorlati kérdései A fenti leírás a cash flow-kimutatás alap szintű összeállításához ad útmutatót. Ezen túlmenően azonban számos olyan gyakorlati probléma vetődik fel, amely a helyzet komplex kezelését igényli. A számviteli törvény alapján külön figyelmet kell fordítani a következőkre: a) A pénzmozgással nem járó befektetési és finanszírozási tételek korrekciót idéznek elő a működési cash flow-ban. A korrekciókat az érintett mérlegsoroknál korrekciós sor beiktatásával kell végrehajtani. b) Ha valamely tétel a befektetési cash flow-ba tartozik (mint a kapott osztalék, a tárgyi eszközök eladásának bevétele), akkor azt a tételt a működési cash flow nem tartalmazhatja, annak eredményhatását ki kell szűrni. c) A véglegesen kapott pénzeszköz a finanszírozási cash flow-ba tartozik, így annak időbelileg elhatárolt összegét a működési cash flow passzív időbeli elhatárolások változása nem tartalmazhatja. d) A cash flow-kimutatáshoz kapcsolódóan a kiegészítő mellékletben részletezni kell az 1b. sorban szereplő korrekciókat jogcímenként, továbbá be kell mutatni az eltérések okát azokban az esetekben, ahol a mérlegsorok állományváltozásától eltérő összeg szerepel a 6-11. sorokban. e) A korrekciós sorokra történő kiemelés akkor szükséges, ha annak összege a számviteli politika szerint jelentős. f) A „3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás” sorban kell szerepeltetni azokat a ráfordításokat is (készletek hiánya, többlete, káreseménye, behajthatatlan követelések elszámolása stb.), amelyek nem minősülnek értékvesztésnek, de jelentősen eltérítik a számviteli eredményt a pénzmozgástól. g) A forgóeszközök között elszámolt és a „3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás” sorban kiemelt értékvesztések, illetve azok visszaírása korrekciót idéznek elő a kapcsolódó forgóeszköz sorokon ellenkező előjellel. Azok a pénzmozgással nem járó további jelentős ráfordítások, amelyek kiemelésre kerültek ezen a soron, ugyancsak korrekciót idéznek elő a kapcsolódó cash flow sorokon. h) A „7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása” sorban a megfizetett eredményt terhelő adó és az eredménykimutatás szerinti adókötelezettség különbözetét is ellenkező előjellel korrigálni kell. i) A „9. Vevőkövetelés változása” sorban a vevőktől kapott előlegek állománynövekedését pozitív előjellel, állománycsökkenését negatív előjellel kell figyelembe venni. j) A „23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás)” soron a korábbi üzleti években visszavásárolt és a tárgyévben bevont saját részvény, üzletrész könyv szerinti értékével a „10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása” sort kell negatív irányban korrigálni. k) Apportba adáskor a kivezetett forgóeszköz könyv szerinti értéke és a kapott részesedés értéke negatív előjellel a megfelelő mérlegsorok tartalmából kiszűrendő. 174 l) m) n) o) p) Apport behozatalkor kiszűrendő a forgóeszköz állományba vételi értéke, valamint a jegyzett tőke, tőketartalék növekedése negatív előjellel. Befektetett eszközök átsorolása a forgóeszközök közé, illetve a forgóeszközök átsorolása a befektetett eszközök közé nem jár pénzmozgással, ezért ellenkező előjellel korrigálni kell a kapcsolódó cash flow sorokat a működés területén. A saját előállítású befektetett eszközöket a befektetési cash flow-ban kell kimutatni olyan mértékben, amilyen mértékben a pénzügyi rendezettség megvalósult. A fordulónapi eredményhatású devizás tételek átértékelését a befektetett eszközöknél és a hosszú lejáratú kötelezettségeknél ki kell szűrni. (Nem realizált árfolyamkülönbözetek a befektetési és a finanszírozási cash flowban nem mutathatók ki.) A mérlegben bekerülési értékként figyelembe vett időarányos (ki nem fizetett) kamatok, biztosítási díjak a befektetési cash flow-ban nem szerepelhetnek, azt az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben ki kell szűrni. 175 Mintafeladat Egy vállalkozás mérlegéből, eredménykimutatásából, valamint analitikus nyilvántartásaiból az alábbi információk állnak rendelkezésre: a) a tárgyévi adózás előtti eredmény 12 800 000 Ft, az adóalap-módosító tételek összevont egyenlege –800 000, a társasági adó kulcsa 10%, az előző évi eredmény után a tárgyévben 2 320 000 Ft osztalékot fizettek; b) a tárgyi eszközök tárgyévre jutó terv szerinti értékcsökkenési leírása 1 350 000 Ft, ezen felül egy megrongálódott gépre elszámoltak 500 000 Ft terven felüli értékcsökkenést, egy kétes vevői követelésre 300 000 Ft értékvesztést, valamint a kedvező árfolyamalakulás miatt visszaírták a részesedések között kimutatott részvények korábbi években elszámolt értékvesztését 1 080 000 Ft összegben; c) a céltartalékok tárgyévi értéke 3 200 000 Ft, előző évi értéke 2 570 000 Ft; d) a tárgyévben készpénzért eladtak egy raktárépületet, melynek bruttó értéke 12 000 000 Ft, halmozott értékcsökkenése 4 200 000 Ft volt, az eladási ár 8 900 000 Ft + áfa; e) a tárgyévben sor került egy nagy értékű berendezés beszerzésére, melynek pénzügyileg rendezett ára 3 500 000 Ft + áfa volt, a kifizetett szállítási költség összege 300 000 Ft + áfa; f) a vállalkozás tartós részesedései után tárgyévre járó osztalék összege 670 000 Ft; g) a forgóeszközök illetve rövid lejáratú kötelezettségek állományváltozásai (eFt-ban): Megnevezés Készletek Vevők Váltókövetelések Egyéb követelések Forgatási célú értékpapírok Szállítók Váltótartozások Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Előző év 920 3 140 300 1 060 2 455 4 582 0 2 134 Tárgyév 780 3 680 0 1 390 3 210 5 886 430 1 965 h) az időbeli elhatárolások értékei (ezer Ft-ban):  aktív: az előző évben 480, tárgyévben 512  passzív: előző évben 240, tárgyévben 305 i) a vállalkozás tárgyévben tőkeemelést hajtott végre, a kibocsátott részvények mennyisége 10 000 db, névérték 1 000 Ft/db, a kibocsátási árfolyam 106% (a tulajdonosok a részvények ellenértékét a jegyzéskor teljes összegben befizették); j) a vállalkozás dolgozói számára tárgyévben 5 éves lejáratú kölcsönt nyújtott 4 000 000 Ft összegben. 176 k) a vállalkozás által korábban kibocsátott kötvények futamideje lejárt, a 5 000 000 Ft névértéket a vállalkozás a kötvénybirtokosoknak visszafizette; l) a hitel- és kölcsönfelvételekkel illetve –törlesztésekkel kapcsolatos adatok (eFt): Megnevezés Rövid lejáratú hitel Rövid lejáratú kölcsön Hosszú lejáratú hitel Hosszú lejáratú kölcsön Felvétel 330 860 2 770 – Törlesztés 110 430 14 000 1 220 Feladat: A fenti információk alapján készítse el a vállalkozás cash flow-kimutatását! Megoldás: Cash flow-kimutatás, 20… év (adatok ezer forintban) I. Szokásos tevékenységből származó pénzeszköz-változás (Működési cash flow, 1-13.) 1a. Adózás előtti eredmény + 1b. Korrekciók az adózás előtti eredményben + 1. Korrigált adózás előtti eredmény (1a+1b) + 2. Elszámolt amortizáció + 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás + 4. Céltartalék képzés és felhasználás különbözete + 5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye + 6. Szállítói kötelezettség változása + 7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása + 8. Passzív időbeli elhatárolások változása + 9. Vevőkövetelés változása + 10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása + 11. Aktív időbeli elhatárolások változása + 12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) 13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés II. Befektetési tevékenységből származó pénzeszköz-változás (Befektetési cash flow, 14-16.) 14. Befektetett eszközök beszerzése 15. Befektetett eszközök eladása + 16. Kapott osztalék, részesedés + 17. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása + 18. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek - + 9 323 +12 800 -670 + 12 130 + 1 350 – 280 + 630 – 1 100 + 1 304 + 261 + 65 – 840 – 645 – 32 – 1 200 – 2 320 + 1 770 – 3 800 + 8 900 + 670 0 – 4 000 177 III. Pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás (Finanszírozási cash flow, 17-27.) 19. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele + 20. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele + 21. Hitel és kölcsön felvétele + 22. Véglegesen kapott pénzeszköz + 23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) 24. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése 25. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése 26. Véglegesen átadott pénzeszköz IV. Pénzeszközök változása (I+II+III.) + 27. Devizás pénzeszközök átértékelése + V. Pénzeszközök mérleg szerinti változása (Nettó cash flow, IV+27. sorok) + Az egyes sorok meghatározása: I. Működési cash flow 1a. Adózás előtti eredmény + Az adózás előtti eredmény (a): + 12 800 1b. Korrekciók az adózás előtti eredményben + Kapott osztalék (f): - 670 1. Korrigált adózás előtti eredmény (1a+1b) + 12 800 – 670 = + 12 130 2. Elszámolt amortizáció + Tárgyévi terv szerinti értékcsökkenési leírás (b): + 1 350 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás + Elszámolt terven felüli értékcsökkenés (b): + 500 Elszámolt értékvesztés (b): + 300 – 1 080 Visszaírt értékvesztés (b): Összevontan – 280 178 – 6 200 + 10 000 0 + 3 960 + 600 0 – 5 000 – 15 760 0 + 4 893 0 + 4 893 4. Céltartalék képzés és felhasználás különbözete + (c) 3 200 – 2 570 = 630 növekedés → + 630 5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye + (d) 8 900 – (12 000 – 4 200) = 1 100 nyereség → – 1 100 6. Szállítói kötelezettség változása + (g) 5 886 – 4 582 = 1 304 növekedés → + 1 304 7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása + (g) Váltótartozások: Egyéb r. l. kötelezettségek: Együttesen 430 – 0 = 1 965 – 2 134 = 430 növekedés 169 csökkenés 261 növekedés → + 261 8. Passzív időbeli elhatárolások változása + (h) 305 – 240 = 65 növekedés → + 65 9. Vevőkövetelés változása + (g) (az értékvesztés hatását ki kell szűrni!) (3 680 + 300) – 3 140 = 840 növekedés → – 840 10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása + (g) Készletek: Váltókövetelések: Egyéb követelések: Forgatási célú értékpapírok: Összevontan 780 – 920 = 0 – 300 = 1 390 – 1 060 = 3 210 – 2 455 = 140 csökkenés 300 csökkenés 330 növekedés 755 növekedés 645 növekedés → – 645 11. Aktív időbeli elhatárolások változása + (h) 512 – 480 = 32 növekedés → – 32 12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) – (a) Adózás előtti eredmény 12 800 – 800 Adóalap-korrekció Adóalap 12 000 179 Fizetendő társasági adó (10%) = 12 000 * 0,1 = 1 200 → – 1 200 13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés – (a) A megadott adat alapján: – 2 320 II. Befektetési cash flow 14. Befektetett eszközök beszerzése – (e) Vételár + szállítási költség = 3 500 + 300 = 3 800 → – 3 800 15. Befektetett eszközök eladása + (d) A raktárépület eladási ára = 8 900 → + 8 900 16. Kapott osztalék, részesedés + (f) Tartós részesedések után kapott osztalék = 670 → + 670 17. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása + Nincs ilyen tétel. 18. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek – (j) A dolgozóknak nyújtott hosszú lejáratú kölcsön összege = 4 000 → – 4 000 III. Finanszírozási cash flow 19. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele + (i) A kibocsátott részvények befolyt névértéke = 10 000 db * 1 000 Ft/db = = 10 000 eFt → + 10 000 20. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele + Nincs ilyen tétel. 180 21. Hitel és kölcsön felvétele + (l) Rövid lejáratú hitel: Rövid lejáratú kölcsön: Hosszú lejáratú hitel: Összesen 330 860 2 770 3 960 →+ 3 960 22. Véglegesen kapott pénzeszköz + (i) A kibocsátott részvények névértéken felül befolyt összege (a tulajdonosok véglegesen a Tőketartalék javára adták át): 10 000 db * 1 000 Ft/db * 0,06= = 600 → + 600 23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) – Nincs ilyen tétel. 24. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése – (k) A kötvények visszafizetett névértéke = 5 000 → – 5 000 25. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése – (l) Rövid lejáratú hitel: Rövid lejáratú kölcsön: Hosszú lejáratú kölcsön: Hosszú lejáratú hitel Összesen 110 430 1 220 14 000 15 760 → – 15 760 26. Véglegesen átadott pénzeszköz – Nincs ilyen tétel. 27. Devizás pénzeszközök átértékelése + + Nincs ilyen tétel. 181 Gyakorló feladatok 1. feladat A megadott információk alapján jelölje a táblázatban, hogy az adott tétel a cash flowkimutatásban milyen módon jelenik meg! (konkrét számadatot írjon, ezer forintban, megfelelő előjellel)! Megnevezés Az aktív időbeli elhatárolások bázisévi értéke 470 eFt, tárgyévi értéke 315 eFt volt. A vevők állománya bázisról tárgyévre 830 eFt-tal nőtt. A vállalkozás a tárgyévben 3 240 eFt beruházási hitelt vett fel. Az elszámolási betétszámlán hosszú lejáratra lekötöttek 5 100 eFt-ot. A tárgyévi terv szerinti écs 2 490 eFt volt. A szállítók állománya az előző évhez képest 2 130 eFt-tal nőtt. A tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok után elszámoltak 1 240 eFt értékvesztést, valamint visszaírták a részesedések előző évben elszámolt 1 850 eFt összegű értékvesztését. Az adófizetési kötelezettség 3 985 eFt, a tárgyévben osztalékot nem fizettek. Az eredménykimutatásban kimutatott adózás előtti eredmény 24 900 eFt, amely tartalmazza a pénzügyi bevételek között kimutatott 810 eFt kapott osztalékot. A tárgyévben saját kötvényeket bocsátottak ki, melyek névértéke 6 000 eFt, kibocsátási árfolyama 104% volt. 182 Működési CF Befektetési CF Finanszírozási CF Megnevezés Működési CF Befektetési CF Finanszírozási CF A tárgyévben beszerzett tárgyi eszközök bekerülési értéke 14 260 eFt. A tárgyévi céltartalék-képzés összege 680 eFt, a céltartalékfeloldás 790 eFt volt. Értékesítettek egy tárgyi eszközt 5 000 eFt-os áron, melynek kivezetett könyv szerinti értéke 5 400 eFt volt. 2. feladat Az alábbi információk alapján állítsa össze a vállalkozás cash flow-kimutatását!  Egy 6 200 eFt nettó értékű tárgyi eszközt értékesítettek 6 000 eFt-ért.  Az aktív időbeli elhatárolások bázisévi értéke 570 eFt, tárgyévi értéke 510 eFt volt.  A korábban kibocsátott 5 000 eFt névértékű kötvényeket a tárgyévben törlesztették.  A vevők mérlegértéke bázisról tárgyévre 950 eFt-tal csökkent, a tárgyévben egy kétes követelésre 200 eFt értékvesztést számoltak el.  A tárgyévi céltartalék-képzés összege 400 eFt, a céltartalék-feloldás 540 eFt volt.  A tárgyévi terv szerinti écs 2 980 eFt.  A tárgyévben beszerzett tárgyi eszközök bekerülési értéke 15 330 eFt.  A szállítók állománya az előző évhez képest 1 410 eFt-tal nőtt.  Az eredménykimutatásban kimutatott adózás előtti eredmény 25 760 eFt, amely tartalmazza a pénzügyi bevételek között kimutatott 560 eFt kapott osztalékot.  Az adófizetési kötelezettség 4 012 eFt, a tárgyévre osztalékot nem fizettek. Cash flow-kimutatás I. Működési cash flow 1a. Adózás előtti eredmény 1b. Korrekciók az adózás előtti eredményben 1. Korrigált adózás előtti eredmény 2. Elszámolt amortizáció 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás 4. Céltartalék képzés és felhasználás különbözete 5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye 6. Szállítói kötelezettség változása 7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása 183 8. Passzív időbeli elhatárolások változása 9. Vevőkövetelés változása 10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása 11. Aktív időbeli elhatárolások változása 12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) 13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés II. Befektetési cash flow 14. Befektetett eszközök beszerzése 15. Befektetett eszközök eladása 16. Kapott osztalék, részesedés 17. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása 18. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek III. Finanszírozási cash flow 19. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele 20. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele 21. Hitel és kölcsön felvétele 22. Véglegesen kapott pénzeszköz 23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) 24. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése 25. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése 26. Véglegesen átadott pénzeszköz IV. Pénzeszközök változása 27. Devizás pénzeszközök átértékelése V. Pénzeszközök mérleg szerinti változása 184 7. fejezet Projekt elszámolás 7.1. Projekt elszámolás indokai A projekt elszámolás megjelenését a magyar számvitelben két tényező indokolta. Egyrészről a nemzetközi számviteli standardok (International Financial Reporting Standards, IFRS) jelentette külső nyomás, másrészről főleg az építőiparban2 jelentkező elszámolási nehézségek. Az IFRS rendszere már az 1980-as évek óta tartalmazott egy, speciálisan a több évre elnyúló beruházási szerződésekre vonatkozó sajátos elszámolási rendszert (IAS 11). Ennek lényege az volt, hogy a ténylegesen számlázott bevételtől részben függetlenül a projekt előrehaladásához igazodó „megszolgált” bevételt mutatta ki. Ezt a rendszert bővítette és finomította a 2010-es évek végén kiadott, új bevételi standard (IFRS 15). Az IFRS 15 lényege az volt, hogy több speciális esetet kezelt és részletesen szabályozta, hogy ha az évek során a projektben jelentős változások történtek, akkor azokat meddig lehet ugyanannak a projektnek a módosításaként kezelni és mikor kell önálló új projektként kimutatni. A projekt elszámolás bevezetésének másik indoka az építőipar sajátos elszámolási viszonyai. A szabályozás előtt bevett szokás volt, hogy egy adott építési, kivitelezési munkára úgynevezett projekt céget hoztak létre. Ennek lényege, hogy az adott céget kizárólag arra a határozott időre hozták létre, amire az épület elkészül és utána megszűntették. Ez a gyakorlat azonban komoly jogbizonytalanságot okozott elsősorban a megrendelők és a beszállítók részéről. Ezen túlmenően a korábbi számviteli tanulmányokból ismert, hogy a számviteli alapelvek között szerepel az összemérés elve: „Az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek (az összemérés elve)” (Sztv. 15. $ (7)). A gyakorlat azt mutatta, hogy a szerződő felek éltek a Polgári Törvénykönyv nyújtotta szabadsággal és egyedi, nem a projekt előrehaladásához kapcsolódó számlázási és fizetési ütemezésben állapodtak meg. Ez viszont lehetetlenné tette sok esetben, hogy az összemérés elve megfelelően érvényesüljön a gyakorlatban. 2 Megjegyzendő, hogy a szabályozás nem kifejezetten az építőiparra vonatkozik, elvileg máshol is alkalmazható, de majd látni fogjuk, hogy ez tényleg csak elvi lehetőség. 185 7.2. Szerződés elszámolási egysége A magyar számviteli törvényben a jogalkotó saját fogalomrendszert alakított ki, mely sok elemében eltér a nemzetközi elnevezésektől. Az első fogalom a szerződés elszámolási egysége, amely lényegében az építési projektet takarja. Szerződés elszámolási egysége: a. jogilag egy egységet képező, a megrendelővel kötött, a megrendelő által meghatározott jellemzőkkel rendelkező termék vagy szolgáltatás létrehozására és értékesítésére vonatkozó szerződés egésze; b. az ugyanazzal a megrendelővel kötött szerződések egy csoportja, amennyiben:  feltételeit egyetlen csomagban tárgyalták,  a szerződések egymással annyira szoros kapcsolatban állnak, hogy valójában egy közös nyereséghányaddal rendelkező egyetlen projekt részeit képezik, és  a szerződések egyidejűleg, vagy egymást szorosan követően valósulnak meg.    A szabályozásból több dolgot is ki kell emelni: „megrendelő által meghatározott jellemzőkkel rendelkező”: A szabálynak ez a része a legfontosabb. Akkor beszélhetünk projekt elszámolásról, ha a megrendelő lényegében bármikor bármit meghatározhat, módosíthat. Amennyiben a megrendelő például 2-3 típustervből választhat, vagy csak kisebb változásokat kérhet (például kérheti a csempe színének megváltoztatását), akkor nem beszélhetünk szerződés elszámolási egységéről. „termék vagy szolgáltatás létrehozására és értékesítésére vonatkozó szerződés”: Ez a szabály megában foglalja, hogy már a projekt kezdetekor ismert kell, hogy legyen a vevő személye. Amennyiben a vállalkozó épít egy társasházat, ahol a lakásokat menet közben értékesíti, akkor nem beszélhetünk szerződés elszámolási egységéről. A definíció még nem tartalmazza, de a későbbiekben látni fogjuk, hogy ennek az elszámolásnak csak akkor van értelme, ha a projekt több üzleti évre elhúzódik, tehát éven belül lezáruló projektek esetén nem beszélhetünk szerződés elszámolási egységéről. A szerződés elszámolási egységének minősítése és elszámolása kifejezetten az évvégi teendőkhöz tartozik. Ennek keretében elsősorban a bevételek meghatározása lesz a cél, míg a saját termelésű készletek nem lesznek kimutatva. Ehhez két fogalmat kell definiálnunk: Teljesítési fok: a tényleges teljesítésnek a szerződés elszámolási egységére meghatározott mértéke, amely a ténylegesen elvégzett munkáknak az elvégzendő összes munkához viszonyított - a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti - arányát fejezi ki. 186 Készültségi fok: a befejezetlen termelés vagy a befejezetlen szolgáltatás készültségének mértéke, amely a már elvégzett tevékenységeknek a félkész termék, illetve a késztermék (kész szolgáltatás) előállításához elvégzendő összes tevékenységhez viszonyított - a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti - arányát fejezi ki. A teljesítési fok fogalma az árbevétel, míg a készültségi fok fogalma a saját termelésű készlet meghatározásában nyújt segítséget. Újra hangsúlyozzuk azonban, hogy a projekt elszámolás lényege az árbevétel meghatározása, míg a míg a saját termelésű készletek nem lesznek kimutatva. A teljesítési fok meghatározására 3 módszer lehetséges: 1) Az elvégzett munka felmerült költségeinek a szerződéses munka becsült összes költségéhez viszonyított aránya: ez a módszer alkalmazható a legkönnyebben a gyakorlatban, mivel ekkor á ü á ö é 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 ö 2) 3) é Az elvégzett munka felmérése: például a vállalkozás egy egyedi szerszámgép kifejlesztésére szerződik és a prototípus kifejlesztése a teljes munka 75%-át teszi ki és a sorozatgyártás a maradék 25%-ot. A szerződéses munka egy fizikai részének teljesítése: például a vállalkozás metrót fog építeni, összesen 5 állomást és az őket összekötő 4 alagútszakaszt és a záráskor megállapítják, hogy 2 állomás és az őket összekötő alagútszakasz készült már el. A teljesítési fok által meghatározott „megszolgált” bevételt kell a vállalkozásnak árbevételként kimutatni, ami elválik a tényleges számlázástól (és pénzügyi teljesítéstől). Így az értékesítés nettó árbevételét: a. növeli az az összeg, amellyel a szerződés elszámolási egysége teljes szerződéses ellenértékének teljesítési fok arányában számított összege meghaladja az elszámolt árbevételt, és b. csökkenti az az összeg, amellyel a szerződés elszámolási egységével kapcsolatban az elszámolt árbevétel meghaladja a szerződés elszámolási egysége teljes szerződéses ellenértékének teljesítési fok arányában számított összegét.   A könyvelési tételben az ellenoldalt az elhatárolás adja, mivel: aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a szerződés elszámolási egysége teljesítési fok arányában számított összege azon részét, amely meghaladja az elszámolt nettó árbevételt és passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a szerződés elszámolási egységével kapcsolatban az elszámolt nettó árbevételnek azt a részét, amely meghaladja a teljesítési fok arányában számított összegét. 187 Külön esetet képez, amikor a vállalkozás azzal szembesül, hogy a projekt várhatóan veszteséget fog termelni. Ebben az esetben céltartalékot kell képezni az arányos veszteségre. Eszerint 𝐴𝑟á𝑛𝑦𝑜𝑠 𝑣𝑒𝑠𝑧𝑡𝑒𝑠é𝑔 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 ∗ 1 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 7.3. Projekt elszámolás könyvelése 1) Évközi elszámolás T 51-57 – K 1-4 költségelszámolás az általános szabályok szerint Amennyiben olyan tárgyi eszközt szereznek be, amely közvetlenül kapcsolódik a projekthez és több éven át fogják használni, akkor csak azt tárgyi eszközként kell kimutatni és csak az elszámolt értekcsökkenése szerepel majd a projekt költségek között. T 161 – K455 T 466 – K 455 T 131/141 – K 161 T 571 – K 139/149 tárgyi eszköz beszerzés kapcsolódó áfa elszámolása tárgyi eszköz aktiválás tárgyi eszköz értékcsökkenése Amennyiben alapanyagot vásárolnak, amelyet (vagy annak egy részét) nem használják fel az év során, készletre kell venni. T 211 – K 511 fel nem használt anyagkészlet Újra hangsúlyozzuk, hogy saját termelésű készletet nem mutatunk ki. T 311 – K 911 T 311 – K 467 számla kibocsájtás kapcsolódó áfa elszámolása 2) Évvégi elszámolás Teljesítési fok meghatározása: 𝑀á𝑟 𝑓𝑒𝑙𝑚𝑒𝑟ü𝑙𝑡 𝑘𝑢𝑚𝑢𝑙á𝑙𝑡 𝑘ö𝑙𝑡𝑠é𝑔 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 𝑃𝑟𝑜𝑗𝑒𝑘𝑡 𝑡𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠 𝑘ö𝑙𝑡𝑠é𝑔𝑒 „Megszolgált” bevétel meghatározása: 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 𝑃𝑟𝑜𝑗𝑒𝑘𝑡 𝑡𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 ∗ 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 Fontos hangsúlyozni, hogy a teljesítési fok képletében kumulált(!) összeg szerepel, tehát a megszolgált bevétel is kumulált adat lesz. Ebből következően a 2. évtől nem csak az adott évben elszámolt árbevételt, hanem a korábbi években már elszámolt, tehát kumulált(!) árbevételt kell viszonyítási alapnak tekinteni. 188 Amennyiben a megszolgált bevétel>(kumulált) árbevétel, akkor az árbevételt meg kell növelni a különbözettel: amennyiben a megszolgált bevétel magasabb T 3913 – K 911 Amennyiben a megszolgált bevétel<(kumulált) árbevétel, akkor az árbevételt csökkenteni kell a különbözettel: amennyiben a megszolgált bevétel alacsonyabb T 911 – K 4811 189 Mintafeladatok 1. feladat Egy vállalkozás 3 éves kivitelezési szerződést köt, melyről megállapították, hogy szerződés elszámolási egységének minősül. A projekt összes bevétele 4 000 000 Ft. A projekttel kapcsolatos adatokat az alábbi táblázat foglalja össze, minden tétel nettó összegek (áfától tekintsen el!), amiket készpénzben rendeznek: Megnevezés Kumulált költség Még felmerülő költség Kiszámlázott összeg Befolyt bevétel 1. Év 1 000 000 1 500 000 900 000 500 000 2. Év 2 100 000 900 000 1 600 000 1 500 000 3. Év 2 500 000 600 000 800 000 A projekt a 3. év végére befejeződött. Feladat: könyvelje le a szükséges gazdasági eseményeket! Megoldás: 1. év T 51-57 – K 381 1 000 000 ktg. elszámolás T 311 – K 911 900 000 számla kibocsájtás 500 000 befolyt bevétel T 381 – K 311 December 31: 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 1 000 000 1 000 000 1 500 000 4 000 000 ∗ 0,4 40% 1 600 000 𝐹𝑡 Mivel árbevételként 900 000 Ft került elszámolásra, a megszolgált bevétel pedig 1 600 000 Ft, így további 700 000 Ft-tal meg kell növelni az árbevételt. T 391 – K 911 700 000 bevétel különbözet 2. év Mivel a táblázat kumulált költség adatokat tartalmaz, így a 2. év folyó költsége: 2 100 000 1 000 000 1 100 000 𝐹𝑡 T 51-57 – K 381 1 100 000 ktg. elszámolás T 311 – K 911 1 600 000 számla kibocsájtás T 381 – K 311 1 500 000 befolyt bevétel 190 December 31: 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 2 100 000 2 100 000 900 000 4 000 000 ∗ 0,7 70% 2 800 000 𝐹𝑡 Mivel árbevételként 900 000+700 000+1 600 000=3 200 000 Ft került elszámolásra, a megszolgált bevétel pedig 2 800 000 Ft, így 400 000 Ft-tal csökkenteni kell az árbevételt. Mivel az előző évben 700 000 Ft aktív időbeli elhatárolást mutattunk ki, ezért most ennek összegét fogjuk csökkenteni. T 911 – K 391 400 000 bevétel különbözet 3. év Mivel a táblázat kumulált költség adatokat tartalmaz, így a 3. év folyó költsége: 2 500 000 2 100 000 400 000 T 51-57 – K 381 400 000 ktg. elszámolás 600 000 számla kibocsájtás T 311 – K 911 T 381 – K 311 800 000 befolyt bevétel December 31: Teljesítési fok 100%, mivel a projekt befejeződött. Ebből következően a megszolgált bevétel 4 000 000 Ft. Mivel a kumulált bevétel: 900e+700e+1 600e400e+600e=3 400 000 Ft, így további 600 000 Ft-tal kell növelni az árbevételt. T 391 – K 911 600 000 bevétel különbözet 2. feladat Egy építőipari vállalkozás egyik projektje szerződés elszámolási egységének minősül, összértéke 20 000 000 Ft. A kivitelezés várhatóan három évet vesz majd igénybe. A szerződéssel kapcsolatosan felmerült adatokat a következő táblázat foglalja össze (adatok eFt-ban, az áfától tekintsen el): 1. év 2. év 3. év Év végéig felmerült folyó költség 8 000 8 000 4 000 A projekt befejezéséig várhatóan még 12 000 6000 4 000 felmerülő költség Kiszámlázott összeg 4 000 10 000 6 000 Befolyt bevétel 6 000 6 000 6 000 Az l. évben elindult a beruházás megvalósítása. Az alapanyag árak várható emelkedésére tekintettel a beruházó egyben megvásárolta a szükséges teljes alapanyag mennyiséget. A be nem épített alapanyag bekerülési értéke 4 000 000 Ft volt, amelyet a fenti táblázat l. évi költségadata tartalmaz. 191 A 2. év során folytatódott a kivitelezés, azonban korábban nem várt többet kiadások jelentkeztek, amelyek megtérítésére tárgyalások kezdődtek a megrendelővel. Az l. évben beszerzett alapanyagot teljes egészében felhasználták a 2. év végéig. A 3. évben sikerrel lezárultak a szerződésmódosításról szóló tárgyalások, ennek értelmében a projekt szerződéses díja 22 000 000 Ft-ra nőtt. A projekt nem a tervek szerint haladt, az átadására nem került sor határidőben. Feladat: könyvelje le a szükséges gazdasági eseményeket! Megoldás: 1. év T 51-57 – K 381 T 211 – K 511 T 311 – K 911 T 381 – K 311 8 000 000 4 000 000 4 000 000 6 000 000 December 31: 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 ktg. elszámolás fel nem használt alapanyag számla kibocsájtás befolyt bevétel 8 000𝑒 4 000𝑒 8 000𝑒 12 000𝑒 20 000𝑒 ∗ 0,2 20% 4 000 000 𝐹𝑡 Mivel árbevételként 4 000 000 Ft került elszámolásra, a megszolgált bevétel pedig ugyanennyi, így további korrekcióra nincs szükség. 2. év T 511 – K 211 4 000 000 T 51-57 – K 381 8 000 000 10 000 000 T 311 – K 911 6 000 000 T 381 – K 311 December 31: 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 maradék alapnyag felhasználás ktg. elszámolás számla kibocsájtás befolyt bevétel 8 000𝑒 4 000𝑒 8 000𝑒 4 000𝑒 8 000𝑒 8 000𝑒 6 000𝑒 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 20 000𝑒 ∗ 0,7273 72,73% 14 546 000 𝐹𝑡 Mivel árbevételként 4 000e+10 000e=14 000 000 Ft került elszámolásra, a megszolgált bevétel pedig ennél magasabb, így további árbevétel növelésre van szükség. T 391 – K 911 546 000 bevétel különbözet 192 Jelenlegi ismereteink szerint a projekt teljes költsége 8 000e+8 000e+6 000e=22 000 000 Ft lesz, ezzel szemben a projekt összbevétele csak 20 000 000 Ft, tehát várhatóan 2 000 000 Ft-os veszteség fog keletkezni, melyre céltartalékot kell képezni. 𝐴𝑟á𝑛𝑦𝑜𝑠 𝑣𝑒𝑠𝑧𝑡𝑒𝑠é𝑔: 2 000𝑒 ∗ 1 0,7273 545 400 546 000 T 865 – K 421 546 000 céltartalék képzés 3. év T 51-57 – K 381 4 000 000 ktg. elszámolás T 311 – K 911 6 000 000 számla kibocsájtás T 381 – K 311 6 000 000 befolyt bevétel December 31: 𝑇𝑒𝑙𝑗𝑒𝑠í𝑡é𝑠𝑖 𝑓𝑜𝑘 8 000𝑒 4 000𝑒 8 000𝑒 4 000𝑒 4 000𝑒 8 000𝑒 8 000𝑒 4 000𝑒 4 000𝑒 𝑀𝑒𝑔𝑠𝑧𝑜𝑙𝑔á𝑙𝑡 𝑏𝑒𝑣é𝑡𝑒𝑙 22 000𝑒 ∗ 0,8333 83,33% 18 332 600 𝐹𝑡 Mivel árbevételként 4 000e+10 000e+546e+6 000e=20 546 000 Ft került elszámolásra, a megszolgált bevétel pedig ennél alacsonyabb, így 20 546 00018 332 600=2 213 400 Ft-tal kell csökkenteni az árbevételt T 911 – K 391 546 000 korábbi elhatárolás megszűntetése T 911 – K 481 1 667 400 passzív időbeli elhatárolás Továbbá meg kell vizsgálni, hogy szükséges-e korábban képzett céltartalékot módosítani. Mivel a projekt továbbra is 2 000 000 Ft veszteséget mutat (22 000eFtos összbevétel szemben a 24 000eFt-os összköltséggel), de véglegesen még nem zárult le, ezért szükség van céltartalékra. 𝐴𝑟á𝑛𝑦𝑜𝑠 𝑣𝑒𝑠𝑧𝑡𝑒𝑠é𝑔 2 000𝑒 ∗ 1 0,8333 333 400 𝐹𝑡 Mivel az előző évben 546 000 Ft céltartalékot képeztünk, jelenleg pedig az arányos veszteség mértéke 333 400 Ft, tehát 546 000-333 400=212 600 Ft céltartalékot fel kell oldani. T 421 – K 965 212 600 céltartalék feloldása 193 Gyakorló feladatok 1. feladat Egy vállalkozás 3 éves kivitelezési szerződést köt, melyről megállapították, hogy szerződés elszámolási egységének minősül. A projekt összes bevétele 4 000 000 Ft. A projekttel kapcsolatos adatokat az alábbi táblázat foglalja össze, minden tétel nettó összegek (áfától tekintsen el!), amiket készpénzben rendeznek: Megnevezés Kumulált költség Még felmerülő költség Kiszámlázott összeg Befolyt bevétel 1. Év 1 500 000 2 250 000 1 350 000 750 000 2. Év 3 150 000 1 350 000 2 400 000 2 250 000 3. Év 3 750 000 900 000 1 200 000 A projekt a 3. év végére befejeződött. Feladat: könyvelje le a szükséges gazdasági eseményeket! 2. feladat Egy vállalkozás egyik projektje szerződés elszámolási egységének minősül, összértéke 30 000 000 Ft. A kivitelezés várhatóan három évet vesz majd igénybe. A szerződéssel kapcsolatosan felmerült adatokat a következő táblázat foglalja össze (adatok eFt-ban, az áfától tekintsen el): 1. év 2. év 3. év Év végéig felmerült folyó költség 12 000 13 500 4 500 A projekt befejezéséig várhatóan még 18 000 9 000 6 000 felmerülő költség Kiszámlázott összeg 11 250 7 500 15 000 Befolyt bevétel 10 500 10 500 10 500 Az l. évben elindult a beruházás megvalósítása. Az alapanyag árak várható emelkedésére tekintettel a beruházó egyben megvásárolta a szükséges teljes alapanyag mennyiséget. A be nem épített alapanyag bekerülési értéke 6 000 000 Ft volt, amelyet a fenti táblázat l. évi költségadata tartalmaz. A 2. év során folytatódott a kivitelezés, azonban korábban nem várt többet kiadások jelentkeztek, amelyek megtérítésére tárgyalások kezdődtek a megrendelővel. Az l. évben beszerzett alapanyagot teljes egészében felhasználták a 2. év végéig. A 3. évben sikerrel lezárultak a szerződésmódosításról szóló tárgyalások, ennek értelmében a projekt szerződéses díja 33 000 000 Ft-ra nőtt. A projekt nem a tervek szerint haladt, az átadására nem került sor határidőben. Feladat: könyvelje le a szükséges gazdasági eseményeket! 194 II. Rész A beszámoló elemzése 195 8. fejezet A beszámoló átfogó elemzése 8. 1. A beszámoló-elemzés szükségessége A beszámoló összeállítása megteremti a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megítéléséhez szükséges információs bázist. A számvitel törvény egységes szabályozást alkalmaz a beszámoló formájára és tartalmára vonatkozóan. A beszámolóban lévő kimutatásoknak a korábbi fejezetekben bemutatott sémák alapján kell elkészülnie. Tartalmi oldalról a törvény legfőbb előírása az, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet adjon a vállalkozás gazdálkodásáról. Az információ felhasználói két csoportra oszthatók:  belső felhasználókra, amelybe a vállalkozás vezetői, a munkavállalók és a tulajdonosok tartoznak, valamint  külső felhasználókra, amely alatt a potenciális befektetők, a hitelezők, a piaci partnerek, valamint a költségvetés szervei értendők. A különböző felhasználók természetesen más-más információs igényeket támasztanak a beszámolóval szemben. Az alábbi táblázat összefoglalja az információt igénylők és az információk tartalma közötti kapcsolatot3: Információ felhasználói Tulajdonosok Vállalkozás menedzsmentje Munkavállalók Potenciális befektetők Hitelezők Piaci partnerek Költségvetés szervei 3 Az igényelt információk a befektetés eredményessége, vagyoni helyzet stabilitása, osztalékfizetési képesség, jövedelmezőség a vállalkozás gazdálkodási stabilitása, stabil pénzügyi helyzet, stratégiai, taktikai döntések megalapozása anyagi és munkahelyi biztonság, megfelelő munkakörülmények befektetési döntéseik megalapozottsága, a várható hozam és kockázat becslése a hitel és kölcsön visszafizetési kötelezettség és a kamatfizetés biztonsága a kapcsolat biztonsága, tartóssága, kiegyensúlyozottsága, fizetőképesség a fizetési kötelezettség teljesítése, stabilitás, jövedelmezőség Dr. Czink Irma: „Pénzügyi számvitel II”, PTE-KTK, 2001 alapján 196 8. 2. Statikus pénzügyi mutatók A számviteli beszámolók adatai alapján számított mutatószámok a vállalkozás gazdálkodásának különböző dimenzióit vizsgálják. Általában négy vizsgálati területet különböztetünk meg: a vagyoni helyzet, a pénzügyi helyzet, a jövedelmezőségi helyzet és a hatékonyság elemzését. A mutatószámok felépítését és értelmezését illetően mind a külföldi, mind a magyar szakirodalom egységesnek mondható. A kiszámított mutatók segítségével a vállalkozás rendszeresen nyomon követheti a gazdálkodásában bekövetkező változásokat. Az elemzés elsősorban a belső felhasználók (vezetőség, tulajdonosok) információigényének kielégítésére szolgál. Ugyanakkor azt is meg kell említeni, a magyar számviteli törvény (2000. évi C. törvény, a továbbiakban: Sztv) előírásai szerint a vállalkozás a külső felhasználók számára is köteles információt szolgáltatni: a beszámoló kiegészítő mellékletében fel kell tüntetni a vállalkozás által alkalmazott elemzési mutatószámok felépítését, és szövegesen kell elemezni a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét [Sztv. 88.§.(2)]. A mutatószámok túlnyomó többsége valamilyen viszonyszám, azaz két adat hányadosaként kiszámított érték. Bár e mutatók tipikusan egy statikus állapotra vonatkoznak, komoly következtetéseket csak úgy nyerhetünk, ha ezeket nemcsak egy, hanem több egymást követő időszakra vonatkozóan számítjuk ki, és a változást számszerűsítjük. Az alábbiakban röviden bemutatom a leggyakrabban használt mutatókat. 8. 2. 1. A vagyoni helyzet elemzése A vagyoni helyzet elemzésekor a mérleg adatait vizsgáljuk. A mutatók többsége megoszlási viszonyszám, amely valamely eszköz- vagy forráscsoport mérlegfőösszeghez vagy a felette lévő főcsoporthoz viszonyított arányát vizsgálja, de előfordulnak köztük a részcsoportokat egymáshoz mérő koordinációs viszonyszámok, valamint eszköz-forrás kapcsolatot vizsgáló keresztirányú mutatók is. A leggyakrabban alkalmazott mutatókat az alábbi táblázat foglalja össze: 197 Mutató megnevezése Befektetett eszközök aránya Kiszámításának módja Befektetett eszközök / Összes eszköz Immateriális javak, tárgyi eszközök, illetve Befektetett eszközök belső befektetett pénzügyi eszközök aránya a szerkezete befektetett eszközökön belül Forgóeszközök aránya Forgóeszközök / Összes eszköz Forgóeszközök belső szerkezete Készletek, követelések, értékpapírok illetve pénzeszközök aránya a forgóeszközökön belül Tőkeellátottság Saját tőke / Összes forrás Kötelezettségek aránya Kötelezettségek / Összes forrás Kötelezettségek belső szerkezete Hosszú lejáratú Kötelezettségek Rövid lejáratú Kötelezettségek Tőkefeszültség Kötelezettségek / Saját tőke Saját tőke növekedési mutató Saját tőke / Jegyzett tőke kötelezettségek / kötelezettségek / Saját tőke / Befektetett eszközök (Saját tőke + Hosszú lej. köt.) / Befektetett eszközök A vagyoni helyzet elemzésére szolgáló mutatók Befektetett eszközök fedezettsége A befektetett eszközök aránya mutató a vállalkozást tartósan (egy éven túl) szolgáló eszközök értékének arányát fejezi ki a teljes eszközértékhez viszonyítva. Komplementere a forgóeszközök aránya, amely értelemszerűen az egy évnél rövidebb ideig birtokolt eszközök részarányát mutatja. E mutatók már jelzik az eszközök élettartam szerinti szerkezetét, azonban mindkét főcsoport esetében érdemes tovább finomítani a képet az egyes részcsoportok megoszlásának kiszámításával. A befektetett eszközökön belül az immateriális javak magas aránya leggyakrabban nagy értékű vagyoni értékű jogokra (pl. márkanév), szellemi termékekre (pl. know-how) vagy erőteljes akvizíciós tevékenységből származó goodwillre vezethető vissza. A tárgyi eszközök aránya a termelési folyamatban lekötött eszközök (ingatlanok, gépek, járművek) volumenéről ad információt, míg a befektetett pénzügyi eszközök megoszlása a más vállalkozásokban szerzett 198 részesedések illetve egyéb tartós pénzügyi befektetések (értékpapírok, bankbetétek, adott kölcsönök) nagyságát fejezi ki az összes tartós eszköz értékéhez képest. A forgóeszközök között általában a készletek és a követelések képviselik a legnagyobb részarányt, a forgatási célú értékpapírok és a pénzeszközök aránya jellemzően alacsonyabb. A mérleg forrásoldalának vizsgálatával a tőkeszerkezetről kapunk képet. A tőkeellátottság és a kötelezettségek aránya természetesen egymással ellentétesen mozog. Minél intenzívebben vesz igénybe kölcsöntőkét a vállalat, annál inkább közelít a tőkeellátottság a nullához, a kötelezettségek aránya pedig a 100%-hoz. A saját tőke és a kötelezettségek viszonya koordinációs viszonyszámmal is mérhető, amely a kötelezettségeket a saját tőke arányában fejezi ki. A tőkefeszültség mutató értéke 1, ha a saját tőke és a kölcsöntőke egyenlő arányban oszlik meg a tőkestruktúrán belül; az 1-nél nagyobb érték a kötelezettségek többletére, az 1 alatti érték pedig a saját tőke túlsúlyára utal. A kötelezettségeket feltétlenül indokolt lejárat szerint is megvizsgálni, hiszen a vállalkozás likviditására nagy hatást gyakorol az idegen tőke visszafizetésének határideje. Hatékony tőkegazdálkodás mellett a hosszú illetve rövid lejáratú kötelezettségek aránya összhangban van a befektetett eszközök és a forgóeszközök megoszlásával (ez a „maturity matching principle”, azaz a lejárat-egyezőség elve). Több empirikus vizsgálat is bizonyította, hogy a vállalatok tudatosan e szempont szerint alakítják kötelezettségeik lejárati szerkezetét. Az eszközök és a kötelezettségek lejáratának összhangja azért fontos, mert a rövid lejáratú kötelezettségek túlzott növekedése esetén előfordulhat, hogy a vállalat a rövid távú tartozásait csak a termeléshez használt eszközeinek felélésével képes eleget tenni. A saját tőke növekedési mutató a vállalat belső növekedési potenciálját fejezi ki: a mutató annál nagyobb, minél több tartalékot (pl. tőketartalék, eredménytartalék) halmozott fel a cég a jegyzett tőkéjén felül. Végül, egy fontos eszköz-forrás kapcsolatot mutat meg a befektetett eszközök fedezettsége, ami azt méri, hogy a vállalkozási tevékenységet szolgáló tartós eszközöket hányszorosan képes fedezni a vállalat saját tőkéje. A mutató egy módosított formája az, amikor a számlálóban a saját tőke és a hosszú lejáratú kötelezettségek összege szerepel: ez esetben a befektetett eszközöknek nem a saját tőkével, hanem a tartósan rendelkezésre álló forrássokkal való fedezettségét mérjük. 8. 2. 2. A pénzügyi helyzet elemzése A pénzügyi helyzet vizsgálata alapvetően két területre terjed ki: meg kell vizsgálni a vállalkozás adósságállományát (eladósodottságának mértékét), valamint likviditását (rövid távú fizetőképességét). A következő táblázat az adósságállományra vonatkozó legfontosabb mutatókat szemlélteti: 199 Mutató megnevezése Kiszámításának módja Adósságállomány Hátrasorolt kötelezettségek lejáratú kötelezettségek Adósságállomány aránya Adósságállomány Adósságállomány) Saját tőke aránya Saját tőke / (Saját tőke + Adósságállomány) Adósságállomány fedezettsége Saját tőke / Adósságállomány / (Saját + Hosszú tőke + (Adózott eredmény + Értékcsökkenési leírás) / (Hosszú lejáratú kötelezettségek következő évi törlesztő részlete) Az adósságállományra vonatkozó mutatók Adósságszolgálati fedezet A táblázat első sorából kiderül, hogy adósságállomány alatt a magyar gyakorlatban az egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségeket értjük, ami a mérleg fogalmait használva a hátrasorolt és a hosszú lejáratú kötelezettségek összegével egyenlő. Ez egyébként egybevág a későbbiekben bemutatásra kerülő angolszász eredetű értékelési modellek értelmezésével, ahol az idegen tőke (D, azaz Debt) fogalmába mindig is csak az egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek tartoznak, a rövid lejáratú kötelezettségek pedig a forgótőkét csökkentő tételként kerülnek számításba. A táblázatban felsorolt következő három mutató (adósságállomány aránya, saját tőke aránya, adósságállomány fedezettsége) tulajdonképpen ugyanazt vizsgálja, mégpedig a tőkestruktúrán belül a saját erő és az idegen tőke részarányát, illetve ezek egymáshoz való viszonyát. Az adósságszolgálati fedezet arról ad képet, hogy a tárgyévben elért, amortizációs költségek nélküli számviteli eredmény hányszorosan fedezi az adósságállomány 1 éven belül esedékessé váló törlesztő részleteit. Minél magasabb a mutató értéke, annál biztosabbnak tekinthető a vállalkozás pénzügyieladósodottsági helyzete. Az adósságállomány mellett a pénzügyi helyzet vizsgálatához tartozik a likviditás elemzése. A likviditási mutatók tipikusan intenzitási viszonyszámok, melyek segítségével azt vizsgáljuk, hogy a vállalkozás forgóeszközei, illetve ezek részcsoportjai hány százalékos fedezetet nyújtanak a rövid távú fizetési kötelezettségekre. 200 Mutató megnevezése Kiszámításának módja Likviditási mutató (current Forgóeszközök ratio) kötelezettségek / Rövid lejáratú Likviditási gyorsráta (quick (Forgóeszközök–Készletek) / Rövid lejáratú ratio) kötelezettségek Pénzhányad (pénzeszközlikviditás) Pénzeszközök kötelezettségek / Rövid lejáratú Hitelfedezettségi mutató Követelések / Rövid lejáratú kötelezettségek vagy Vevők / Szállítók Kamatfedezeti mutató (Adózás előtti eredmény + Fizetett kamatok) / Fizetett kamatok Likviditási mutatók A legtágabb likviditási mutató (current ratio) a forgóeszközök és a rövid lejáratú kötelezettségek arányát fejezi ki. Hatékony forgótőke-gazdálkodás mellett a forgóeszközöknek mindenkor fedezniük kell a rövid távú tartozásokat, tehát elvárható, hogy a mutató értéke 100%-nál magasabb legyen. A forgóeszközök között ugyanakkor eltérő likviditású tételek szerepelnek, melyek alaposabb vizsgálatával szűkített likviditási mutatók képezhetők. A szűkítés első lépéseként a készleteket figyelmen kívül hagyjuk, az alábbi okok miatt:  Az anyagkészletek célja nem az értékesítés, hanem a termelési folyamatban történő felhasználás, így pénzzé történő konverziójuk időt igényel.  Az áruk illetve késztermékek értékesíthetősége a bizonytalan piaci kereslettől függ, amely alapján e készletfajtákat sem tekinthetjük likvid forgóeszköznek. Az így kapott (készletek nélküli) likviditási mutató (a szakirodalomban „quick ratio”, azaz gyorsráta) már csak a követeléseket, a forgatási célú értékpapírokat és a pénzeszközöket tekinti a tartozások fedezetének. A szűkítés következő lépése lehet az, hogy a követeléseket és az értékpapírokat is kiszűrjük a mutató számlálójából. Ennek indoka, hogy a követelések pénzügyi realizálása határidőhöz kötött, így az összeg pénzformában történő realizálása nem a vállalkozás döntésétől, hanem a vevők fizetési hajlandóságától függ, az értékpapírok pedig szintén nem tehetők feltétlenül azonnal pénzzé. Az így megtisztított likviditási mutatót pénzhányadnak nevezi a szakirodalom. A pénzhányad mutatója úgy értelmezhető, mint a rövid lejáratú kötelezettségek teljesítésére azonnal felhasználható, teljesen likvid eszközök (készpénz, bankszámla) aránya. A likviditással kapcsolatban érdemes még kiszámítani az ún. hitelfedezettségi mutatót, amely a követelések és a rövid lejáratú kötelezettségek, vagy szűkebb 201 formában a vevői követelések és a szállítói tartozások egymáshoz viszonyított arányát fejezi ki. A hitelfedezettségi mutató információt ad arról, hogy az egy éven belül várhatóan befolyó pénzösszegek milyen mértékben nyújtanak fedezetet az egy éven belül esedékes fizetési kötelezettségekre. Végül, a likviditási mutatók közé szokás sorolni a kamatfedezeti mutatót, amely megmutatja, hogy az adózás és kamatfizetés előtti eredmény hányszorosan képes fedezni az adósságállomány kamatterheit. 8. 2. 3. A jövedelmezőség elemzése A jövedelmezőségi mutatók a vállalkozás által adott üzleti évben megtermelt eredménynek valamilyen alapul szolgáló kategória egységére jutó értékét mutatják. A viszonyítás alapja lehet az árbevétel, az eszközök összértéke, a saját tőke értéke stb. A legjellemzőbb mutatók a következő táblázatban láthatók. Mutató megnevezése Árbevétel-arányos eredmény üzemi Árbevétel-arányos előtti eredmény adózás Kiszámításának módja Üzemi (üzleti) eredmény / Árbevétel Adózás előtti eredmény / Árbevétel Eszközarányos megtérülés (ROA) Adózott eredmény / Mérlegfőösszeg Saját tőke-arányos megtérülés (ROE) Adózott eredmény / Saját tőke Jövedelmezőségi mutatók Az árbevétel-arányos eredmény mutatói azt vizsgálják, hogy az értékesítés nettó árbevételének hány százaléka realizálódott (a költségek levonása után) profit formájában. Az árbevétel-arányos üzemi eredmény esetében csak az alaptevékenységből elért eredménnyel számolunk, az árbevétel-arányos adózás előtti eredménynél viszont már figyelembe vesszük az összes eredményre ható tételt, köztük a pénzügyi tevékenység eredményét. Ha a két mutató között jelentős eltérés tapasztalható, akkor a vizsgált vállalat aktív pénzügyi tevékenységére következtethetünk (amely jelentkezhet például nagy összegű osztalékjövedelem, árfolyamnyereségek, árfolyamveszteségek, kapott illetve fizetett kamatok formájában). További fontos információkat kaphatunk azon mutatók kiszámításával, amelyek a megtermelt profittömeget nem az árbevételhez, hanem a vállalkozás vagyonának méretéhez viszonyítják. Ennek számszerűsítésére szolgálnak a ROA és a ROE mutatók. A ROA mutató az eszközök összértékére, a ROE mutató pedig a saját tőke értékére vetített tárgyévi megtérülést fejezi ki. A két mutatószám kiemelt szerepet 202 játszik a finanszírozási elméletekben, alakulásukat célszerű együtt vizsgálni. Ennek oka, hogy mivel a ROE a saját tőke, a ROA pedig az összes igénybe vett tőke (beleértve a kölcsöntőkét is) jövedelmezőségét vizsgálja, a kettő közti különbség információt nyújt a vállalat eladósodottságáról. Ha például a ROE mutató az előző évhez képest nőtt, a ROA mutató pedig ugyanezen időszakban csökkent, akkor arra következtethetünk, hogy az eredmény növelését a vállalat intenzívebb kölcsöntőkehasználat, azaz növekvő eladósodottság mellett tudta elérni. A ROA és ROE mutatók tovább bonthatók az ún. Du-Pont modell alapján, a következőképpen: Adózott eredmény Árbevétel  Árbevétel = ROA Összes eszköz ROA  Összes eszköz = ROE Saját tőke Az első képlet az eszközarányos megtérülést (ROA) két komponensre bontja, mégpedig egy árbevétel-arányos adózott eredményre és az eszközök forgási sebességére. Az árbevétel-arányos adózott eredmény képet ad arról, hogy a tárgyévi árbevétel hány százaléka realizálódott számviteli eredmény formájában. Az eszköz forgási sebesség pedig a vállalat által felhasznált eszközállomány kihasználásának fokát fejezi ki. A fent hivatkozott szerzőpáros kiemeli, hogy e forgási sebesség iparáganként nagyon változó lehet: a nagy eszközigényű iparágakban (acélipar, autógyártás) általában alacsony, akár 1 alatti is lehet, míg a kiskereskedelmi és a szolgáltatóvállalatok esetében gyakran a 10-es értéket is meghaladja. A második képletben láthatóvá válik a két mutató összefüggése: a ROE mutatót a ROA értékből az ún. tőkeáttételi szorzó („leverage multiplier”) segítségével közvetlenül származtathatjuk. A tőkeáttételről a korábban bemutatott tőkeszerkezeti mutatóknál már szót ejtettem: az itt felhasznált tőkeáttételi szorzó nem más, mint a tőkeellátottság mutató reciproka. A Du-Pont mutatószámrendszer jelentősége abban áll, hogy komponenseire bontja a két megtérülés-mutatót, az egyes komponensek pedig iparágon belüli és iparágak közötti összehasonlítást tesznek lehetővé. 8. 2. 4. A hatékonyság elemzése A hatékonysági mutatók bizonyos szempontból rokonságban állnak a jövedelmezőségi mutatókkal: az elért hozamot vetítik le a felhasznált erőforrás egységére. A különböző mutatók természetesen abban térnek el, hogy mit tekintünk hozamnak illetve erőforrásnak. A hatékonyság-elemzés néhány kiemelt mutatója látható az alábbi táblázatban: 203 Mutató megnevezése Kiszámításának módja Készletek forgási sebessége Éves nettó készletszint Tárgyi hatékonysága Árbevétel v. eredmény / Tárgyi eszközök eszközök árbevétel / Éves átlagos Tárgyi eszköz igényesség Tárgyi eszközök / Árbevétel v. eredmény Munkaerő hatékonysága Árbevétel v. eredmény / Létszám v. személyi jell. ráfordítás Munkaerő-igényesség Létszám v. személyi jell. ráfordítás / Árbevétel v. eredmény Néhány kiemelt hatékonysági mutató A készletezési politika hatékonyságát méri a készletek forgási sebessége, amely megmutatja, hogy az adott évi értékesítési forgalom mellett átlagosan hányszor fordult meg a készletek állománya. Minél nagyobb a forgási sebesség, annál inkább pozitívan értékelhető a készletpolitika, hiszen ez azt jelenti, hogy adott szintű árbevételt viszonylag alacsony készletszint mellett sikerült elérni. A készletek mellett általában vizsgáljuk a tárgyi eszközök hatékonyságát, ahol az elért árbevételt vagy valamelyik eredménykategóriát vetítjük le a tárgyi eszközök egységére. A mutató azt jelzi tehát, hogy 1 forint tárgyi eszköz-lekötés átlagosan hány forint árbevételt vagy eredményt generált a tárgyév során. Ennek reciproka a tárgyi eszköz igényesség, amely az egységnyi árbevétel vagy eredmény eléréséhez szükséges tárgyi eszköz lekötés mértékét fejezi ki. Ugyanilyen jellegű vizsgálati lehetőséget kínál a munkaerő-hatékonyság mutatója, amely az 1 főre vagy az 1 Ft személyi jellegű ráfordításra jutó árbevételt vagy eredményt mutatja meg. A fentiek mintájára a mutató reciproka a munkaerőigényességet, tehát az egységnyi árbevétel vagy eredmény eléréséhez szükséges átlagos létszámot ill. ráfordítást számszerűsíti. Ugyanezzel a logikával bármilyen további hatékonysági mutató kiszámítására lehetőség nyílik. E mutatók hasznossága abban áll, hogy a korábbi évek adataival összehasonlítva nyomon követhető a hatékonyság alakulása, valamint megfelelően megválasztott referencia-vállalatok adataival összemérve képet kaphatunk a vállalat iparági átlaghoz képesti helyzetéről. 204 8. 3. Likviditási mérlegek A likviditási mérlegek összeállítása tulajdonképpen a pénzügyi helyzet elemzéséhez kapcsolódik. A likviditási mérleg az eszközöket és forrásokat likviditásuk szerint csökkenő sorrendbe rendezve bemutató, azokat egymással szembe állító vagyonmérleg. Kiindulópontját a Számviteli törvény által előírt mérleg képezi. A likviditási mérlegben a törvény által előírt mérlegséma csoportjainak megnevezését és tartalmát a vizsgálat céljának megfelelően át kell rendezni. A beszámolóban szereplő mérleggel ellentétben a likviditási mérleg szerkezete nem kötött, az egyes csoportok tartalma több tényező alapján, viszonylag szubjektíven alakítható ki. A rendezés szempontja:  eszközöknél: mobilizálhatóság (= pénzzé tehetőség),  forrásoknál: esedékesség (= fizetési kötelezettséggé válás) A csökkenő likviditási sorrend ezek alapján azt jelenti, hogy az eszközök esetében a tökéletesen likvid eszközöket (készpénz, bankbetétek) mutatjuk elsőként, majd az egyre nehezebben pénzzé tehető eszközök felé haladunk. A forrásoldal a legrövidebb határidejű kötelezettségekkel kezdődik, míg lejárat szerint növekvő sorrendben haladva végül eljutunk azokhoz a forrásokhoz, melyek egyáltalán nem visszafizetendők. A likviditási mérlegben az eszközöket és a forrásokat általában 3-6 kategóriába soroljuk, az elemzés mélységétől függően. A gyakorlati alkalmazás során a lehetséges formák közül a négyfokozatú likviditási mérlegek kerültek előtérbe. Egy lehetséges négyfokozatú likviditási mérleg felépítése a következő: Likviditási mérleg, 200… december 31. (adatok ezer forintban) Források Eszközök I. Likvid eszközök II. Mobil eszközök III. Mobilizálható eszközök IV. Immobil eszközök I. Azonnal esedékes kötelezettségek II. Rövid határidőn belül esedékes kötelezettségek III. Később esedékes kötelezettségek IV. Vissza nem fizetendő források Az eszközök és források itt látható csoportjainak tartalma szubjektíven kerül kialakításra, hiszen két különböző vállalkozás ugyanazt a tételt nyilvánvalóan különbözően minősítheti. Mindemellett természetesen kialakultak olyan általánosan elfogadott szempontok, amelyek alapján az eszközök és források besorolása viszonylag egységesen végezhető el. 205 Az eszközök csoportjainak tartalma A vállalkozás eszközeit az előbb bemutatott likviditási mérlegben négy kategória valamelyikébe kell besorolni. I. Likvid eszközök A likvid eszközök között az eleve pénzformában meglévő és az időveszteség nélkül pénzzé tehető eszközöket mutatjuk ki. Feltétlenül ide kell sorolni:  az előírt mérlegben pénzeszközként kimutatott tételeket (készpénz, csekkek és bankbetétek),  valamint a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok közül azokat, amelyek időveszteség nélkül értékesíthetők (pl. tőzsdei papírok). II. Mobil eszközök A mobil eszközök között azok az eszközök kerülnek kimutatásra, amelyek belátható időn belül (néhány hónap alatt) pénzzé konvertálhatók. A mobil eszközök tipikus tételei a következők:  követelések (melyek a definíció szerint legkésőbb egy éven belül befolynak);  lekötött bankbetétek, melyek eredetileg lehetnek akár több évre lekötött összegek is, azonban a lekötés szükséghelyzetben (a kamatbevételről történő lemondás fejében) megszüntethető, így a pénz hozzáférhetővé válik;  nem azonnal eladható értékpapírok;  bevételek aktív időbeli elhatárolása (példaként említsük egy kamatozó értékpapír következő évben befolyó, de időarányosan a tárgyévet érintő elhatárolt bevételét). III. Mobilizálható eszközök A mobilizálható eszközök fogalma olyan tételeket foglal magában, melyek pénzzé tehetősége a vállalat által nem vagy nehezen befolyásolható külső tényezőktől is függ, emiatt a pénzformában történő realizálódásuk egy éven túlra is nyúlhat. Általában mobilizálható eszköznek minősülnek a készletek és a költségek/ráfordítások aktív időbeli elhatárolása, az alábbi okok miatt:  A készletek pénzzé válását nehezítheti egyrészt a kereslet ingadozása (pl. árukészletek vagy késztermékek esetében), másrészt bizonyos készletfajták (pl. anyagok, közvetített szolgáltatások) csak a termelési folyamatban történő felhasználásuk illetve a késztermékbe vagy szolgáltatásba történő beépülésük után realizálódnak pénzformában.  A költségek/ráfordítások aktív időbeli elhatárolása a tárgyévben előre kifizetett olyan összegeket tartalmaz, melyek költségként csak egy későbbi üzleti évben számolhatók el. A „pénzzé válás” ez esetben a 206 jövőbeli időszakban költségként történő elszámoláskor keletkező eredménycsökkentő hatással azonosítható. IV. Immobil eszközök Az immobil eszközök csoportja alapvetően a vállalkozási tevékenységet hosszú távon szolgáló befektetett eszközöket tartalmazza, melyek megtérülése több évet vesz igénybe. Emellett immobilnak tekintünk minden olyan eszközt, melynek pénzzé válása valamilyen külső ok miatt csak hosszú idő múlva vagy egyáltalán nem valószínű. E definíció szerint immobil eszköznek minősülnek az alábbiak:  immateriális javak, tárgyi eszközök, valamint a befektetett pénzügyi eszközök a lekötött bankbetétek kivételével (= tartós részesedések, tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, egy évnél hosszabb lejáratra adott kölcsönök)  elfekvő (eladhatatlan) készletek, kétes követelések. A források csoportjainak tartalma Az eszközökhöz hasonlóan a négyfokozatú likviditási mérlegben a forrásokat is – tartalmuktól függően – négy csoport valamelyikébe soroljuk be. I. Azonnal esedékes kötelezettségek Azokat a tartozásokat soroljuk ide, amelyek fizetési határideje már lejárt. Ezek nyilvánvalóan a rövid lejáratú kötelezettségek egy részét jelentik, melyek eredhetnek szállítói tartozásokból, bér-, adó, illetve járulékokkal kapcsolatos tartozásokból, hitelekből, kölcsönökből stb. II. Rövid határidőn belül esedékes kötelezettségek A rövid határidő alatt a számviteli szabályokhoz igazodva az egy éven belüli lejáratot értjük. Ebből következően ebbe a kategóriába sorolandók a rövid lejáratú kötelezettségek még le nem járt határidejű tételei (természetesen beleértve a hosszú lejáratú kötelezettségek következő évben esedékes törlesztő részleteit is), továbbá itt mutatjuk ki a költségek/ráfordítások passzív időbeli elhatárolását. A passzív időbeli elhatárolások a magyar mérlegben ugyan külön főcsoportot képeznek (azaz nem minősülnek kötelezettségnek), mégis felfoghatók jövőből előrehozott kötelezettségként (az angol szóhasználat pontosan erre utal [„accrued expenses”], ráadásul a passzív elhatárolásokat a külföldi mérlegekben a kötelezettségek részeként mutatják ki). Jó példa lehet erre a hitelek, kölcsönök, vagy a vállalkozás által kibocsátott kamatozó értékpapírok, váltók következő évben fizetendő, de az összemérés elve alapján tárgyévi ráfordításként elszámolt időarányos kamatai. 207 III. Később esedékes kötelezettségek A likviditási mérlegben később esedékes kötelezettségként mutatjuk ki a hátrasorolt kötelezettségeket és a hosszú lejáratú kötelezettségek egy éven belül esedékes törlesztő részét meghaladó összegét. IV. Vissza nem fizetendő források A források mindazon tételeit, amelyek egyáltalán „nem likvidek”, azaz nem kötelezettséget testesítenek meg, vissza nem fizetendő forrásként mutatjuk ki. Tipikusan ide tartoznak a saját tőke elemei, a céltartalékok, továbbá ide sorolandó a bevételek passzív időbeli elhatárolása (a tárgyévben pénzformában befolyt, de bevételként csak egy későbbi üzleti évben elszámolható összegek, mint pl. egy előre kiszámlázott bérleti díj). Likviditási fokozatok Az összeállított likviditási mérleg adataiból további mutatószámok képezhetők, melyek az eszközök és a források azonos likviditási fokkal jellemzett csoportjainak egymáshoz viszonyított értékét fejezik ki. Ezeket a mutatószámokat likviditási fokozatoknak nevezzük. A likviditási fokozatokat különbség (abszolút szám) illetve hányados (százalékos adat) formájában is megadhatjuk. Az eddigiekben alkalmazott négyfokozatú likviditási mérlegből eszerint összesen négy likviditási fokozat határozható meg: 1. likviditási fokozat vagy: 2. likviditási fokozat = vagy: 3. likviditási fokozat = vagy: 208 = Likvid eszközök – Azonnal esedékes kötelezettségek Likvid eszközök Azonnal esedékes kötelezettségek Mobil eszközök kötelezettségek – Rövid időn belül esedékes Mobil eszközök Rövid időn belül esedékes kötelezettségek Mobilizálható kötelezettségek eszközök – Később Mobilizálható eszközök Később esedékes kötelezettségek esedékes 4. likviditási fokozat = Immobil eszközök – Vissza nem fizetendő források vagy: Immobil eszközök Vissza nem fizetendő források A likviditási fokozatok az egy időpontra elkészített likviditási mérleg adatai alapján csak statikus elemzésre adnak lehetőséget. Természetesen komoly következtetésekre csak akkor nyílik mód, ha az elemzést dinamizáljuk, és több egymás utáni időszakra elkészített statikus likviditási mérlegek adataiból számított likviditási fokozatok időbeli változását, tendenciáját vizsgáljuk. A racionális vállalati gazdálkodás vélelme alapján természetesen reális elvárás lehet, hogy az eszközök és a források azonos likviditási fokú csoportjai egyensúlyban legyenek, vagy másként fogalmazva: a likviditási fokozatok értéke közelítsen a nullához illetve 100%-hoz. 8. 4. Fund-flow kimutatás, forgótőke-kimutatás A vállalkozás tevékenységének finanszírozásához hosszú és rövidtávú finanszírozási források állnak rendelkezésre, melyeket a cég vezetésének megfelelően kell alakítania. Mindezek elemzésére szolgál a fund-flow kimutatás és a forgótőkekimutatás. Mielőtt nekikezdenénk az említett kimutatások összeállításának, a számviteli mérleget át kell alakítanunk egy finanszírozási szemléletű mérleggé, ún. gazdasági mérleggé, az alábbi módon: Befektetett eszközök Forgótőke Pénzeszközök Eszközök összesen Saját források Finanszírozási kötelezettségek Források összesen A gazdasági mérleg tehát annyiban különbözik a számviteli mérlegtől, hogy a forrásoldalon a saját források (a saját tőke és a céltartalékok) mellett csak a kamattal terhelt ún. finanszírozási kötelezettségek jelennek meg, az eszközök között pedig a forgóeszközök helyett a forgótőke szerepel, melytől elkülönítve mutatjuk ki a pénzeszközöket. A gazdasági mérleg főösszege az átrendezésnek köszönhetően nem egyezik meg a számviteli mérleg főösszegével. Az egész elemzés kulcsa a forgótőke és a finanszírozási kötelezettségek pontos definiálása. A forgótőke az alábbi elemekből tevődik össze (az „A” mérleg jelöléseivel):  nem pénzformában lévő forgóeszközök (növelő tétel), azaz a készletek [B.I.], a követelések [B.II.] és a forgatási célú értékpapírok [B.III.]  aktív időbeli elhatárolások (növelő tétel) [C.] 209  nem finanszírozási célú (nem kamatköteles) rövid lejáratú kötelezettségek (csökkentő tétel), ide tartoznak: - a vevőktől kapott előlegek [F.III.3.] - a szállítók [F.III.4.] - a kapcsolt vállalkozással szembeni rövid lejáratú kötelezettségekből [F.III.6.] a nem kamatköteles összegek - a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozással szembeni kötelezettségekből [F.III.7.] a nem kamatköteles összegek - az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni rövid lejáratú kötelezettségekből [F.III.8.] a nem kamatköteles összegek - az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek [F.III.9.] - a rövid lejáratú kötelezettségekhez kapcsolódó, valós értékeléssel összefüggő értékelési különbözetek [F.III.10. és F.III.11.]  a passzív időbeli elhatárolások (csökkentő tétel) [G. sor] Az F.III.6., F.III.7. és F.III.8. sorokból a nem kamatköteles összegek kiválasztása csakis az analitikus nyilvántartás adatai alapján lehetséges. A finanszírozási célú (kamatköteles) kötelezettségek a következő tételekből tevődnek össze (az „A” mérleg jelöléseivel):  hátrasorolt kötelezettségek [F.I.]  hosszú lejáratú kötelezettségek [F.II.]  a rövid lejáratú kötelezettségek közül: - rövid lejáratú kölcsönök [F.III.1.] - rövid lejáratú hitelek [F.III.2.] - váltótartozások [F.III.5.] - a kapcsolt vállalkozással szembeni rövid lejáratú kötelezettségekből [F.III.6.] a kamatköteles összegek - a jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásokkal szembeni rövid lejáratú kötelezettségekből [F.III.7.] a kamatköteles összegek - az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni rövid lejáratú kötelezettségekből [F.III.8.] a kamatköteles összegek Az F.III.6., F.III.7. és az F.III.8. sorokból a kamatköteles összegeket az analitikus nyilvántartás alapján határozhatjuk meg. 8. 4. 1. A fund-flow kimutatás Az előbb felírt gazdasági mérlegből az alábbi összefüggés következik: Befektetett eszközök + Forgótőke + Pénzeszközök = Saját források + Finanszírozási kötelezettségek 210 Ezt átalakítva kapjuk a következő egyenlőséget, melynek segítségével definiálhatjuk a tartós finanszírozási alap („funds”) fogalmát. Forgótőke + Pénzeszközök = Saját források + Finanszírozási kötelezettségek  Befektetett eszközök (tartós finanszírozási alap [„funds”]) A fund-flow kimutatás tehát a tartós finanszírozási alap változásait mutatja be adott üzleti évre vonatkozóan, kétoszlopos szerkezetben:  a saját források és a finanszírozási kötelezettségek növekedése, valamint a befektetett eszközök csökkenése a tartós finanszírozási alap keletkezését,  a saját források és a finanszírozási kötelezettségek csökkenése, valamint a befektetett eszközök növekedése pedig a finanszírozási alap felhasználását fejezi ki. Általános szerkezete: Fund-flow kimutatás, … év (adatok eFt-ban) Tétel megnevezése Forrás Felhasználás Saját források növekedés csökkenés Hosszú lejáratú kötelezettségek növekedés csökkenés Befektetett eszközök csökkenés növekedés Nettó fund-flow tartós fin. alap tartós fin. alap növekedése csökkenése A fund-flow kimutatás szerkezete A kimutatást nettó szemléletben érdemes összeállítani, tehát az adott tétel változását kell beírni a forrás vagy a felhasználás oszlopba. Amennyiben a nettó fund-flow a tartós finanszírozási alap növekedését mutatja, akkor ezzel párhuzamosan a forgótőke és a pénzeszközök is növekedtek, ami a tartós alap felhasználását reprezentálja. Fordított esetben a finanszírozási alap csökkenésével a forgótőke és a pénzeszközök csökkenése jár együtt, melyet a tartós alap pótlásaként értelmezünk. A kimutatás lebontását a felhasználói igények határozzák meg: lehetséges csak a fenti mélységben lebontani, de összeállítható akár a mérleg legrészletesebb sorainak felhasználásával is. 8. 4. 2. A forgótőke-kimutatás A forgótőke-kimutatás a fund-flow kimutatáshoz hasonlóan a forgótőke elemeinek változásait veszi sorra. Amint már leírtam, a forgótőke növekedése a tartós finanszírozási alap felhasználását, a forgótőke csökkenése pedig a tartós alap pótlását fejezi ki. A kimutatás általános felépítése a következő: Forgótőke-kimutatás, 20… év (adatok eFt-ban) Megnevezés Forrás Felhasználás 211 Készletek Követelések Értékpapírok Aktív időbeli elhatárolások Nem kamatköteles rövid lej. kötelezettségek Passzív időbeli elhatárolások csökkenés csökkenés csökkenés csökkenés növekedés növekedés tartós fin.alap Nettó forgótőke-változás pótlása A forgótőke-kimutatás szerkezete növekedés növekedés növekedés növekedés csökkenés csökkenés tartós fin.alap felhasználása A kimutatás összekapcsolható a fund-flow kimutatással és a cash flow-kimutatással, melynek segítségével összeállíthatunk egy komplex finanszírozási kimutatást, melynek egy lehetséges szerkezetét mutatja az alábbi ábra: Finanszírozási kimutatás (adatok eFt-ban) Saját tőke Céltartalékok Hátrasorolt kötelezettségek Hosszú lejáratú kötelezettségek Kamatköteles rövid lejáratú kötelezettségek Immateriális javak Tárgyi eszközök Befektetett pénzügyi eszközök 1. Nettó fund-flow (Tartós finanszírozási alap vált.) Készletek Követelések Értékpapírok Aktív időbeli elhatárolások Nem kamatköteles rövid lejáratú kötelezettségek Passzív időbeli elhatárolások 2. Nettó forgótőke-változás 3. Nettó cash flow (Pénzeszközök változása) ÖSSZESEN (1+2+3) Komplex finanszírozási kimutatás 212 ... év Forrás Felhasználás Mintafeladatok 1. feladat A Példa ZRt. éves beszámolóinak kiemelt adatai az utolsó négy lezárt évben az alábbiak: Mérleg (adatok millió Ft-ban) Eszközök Tétel megnevezése Megelőző 3. év A. Befektetett eszközök 62 353 I. Immateriális javak 4 691 II. Tárgyi eszközök 45 648 III. Befektetett pénzügyi 12 014 eszközök B. Forgóeszközök 29 675 I. Készletek 13 488 II. Követelések 10 046 III. Értékpapírok 1 017 IV. Pénzeszközök 5 124 C. Aktív időbeli elhatárolások 44 ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 92 072 Források Tétel megnevezése Megelőző 2. év 67 264 4 412 50 890 11 962 29 264 13 902 9 435 650 5 277 308 96 836 Előző év Tárgyév 66 448 4 237 50 431 11 780 71 666 5 294 52 816 13 556 30 271 14 054 10 655 0 5 562 254 96 973 32 773 13 364 13 014 0 6 395 206 104 645 Megelőző Megelőző Előző év 3. év 2. év D. Saját tőke 44 298 53 994 60 397 I. Jegyzett tőke 35 000 35 000 35 000 II. Jegyzett, de még be nem fizetett 0 0 0 tőke III. Tőketartalék 3 210 3 210 3 210 IV. Eredménytartalék -9 521 -962 8 010 V. Lekötött tartalék 0 0 0 VI. Értékelési tartalék 7 250 7 250 4 250 VII. Adózott eredmény 8 359 9 496 9 927 E. Céltartalékok 0 0 0 F. Kötelezettségek 47 454 42 429 36 365 I. Hátrasorolt kötelezettségek 0 0 0 II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 31 978 27 831 23 676 III. Rövid lejáratú kötelezettségek 15 476 14 598 12 689 G. Passzív időbeli elhatárolások 320 413 211 FORRÁSOK ÖSSZESEN 92 072 96 836 96 973 Tárgyév 68 732 35 000 0 3 210 17 650 0 0 12 872 0 35 545 0 21 533 14 012 368 104 645 213 Eredménykimutatás (összköltség eljárással, adatok millió forintban) Tétel megnevezése Megelőző Megelőző Előző év 3. év 2. év I. Értékesítés nettó árbevétele 53 468 62 365 64 748 II. Aktivált saját teljesítmények 3 455 1 378 1 820 értéke III. Egyéb bevételek 2 346 3 578 2 461 IV. Anyagjellegű ráfordítások 12 229 15 797 16 374 V. Személyi jellegű ráfordítások 21 648 23 150 24 554 VI. Értékcsökkenési leírás 5 034 5 530 5 467 VII. Egyéb ráfordítások 1 169 2 130 1 454 A. Üzemi (üzleti) eredmény 19 189 20 714 21 180 5 766 6 860 6 302 VIII. Pénzügyi műveletek bevételei IX. Pénzügyi műveletek 4 567 4 412 3 270 ráfordításai B. Pénzügyi műveletek 1 199 2 448 3 032 eredménye C. Adózás előtti eredmény 20 388 23 162 24 212 – adófizetési kötelezettség 3 670 4 169 4 358 D. Adózott eredmény 16 718 18 993 19 854 Tárgyév 75 083 -970 5 272 18 880 26 365 5 811 1 760 26 569 7 843 3 016 4 827 31 396 5 651 25 745 Feladat: A beszámoló adatai alapján készítsen átfogó elemzést a vállalat gazdálkodásáról, kitérve az eszközszerkezet, a tőkeszerkezet, a likviditás és az eredményesség vizsgálatára! Megoldás: a) Eszközök szerkezete Az eszközök összetételének vizsgálatához a mérlegek eszköz-oldalait kell szemügyre vennünk. Már az abszolút számadatok is sokat elárulnak az eszközállomány nagyságának tendenciájáról. A mérlegfőösszeg alakulását vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a vállalkozás eszközeinek nyilvántartás szerinti összértéke a vizsgált időszakban mintegy 14%-kal, közel 105 milliárd forintra nőtt, ami 4,4%-os éves átlagos bővülési ütemnek felel meg. A belső szerkezetet illetően érdemes kiszámítani a lehetséges megoszlási viszonyszámokat, melyek a következő táblázatban láthatók: 214 Megnevezés Befektetett eszközök aránya Belső szerkezet: Immateriális javak Tárgyi eszközök Befektetett pü. eszközök Összesen Megelőző Megelőző Előző év Tárgyév 3. év 2. év 67,72% 69,46% 68,52% 68,48% 7,52% 73,21% 19,27% 100,00% 6,56% 75,66% 17,78% 100,00% 6,38% 75,90% 17,73% 100,00% 7,39% 73,70% 18,92% 100,00% Forgóeszközök aránya 32,28% 30,54% 31,48% Belső szerkezet: Készletek 45,45% 47,51% 46,43% Követelések 33,85% 32,24% 35,20% Értékpapírok 3,43% 2,22% 0,00% Pénzeszközök 17,27% 18,03% 18,37% Összesen 100,00% 100,00% 100,00% A vállalat eszközszerkezeti mutatóinak alakulása 31,52% 40,78% 39,71% 0,00% 19,51% 100,00% Az eszközöknek több, mint kétharmadát a befektetett eszközök tették ki a vizsgált években. A részarány a megelőző 2. évben kismértékben megnőtt – ez leginkább a mintegy 5 milliárdos tárgyi eszköz beruházásnak tudható be –, ezt követően azonban stabilizálódott. A tartós eszközökön belül a legnagyobb részt (73-76%-ot) mindvégig a tárgyi eszközök tették ki, amely a vállalkozás termelő tevékenységével magyarázható. Az előbbiekből következően a teljes eszközállomány egyharmada forgóeszköz volt a vizsgált időszakban (a mutatók kiszámításakor a nemzetközi értelmezésnek megfelelően az aktív időbeli elhatárolásokat a forgóeszközök részének tekintettük). A legjelentősebb forgóeszközök a készletek és a követelések voltak. Ez a két tétel a forgóeszközöknek kb. 80%-át képezte, de a kettő között arányeltolódás figyelhető meg: vizsgált időszakban a készletek részarányának öt százalékpontos csökkenésével párhuzamosan a követelések súlya körülbelül ugyanennyivel emelkedett. A forgatási célú értékpapírjaitól a cég megelőző 2. évre teljesen megvált, a pénzeszközök aránya eközben lassan, de stabilan nőtt. Mindent egybevetve megállapítható, hogy a mérlegfőösszeg növekedése mellett az eszközök belső szerkezete a vizsgált időszakban között szembetűnő változáson nem esett át. 215 b) Tőkeszerkezet, eladósodottság A vizsgálat következő lépése források, azaz az eszközök finanszírozási hátterének elemzése, mely során választ kapunk arra, hogy az eszközök működtetését mennyiben fedezik saját forrásból és milyen mértékben kerül sor kölcsöntőke igénybe vételére. A saját forrás és az idegen tőke részarányára illetve belső szerkezetére vonatkozó mutatószámokat az alábbi táblázat tartalmazza: Megnevezés Megelőző Megelőző Előző év Tárgyév 3. év 2. év 48,11% 55,76% 62,28% 65,68% 51,89% 44,24% 37,72% 34,32% Saját forrás aránya Idegen tőke aránya Kötelezettségek belső szerkezete: Hosszú lejáratú kötelezettségek 67,39% 65,59% Rövid lejáratú kötelezettségek 32,61% 34,41% Összesen 100,00% 100,00% A tőkeszerkezeti mutatók alakulása 65,11% 34,89% 100,00% 60,58% 39,42% 100,00% Tartalmuknak megfelelően a céltartalékokat saját tőkeként, a passzív időbeli elhatárolásokat pedig idegen tőkeként vettük számításba. A számadatok vizsgálatakor azonnal kitűnik, hogy az érintett négy év során a vállalkozás rendkívül dinamikusan – több, mint 24 milliárd forinttal – tudta növelni saját tőkéjét, melynek eredményeképpen a kiinduló 48%-ról tárgyévre közel 66%-ra nőtt a saját tőke súlya a finanszírozási struktúrában. A vizsgált években a jegyzett tőkét nem emelték, az említett dinamikus növekedés szinte teljes egészében a nyereséges működésnek köszönhető. A megelőző 3. évben az eredménytartalék még 9,5 milliárdos negatívumot mutatott, ami arról árulkodik, hogy a megelőző években a vállalat veszteségeket halmozott fel. Az elemzett időszakban azonban egyre növekvő összegű adózott eredményt sikerült elérni, amely képes volt a korábbi veszteségeket kompenzálni és folyamatosan növelni a saját tőke értékét. A saját források bővülésével párhuzamosan az idegen tőke összege folyamatosan csökkent, ami a vállalkozás eladósodottsági fokának jelentős javulásához vezetett (a kölcsöntőke aránya a vizsgált időszakban 18 százalékponttal, 34%-ra esett). A csökkenés legfőbb indoka az volt, hogy a vállalat hosszú lejáratú kötelezettségeiből minden évben jelentős összeget törlesztett. A kötelezettségek belső szerkezetét vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a hosszú lejáratú kötelezettségek részaránya mindvégig meghaladta a rövid lejáratú kötelezettségekét, bár a kettő közötti rés évről évre szűkült. Összességében a vállalat tőkestruktúrája a nyereséges működés és a korábban felvett hosszú lejáratú hitelek törlesztése következtében a saját tőke irányába tolódott el, amely az eladósodottsági helyzet pozitív változását idézte elő. 216 c) Likviditás A tőkeszerkezet vizsgálatakor megállapítottuk, hogy a vállalkozás kötelezettségei mind abszolút összegüket, mind részarányukat tekintve csökkentek az utóbbi négy évben. Ez a tendencia azt sugallja, hogy a vállalkozás egyre biztonságosabb helyzetbe került fizetőképesség szempontjából. Ennek mélyebb elemzéséhez feltétlenül indokolt megvizsgálni a likviditási mutatók alakulását: Megnevezés Likviditási mutató (forgóeszközök/röv.lej.köt) Likviditás készletek nélkül (gyorsráta) Pénzhányad Hitelfedezettségi mutató Megelőző Megelőző Előző év 3. év 2. év 191,75% 200,47% Tárgyév 238,56% 233,89% 104,59% 105,23% 127,80% 39,68% 40,60% 43,83% 64,91% 64,63% 83,97% A likviditás alakulása 138,52% 45,64% 92,88% A kapott eredmények egyértelműen igazolják az előbbi hipotézist, hiszen valamennyi mutató értéke folyamatosan javuló tendenciát mutatott. A legtágabb likviditási mutató már a megelőző 3. évben is 200% közelében volt, majd folyamatosan emelkedett, ami arról tanúskodik, hogy a vállalat forgóeszközei duplán fedezik az egy éven belül esedékes kötelezettségeket. A második mutató a gyorsráta, melynek kiszámításánál a legkevésbé mobilizálható forgóeszközöket, a készleteket nem vettük figyelembe. Ez szintén 100% feletti értékeket vett fel, tehát a rövid lejáratú kötelezettségeket a követelések, az értékpapírok és a pénzeszközök teljes egészében fedezni tudták. A pénzhányad mutató tanúsága szerint a vállalat a megelőző 3. évben a tökéletesen likvid forgóeszközök felhasználásával esedékes tartozásainak mintegy 40%-át azonnal rendezni tudta volna, ami a tárgyév végére 46%-ra nőtt. A mutató értéke ugyan 100% alatt van, mégis jónak ítélhető, hiszen a rövid lejáratú kötelezettségek nem egyetlen időpontban, egyszerre válnak esedékessé. Végül érdemes megvizsgálni a hitelfedezettségi mutatót, amely 65%-ról (megelőző 3. év) indulva folyamatos növekedés után elérte a 93%-ot (tárgyév). Eszerint a vállalkozás egy éven belül behajtandó követelései és esedékes tartozásai egyre inkább egyensúlyba kerültek egymással. A vállalkozás likviditási helyzete az adatok alapján minden vizsgált évben biztonságos volt, továbbá a forgóeszközök növekedése és a kötelezettségállomány enyhe csökkenése hatására a vizsgált időszakban folyamatosan javult. 217 d) Eredményesség Az utolsó elemzett dimenzió a vállalkozás nyereségessége. A tőkeszerkezet vizsgálatánál már említésre került, hogy a vállalkozás a vizsgált időszakban egyre növekvő – tárgyévben már közel 13 milliárdos – adózott eredményt tudott elérni. A további vizsgálódások arra irányulnak, hogy a realizált eredmény a vállalat értékesítési színvonalához illetve vagyonának méretéhez mérve milyen mértékű: Megnevezés Megelőző Megelőző Előző év Tárgyév 3. év 2. év Árbevétel-arányos üzemi eredmény 35,91% 33,35% 32,69% 35,35% Árbevétel-arányos adózás előtti eredmény 38,13% 37,14% 37,39% 41,82% Eszközarányos megtérülés (ROA) 18,16% 19,61% 20,47% 24,60% Saját tőke-arányos megtérülés (ROE) 37,74% 35,18% 32,87% 37,46% A vállalat eredményességét mérő mutatók alakulása Az árbevétel-arányos üzemi (üzleti) eredmény enyhe visszaesés után tárgévre visszatért a megelőző 3. évi szintre, tehát a vállalat alaptevékenységének eredménye az árbevétellel megközelítőleg azonos ütemben nőtt. Az árbevételre vetített adózás előtti eredmény mutatója azonban tárgyévben majdnem 4 százalékponttal meghaladta a megelőző 3. évi értéket, amely nyilvánvalóan az eredményes pénzügyi tevékenységből következik. Az eredménykimutatásban nyomon követhető, hogy a pénzügyi bevételek növekedése mellett – az egyre alacsonyabb hitelállomány hatására – a pénzügyi ráfordítások összege csökkenő tendenciát mutatott. A ROA és ROE mutatókban láthatóvá válnak azok a folyamatok, amelyeket a saját tőke és az idegen tőke változásainak elemzésekor tettünk. A ROA mutató 18%-ról közel 25%-ra, azaz több mint egyharmadával emelkedett, miközben a ROE értéke a kezdeti csökkenés után tárgyévben a megelőző 3. évvel megegyező értéket vett fel, azaz stabil maradt. A ROE stabil értéke azt jelenti, hogy a vállalkozás a profitját a saját tőke dinamikus növekedésével nagyjából azonos ütemben tudta növelni, a ROA emelkedése viszont arról tanúskodik, hogy ez az eredmény-növekedés jóval meghaladta a teljes eszközállomány bővülési ütemét. A vállalat nyereségessége a vizsgált időszakban tehát kedvezően alakult: az adózott eredményt a vizsgált években 4,5 milliárd forinttal tudták növelni, ezzel sikerült tartani az árbevétel és a saját tőke növekedési ütemét, a teljes eszközállományra vetítve pedig egyre javuló megtérülést tudtak elérni. 218 Átfogó vélemény A Példa ZRt. gazdálkodása a vizsgált időszakban a rendelkezésre álló mérleg- és eredménykimutatás-adatok alapján stabilnak és következetesnek ítélhető. A volumenében növekvő, de változatlan szerkezetű eszközállományt csökkenő eladósodottság mellett sikerült működtetni. A vállalat fizetőképessége mindvégig erős volt. Az egyre javuló eredményesség hatására a korábban felhalmozott negatív eredménytartalékot sikerült pozitívba átfordítani és dinamikusan növelni. Nagy ingadozások egyetlen mutató esetében sem voltak megfigyelhetők. A vállalat mindent egybevetve erős és megbízható pénzügyi pozícióban van. 2. feladat A „Likvid” ZRt. előző évre vonatkozó négyfokozatú likviditási mérlegének adatai az alábbiak (ezer forintban): Likviditási mérleg, Bázis év december 31. Eszközök Megnevezés Megnevezés Érték (eFt) I. Likvid eszközök 6 388 I. Azonnal esedékes kötelezettségek II. Mobil eszközök 41 216 II. Rövid határidőn belül esedékes kötelezettségek III. Mobilizálható eszközök 22 489 III. Később esedékes kötelezettségek IV. Immobil eszközök 262 537 IV. Vissza nem fizetendő források ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 332 630 FORRÁSOK ÖSSZESEN Források Érték (eFt) 3 086 45 379 81 711 202 454 332 630 A ZRt. vagyonával kapcsolatos kiemelt információk Tárgyév december 31-én:  Az immateriális javak nettó értéke 49 540 eFt, a tárgyi eszközök nettó értéke 158 630 eFt.  A befektetett pénzügyi eszközök összértéke 64 520 eFt, ebből 5 700 eFt egy 2 évre lekötött bankbetét, amelynek lekötése (az időarányos kamat elvesztése mellett) felbontható.  A készletek között anyagok, áruk, félkész- és késztermékek találhatók, összesen 25 860 eFt értékben. A vállalat az árukészlet egy részének (430 eFt) kiselejtezését tervezi a következő évben, mivel már évek óta eladhatatlan. 219         A vevői követelések, váltókövetelések és egyéb követelések értéke összesen 34 750 eFt (más követeléssel a vállalkozás nem rendelkezik). Az egyik vevő fizetésképtelensége miatt a vele szemben fennálló követelést kétessé nyilvánították, a kapcsolódó értékvesztés elszámolása után e követelés fennmaradó (mérlegben szereplő) összege 2 870 eFt. A vállalkozás 6 390 eFt könyv szerinti értékű forgatási célú értékpapírral rendelkezik, ebből 4 000 eFt értéket egy tőzsdén jegyzett részvényekből álló csomag képvisel, amely szükség esetén azonnal értékesíthető, a többi értékpapír eladása kisebb időveszteséggel jár. A pénztárban és bankszámlán lévő pénzeszközök könyv szerinti értéke 4 510 eFt. Az aktív időbeli elhatárolások között kimutatott elhatárolt bevételek összege 960 eFt, az elhatárolt ráfordítások összege 640 eFt. A saját tőke értéke 210 420 eFt, a céltartalékok értéke 2 140 eFt. A hosszú lejáratú kötelezettségek nyilvántartás szerinti értéke összesen 97 400 eFt, amely még tartalmazza a 9 350 eFt összegű, következő évben esedékes törlesztő részleteket. A rövid lejáratú kötelezettségek értéke 34 070 eFt, ez magában foglal 1 210 eFt olyan tartozást, melynek fizetési határideje már lejárt. A passzív időbeli elhatárolások között található elhatárolt bevételek értéke 730 eFt, az elhatárolt ráfordítások összege 1 040 eFt. A fenti információk alapján állítsuk össze a tárgy évi négyfokozatú likviditási mérleget, majd a megfelelő likviditási fokozatok kiszámításával elemezzük a likviditási helyzet alakulását! Megoldás: A megoldás első lépése a tárgyévi likviditási mérleg eszköz- és forráscsoportjainak meghatározása. ESZKÖZÖK I. Likvid eszközök Pénzeszközök + Azonnal értékesíthető értékpapírok Összesen 220 4 510 4 000 8 510 eFt II. Mobil eszközök Követelések (kétes követelések nélkül) + Lekötött bankbetétek + Nem azonnal eladható értékpapírok + Bevételek aktív időbeli elhatárolása Összesen 31 880 5 700 2 390 960 40 930 eFt III. Mobilizálható eszközök Készletek (eladhatatlan nélkül) 25 430 + Ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 640 Összesen 26 070 eFt IV. Immobil eszközök Immateriális javak 49 540 + Tárgyi eszközök 158 630 + Bef. pü eszközök (lekötött betét nélkül) 58 820 + Eladhatatlan készletek 430 + Kétes követelések 2 870 Összesen 270 290 eFt FORRÁSOK I. Azonnal esedékes kötelezettségek Lejárt határidejű tartozások 1 210 eFt II. Rövid határidőn belül esedékes kötelezettségek Rövid lej. köt. (lejárt határidejűek nélkül) + Hosszú lej. köt. köv. évi törlesztő része + Ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Összesen 32 860 9 350 1 040 43 250 eFt III. Később esedékes kötelezettségek Hosszú lejáratú kötelezettségek (a következő évi törlesztő részek nélkül) 88 050 eFt 221 IV. Vissza nem fizetendő források Saját tőke 210 420 + Céltartalékok 2 140 + Bevételek passzív időbeli elhatárolása 730 Összesen 213 290 eFt A mellékszámítások eredményei alapján már kitölthető a tárgyévre vonatkozó négyfokozatú likviditási mérleg (ezer forintban): Likviditási mérleg, Tárgyév december 31. Eszközök Megnevezés Érték Megnevezés (eFt) I. Likvid eszközök 8 510 I. Azonnal esedékes kötelezettségek II. Mobil eszközök 40 930 II. Rövid határidőn belül esedékes kötelezettségek III. Mobilizálható eszközök 26 070 III. Később esedékes kötelezettségek IV. Immobil eszközök 270 290 IV. Vissza nem fizetendő források ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 345 800 FORRÁSOK ÖSSZESEN Források Érték (eFt) 1 210 43 250 88 050 213 290 345 800 Az elemzés további részében számítsuk ki a bázis- és tárgyévi adatok alapján a likviditási fokozatokat különbség illetve hányados formájában is, valamint vizsgáljuk meg ezek időbeli alakulását. Fokozat I. II. III. IV. Bázisév likviditási fokozatok (eFt-ban): Különbség Hányados 6 388 – 3 086 = + 3 302 6 388 / 3 086 = 207,0% 41 216 – 45 379 = – 4 163 41 216 / 45 379 = 90,8% 22 489 – 81 711 = – 59 222 22 489 / 81 711 = 27,5% 262 537 – 202 454 = + 60 083 262 537 / 202 454 = 129,7% Fokozat I. II. III. IV. Tárgyévi likviditási fokozatok (eFt-ban): Különbség Hányados 8 510 – 1 210 = + 7 300 8 510 / 1 210 = 703,3% 40 930 – 43 250 = – 2 320 40 930 / 43 250 = 94,6% 26 070 – 88 050 = – 61 980 26 070 / 88 050 = 29,6% 270 290 – 213 290 = + 57 000 270 290 / 213 290 = 126,7% 222 A kapott eredményeket a következő táblázat foglalja össze: Likv. fokozat I. II. III. IV. Bázis év eFt % + 3 302 207,0% – 4 163 90,8% – 59 222 27,5% + 60 083 129,7% Tárgyév eFt % + 7 300 703,3% – 2 320 94,6% – 61 980 29,6% + 57 000 126,7% Változás eFt % pont + 4 268 + 496,3 + 1 843 + 3,8 – 2 758 + 2,1 – 3 083 – 3,0 Az eredmények alapján többféle következtetést vonhatunk le. Az I. likviditási fokozat értéke mindkét évben kedvező volt, azaz a likvid eszközök a lejárt határidejű tartozásokat bőven fedezni tudták, sőt a többlet jelentősen növekedett bázisról tárgyévre. A II. fokozat tekintetében kedvezőtlen statikus adatokról, de kedvező tendenciáról beszélhetünk: a könnyen pénzzé tehető eszközökkel a vállalkozás egyik évben sem tudta fedezni az éven belül esedékessé váló tartozásait, a hiány azonban némileg csökkent. Szembetűnően nagy hiány mutatkozott ugyanakkor a III. fokozat esetében, amely alapján elmondható, hogy a vállalkozás hosszú lejáratú tartozásaira a mobilizálható eszközök rendkívül gyenge fedezetet képesek nyújtani, a helyzet pedig tovább romlott bázis évről tárgyévre. Az összképet a IV. fokozat nagy összegű többlete sem javítja, hiszen eszerint a befektetett eszközök értéke jelentősen meghaladja a saját források értékét, tehát a befektetett eszközök fedezettsége nem éri el a 100%-ot. Összességében a vállalkozás likviditási helyzetét kedvezőtlennek ítélhetjük, hiszen a tartozások kiegyenlítésére sem rövid, sem hosszú távon nem rendelkezik elegendő fedezettel. Ez pedig azt eredményezi, hogy tartozásait csak a tevékenységhez szükséges befektetett eszközök eladásával, felélésével képes kiegyenlíteni. 3. feladat Állítsunk össze egy komplex finanszírozási kimutatást az alábbi adatok alapján! A vállalkozás utolsó két évi mérlege az alábbi: Mérleg (dec. 31., adatok eFt-ban) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pénzügyi eszközök B. Forgóeszközök I. Készletek II. Követelések III. Értékpapírok IV. Pénzeszközök Bázisév 62 353 153 4 691 098 45 648 055 12 014 000 29 675 232 13 487 692 10 046 402 1 017 025 5 124 113 Tárgyév 67 263 761 4 411 978 50 889 783 11 962 000 29 263 343 13 902 186 9 434 528 649 862 5 276 767 223 C. Aktív időbeli elhatárolások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN D. Saját tőke I. Jegyzett tőke II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Adózott eredmény E. Céltartalékok F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások FORRÁSOK ÖSSZESEN 44 111 307 877 92 072 496 96 834 981 44 298 000 53 994 000 35 000 000 35 000 000 3 210 000 -9 521 000 3 210 000 -962 000 7 250 000 8 359 000 7 250 000 9 496 000 47 454 403 42 428 259 31 978 000 27 831 000 15 476 403 14 597 259 320 093 412 722 92 072 496 96 834 981 Az F.III. rövid lejáratú kötelezettségek belső szerkezete a következő: Megnevezés 1. Rövid lejáratú kölcsönök 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Szállítók 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú köt. kapcs.váll. szemben* 7. Rövid lej. köt. jelentős tul. rész. visz. álló váll. sz. 8. Rövid lej. köt. egyéb rész.váll. szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív ért. különbözete Összesen * nem kamatköteles összeg 224 Bázisév 446 680 4 713 290 6 825 500 Tárgyév 416 750 4 344 000 245 000 5 782 400 895 200 760 400 2 595 733 3 048 709 15 476 403 14 597 259 Megoldás: Az adatok alapján az alábbi finanszírozási kimutatást állíthatjuk össze: Finanszírozási kimutatás (adatok eFt-ban) Saját tőke Céltartalékok Hátrasorolt kötelezettségek Hosszú lejáratú kötelezettségek Kamatköteles rövid lejáratú kötelezettségek Immateriális javak Tárgyi eszközök Befektetett pénzügyi eszközök 1. Nettó fund-flow (Tartós finanszírozási alap változása) Készletek Követelések Értékpapírok Aktív időbeli elhatárolások Nem kamatköteles rövid lejáratú kötelezettségek Passzív időbeli elhatárolások 2. Nettó forgótőke-változás 3. Nettó cash flow (Pénzeszközök változása) ÖSSZESEN (1+2+3) Tárgyév Forrás 9 696 000 Felhasználás 4 147 000 399 220 279 120 5 241 728 52 000 239 172 414 494 611 874 367 163 263 766 479 924 92 629 239 172 86 518 152 654 239 172 Az eredmények alapján több fontos kijelentést tehetünk. Először, a tárgyévben a saját tőke növekedése, valamint az immateriális javak és a befektetett pénzügyi eszközök csökkenése (értékesítése, pénzzé tétele) tartós finanszírozási alapot teremtetett, míg a hosszú és rövid lejáratú kamatköteles kötelezettségek növekedése és a tárgyi eszközök állományának bővítése csökkentette azt. Összességében bázisról tárgyévre a tartós finanszírozási alap 239 172 eFt-tal növekedett. Ugyanezen időszakban a készletek és az aktív időbeli elhatárolások növekedése a tartós alap felhasználását, a követelések behajtása és az értékpapírok értékesítése pedig a tartós alap pótlását idézte elő. Összességében a forgótőke 86 518 eFt-tal nőtt, ami a tartós alap felhasználását jelentette. A keletkezett tartós alap maradék 152 654 eFt-os részét a vállalkozás pénzformában tartotta meg, ennek köszönhető a pénzeszközök ilyen összegű növekedése. 225 Gyakorló feladatok 1. feladat A vállalkozás tárgyévi mérleg- és eredménykimutatás-adatai az alábbiak: Mérleg „A” változat, december 31. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pénzügyi eszközök B. Forgóeszközök I. Készletek II. Követelések *ebből: Vevők III. Értékpapírok IV. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN Források 132 896 D. Saját tőke 120 794 8 474 I. Jegyzett tőke 70 000 100 862 II. Jegyzett, de még be nem 0 f. tőke 23 560 III. Tőketartalék 6 420 60 542 28 108 21 310 16 108 0 11 124 508 193 946 IV. Eredménytartalék 16 020 V. Lekötött tartalék 0 VI. Értékelési tartalék 8 500 VII. Adózott eredmény 19 854 E. Céltartalékok 0 F. Kötelezettségek 72 730 I. Hátrasorolt 0 kötelezettségek II. Hosszú lejáratú 47 352 kötelezettségek III. Rövid lejáratú 25 378 kötelezettségek * ebből: Szállítók 10 752 G. Passzív időbeli 422 elhatárolások FORRÁSOK 193 946 ÖSSZESEN Az eredménykimutatás kiemelt adatai: Megnevezés Értékesítés nettó árbevétele Üzemi (üzleti) eredmény Adózás előtti eredmény Adózott eredmény 226 Tárgyév 193 020 32 856 27 408 19 854 Feladat: a) Legalább 4 mutatószám alapján vizsgálja meg a vállalat eladósodottsági helyzetét! (A mutatószámokat szövegesen is értékelje!) b) Számszerűsítse az Értékelési tartalék tőkeerősségre gyakorolt hatását! c) Számítson ki és szövegesen értelmezzen legalább 5 likviditási mutatót! d) Legalább 4 mutató alapján elemezze a vállalat jövedelmezőségét! 2. feladat A vállalkozás eredménykimutatásának néhány kiemelt adata a következő (eFt-ban): Megnevezés Értékesítés nettó árbevétele Üzemi (üzleti) eredmény Adózás előtti eredmény Adózott eredmény A mérlegből származó információk (eFt): Megnevezés Saját tőke Mérlegfőösszeg Bázisév 30 760 10 560 11 580 9 720 Tárgyév 34 580 11 040 10 640 8 940 Bázisév 61 600 170 600 Tárgyév 52 400 177 200 Feladat: Megfelelő mutatók alapján vizsgálja meg a vállalkozás jövedelmezőségének bázisról tárgyévre bekövetkezett változását! A kapott eredményeket szövegesen értékelje! 3. feladat A vállalkozás beszámolójának néhány kiemelt adata a következő (eFt-ban): Megnevezés Forgóeszközök – ebből: Követelések Pénzeszközök Rövid lejáratú kötelezettségek Bázisév 84 400 42 200 19 600 63 800 Tárgyév 77 800 29 000 34 800 66 400 Feladat: Megfelelő mutatók alapján vizsgálja meg a vállalkozás likviditásának bázisról tárgyévre bekövetkezett változását! A kapott eredményeket szövegesen értékelje! 227 9. fejezet Statikus költségelemzés 9. 1. A statikus költségelemzés lényege Statikus költségelemzés alatt a költségeknek egy adott időpontra vonatkozó, beszámolók adatain alapuló elemzését értjük. Az elemzés dinamizálható az egymást követő időpontok adataiból számított dinamikus viszonyszámok segítségével. A költségelemzés alapvetően kétféle irányban végezhető attól függően, hogy milyen fajta költségeket vizsgálunk: elemezhetjük a termelési illetve az értékesítési költségeket. Az alkalmazott mutatószámok a következőképpen csoportosíthatók:  Termelési költségek mutatói:  termelési költségszint,  költséghányad mutatók,  költségmegoszlási mutatók.  Értékesítési költségek mutatói:  költségszint mutatók,  költségmegoszlási mutatók. 9. 2. A termelési költségek statikus vizsgálata Termelési költségekre vonatkozó adatokat összköltséges eredménykimutatásból nyerhetünk. Az összköltséges szemléletben az üzemi eredményt a következőképpen vezetjük le: 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 228 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) A termelési költség az üzemi tevékenység során a késztermék illetve szolgáltatás előállítása érdekében felmerült összegeket jelenti, amely az alábbi komponensekből tevődik össze:    Anyagjellegű termelési költségek: Az anyagjellegű ráfordítások tételei közül az anyagköltség, az igénybe vett szolgáltatások költségei (pl. szállítási, rakodási költség, bérleti díj, rezsiköltség) és az egyéb szolgáltatások költségei (pl. bankköltség, hatósági eljárási díjak, illetékek) tartoznak ide. Fontos megjegyezni, hogy az eladott áruk beszerzési értéke (elábé) és az eladott közvetített szolgáltatások értéke – tekintve, hogy ezek nem termelési, hanem kereskedelmi tevékenységhez kapcsolódó tételek – nem minősülnek termelési költségnek. Személyi jellegű ráfordítások: a bérköltség, a személyi jellegű egyéb kifizetések (pl. prémium, jutalom) és a céget terhelő bérjárulékok (pl. társadalombiztosítási járulék, egészségügyi hozzájárulás, munkaadói járulék) együttes összege. Értékcsökkenési leírás: az immateriális javak és a tárgyi eszközök tárgyévben elszámolt terv szerinti amortizációja. Az összes termelési költség értelemszerűen a fenti három komponens összegeként határozható meg. A következőkben áttekintjük a termelési költségek elemzésére alkalmazott leggyakoribb mutatószámokat. 9. 2. 1. Termelési költségszint A termelési költségszint azt fejezi ki, hogy a vállalkozás a termelő tevékenységét mekkora költségek mellett folytatja. Meghatározásakor egy százalékos mértéket számítunk ki, amely a termelő tevékenység során előállított érték (bruttó termelési érték) arányában mutatja a termelési költségek nagyságát: Termelési költségszint = Összes termelési költség Bruttó termelési érték A képletből látható, hogy a termelés során előállított értéket a bruttó termelési értékkel azonosítottuk, amely a következő séma alapján számítható ki: 229 Értékesítés nettó árbevétele – Eladott áruk beszerzési értéke (elábé) – Eladott közvetített szolgáltatások értéke ± Aktivált saját teljesítmények értéke = Bruttó termelési érték A bruttó termelési érték a tárgyévi nettó árbevételből indul ki, melyet három tétellel korrigál. Az egyes korrekciók okait a következőképpen foglalhatjuk össze:  A nettó árbevétel nemcsak a termelés eredményeképpen létrejött késztermékek értékesítésének ellenértékét tartalmazza, hanem olyan készletek eladásából származó összegeket is, amelyek nem termelési, hanem kereskedelmi tevékenységhez kapcsolódnak. Ilyen készletek az áruk és a közvetített szolgáltatások (külső féltől beszerzett és a vállalat saját nevében továbbértékesített szolgáltatások). A termelési értéket ezektől az összegektől meg kell tisztítani, amelyet az elábé és az eladott közvetített szolgáltatások értékének levonásával érhetünk el.  Az árbevétel csak a tárgyévben értékesítésre került késztermékek ellenértékét foglalja magában, amely két problémát is felvet: egyrészt figyelmen kívül hagyja a tárgyévben legyártott, de raktáron maradt termékek értékét, másrészt tartalmazza a korábbi években legyártott, de a tárgyévben értékesített termékek értékét. Ezt a torzítást az aktivált saját teljesítmények értékének hozzáadásával szűrhetjük ki, amely éppen a tárgyévben legyártott és a tárgyévben eladott termékek költségei közötti különbséget fejezi ki (értéke pozitív, ha a tárgyévi termelés egy része raktáron maradt, és negatív, ha a teljes tárgyévi termelésen túl előző időszakokról származó termékek is értékesítésre kerültek). A korrekciók után kapott bruttó termelési érték már valóban az adott időszaki termelési tevékenység értékét fejezi ki, így a tárgyidőszaki termelési költségeket ehhez az adathoz viszonyítva reális képet kapunk a termelés költségszintjéről. 9. 2. 2. Költséghányad és költségmegoszlási mutatók A költséghányad és költségmegoszlási mutatók egyszerű viszonyszámok, amelyek a termelési költségek egyes költségnemeinek arányát fejezik ki az alapul szolgáló értékhez képest. A termelési költséghányad mutatók tulajdonképpen a termelési költségszint mutatójának költségnemek szerinti lebontásából származó intenzitási viszonyszámok, melyek az egyes költségnemek bruttó termelési értékhez viszonyított arányát fejezik ki: Anyaghányad = 230 Anyagjellegű termelési költségek Bruttó termelési érték Bérhányad = Személyi jellegű ráfordítások Bruttó termelési érték Értékcsökkenési leírás Bruttó termelési érték Amortizációs hányad = A költséghányad mutatók összege a termelési költségszintet adja. Minél közelebb van az értékük a nullához, annál kedvezőbbnek ítélhető a költséggazdálkodás. Kedvezőtlen esetben a költséghányad mutatók 100% feletti értéket is felvehetnek, amely veszteséges termelési tevékenységre enged következtetni. A költségmegoszlási mutatók nevükből következően megoszlási viszonyszámok, céljuk az egyes költségnemek összes termelési költségen belüli részarányának meghatározása: Anyagjellegű termelési költségek Összes termelési költség Anyagjellegű költségek aránya = Személyi jellegű ráfordítások aránya Értékcsökkenési leírás aránya = = Személyi jellegű ráfordítások Összes termelési költség Értékcsökkenési leírás Összes termelési költség A költségmegoszlási mutatók összege 100%-ot ad. A megoszlások vizsgálatával fény derülhet arra, hogy a felmerült termelési költségekre a különböző költségnemek milyen mértékű hatást gyakorolnak. 9. 3. Az értékesítési költségek statikus vizsgálata 9. 3. 1. Az értékesítési költségek tartalma Az értékesítéshez kapcsolódó költségekre vonatkozó adatokat forgalmi költséges eredménykimutatásból nyerhetünk, ahol az értékesítés árbevételével szemben a költségeket közvetlen/közvetett bontásban találjuk meg. Az üzemi (üzleti) eredmény levezetése ez esetben az alábbi séma alapján történik: 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 231 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) V. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés VI. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III-IV+V-VI) Az összes értékesítési költséget a fenti séma alapján az alábbi összetevők összegeként kapjuk:  Értékesítés közvetlen költségei:  Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége: a tárgyévben eladott saját termelésű készletek (félkész- és késztermékek) előállítási költsége;  Eladott áruk beszerzési értéke: értékesített áruk beszerzési költsége;  Eladott közvetített szolgáltatások értéke: külső féltől beszerzett és továbbértékesített szolgáltatások beszerzési költsége.  Értékesítés közvetett költségei:  Értékesítési, forgalmazási költségek: az értékesítés technikai lebonyolításához szükséges, de a termékek előállítási költségébe nem tartozó, közvetve kapcsolódó költségek (pl. csomagolás, szállítás, raktározás),  Igazgatási költségek: a vállalati irányítás költségei,  Egyéb általános költségek: a költséghelyek (üzemek) költségeinek fel nem osztott (a termékek önköltségében figyelembe nem vett) része. Az összes értékesítési költség összköltséges eredménykimutatásból, indirekt módon is meghatározható: Anyagjellegű termelési költségek + Eladott áruk beszerzési értéke + Közvetített szolgáltatások költsége + Személyi jellegű ráfordítások + Értékcsökkenési leírás – Aktivált saját teljesítmények értéke = Értékesítési költségek 232 9. 3. 2. Értékesítési költségszint és költséghányad mutatók Az értékesítési költségszint logikája nagyon hasonlít a termelési költségszinthez: az értékesítési tevékenység összes költségét viszonyítjuk a tevékenység során létrehozott értékhez. Az értékesítési tevékenység „értékét” természetesen az árbevétel fejezi ki. A forgalmi költséges eredménykimutatás adatai alapján összesen háromféle költségszint mutató számítható: Értékesítés teljes költségszintje = Összes értékesítési költség Árbevétel Értékesítés közvetlen költségszintje = Értékesítés közvetlen költségei Árbevétel Értékesítés közvetett költségszintje = Értékesítés közvetett költségei Árbevétel A költségszint mutatók mellett költségmegoszlási mutatókat is meghatározhatunk, amelyek az egyes költségtípusok részarányát fejezik ki az összes értékesítési költségen belül: Közvetlen költségek aránya Közvetett költségek aránya = = Értékesítés közvetlen költségei Összes értékesítési költség Értékesítés közvetett költségei Összes értékesítési költség Megfelelő mélységig lebontott eredménykimutatásból az elemzés tovább bővíthető azzal, hogy megvizsgáljuk a közvetlen és a közvetett költségeken belül az egyes költségfajták arányát. Fontos következtetések származhatnak például abból, hogy a közvetlen költségeken belül az elszámolt közvetlen önköltség, az elábé és a közvetített szolgáltatások értéke mekkora súlyt képvisel (ez elárulja, hogy a vállalat árbevétele a saját maga által előállított termékek vagy a továbbértékesítési céllal beszerzett áruk eladásából származik-e nagyobb részben). Emellett fontos információ lehet az is, hogy az értékesítési, az igazgatási és az egyéb általános költségek (fel nem osztott üzemi költségek) mekkora részt tesznek hozzá a közvetett költségek teljes összegéhez, ugyanis egy esetleges költségtakarékossági intézkedés az adatoktól függően más-más területet érinthet. 233 Mintafeladatok 1. feladat A vállalat tárgyévi összköltséges eredménykimutatásából a következő adatok állnak rendelkezésre (eFt-ban): 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke III. Egyéb bevételek 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye 468 790 159 645 628 435 + 6 298 + 2 411 + 8 709 24 572 179 470 57 232 3 298 114 204 3 276 357 480 62 120 7 593 21 017 90 730 44 283 32 640 136 583 A fenti adatok alapján vizsgáljuk meg a vállalat termelési költségeit! Megoldás: Az első teendő a bruttó termelési érték kiszámítása, melyet a korábban bemutatott séma alapján végzünk el: Értékesítés nettó árbevétele – Eladott áruk beszerzési értéke (elábé) – Közvetített szolgáltatások értéke ± Aktivált saját teljesítmények értéke = Bruttó termelési érték 628 435 – 114 204 – 3 276 + 8 709 519 664 eFt Ezt követően meg kell határoznunk a tárgyévben felmerült termelési költségek összesített értékét: 234 Anyagköltség + Igénybe vett szolgáltatások értéke + Egyéb szolgáltatások értéke + Személyi jellegű ráfordítások + Értékcsökkenési leírás = Összes termelési költség 179 470 57 232 3 298 90 730 44 283 375 013 eFt A két kiszámított értékből meghatározható a termelési költségszint mutatója, ahol az összes termelési költség a viszonyítandó adat, a bruttó termelési érték pedig a viszonyítási alap: Termelési költségszint = 375 013 / 519 664 = 72,16% A mutató tanúsága szerint a vállalkozás tárgyévben a termelő tevékenységét 72,16%os teljes költségszint mellett végezte. Érdemes ezen túlmenően azt is megvizsgálni, hogy ez a költségszint milyen mértékben volt köszönhető az anyagjellegű, a személyi jellegű, illetve az amortizációs költségeknek (költséghányad mutatók): Anyaghányad = (179 470 + 57 232 + 3 298) / 519 664 = 46,18% Bérhányad = 90 730 / 519 664 = 17,46% Amortizációs hányad = 44 283 / 519 664 = 8,52% A kapott számadatok szerint a termelési költségek közül a bruttó termelési értékhez viszonyítva az anyagjellegű költségek képviselték a legnagyobb hányadot, ennél jelentősen alacsonyabb a bérjellegű költségek hányada és az amortizációs hányad. A költségtakarékosság elsődleges célpontja tehát az anyagjellegű költségek lefaragása lehet. Ezt az állítást a megfelelő költségmegoszlási mutatókkal is alátámaszthatjuk: Anyagjellegű költségek aránya = (179 470 + 57 232 + 3 298) / 375 013 = Személyi jellegű ráfordítások aránya = 90 730 / 375 013 = Értékcsökkenési leírás aránya = 44 283 / 375 013 = Összesen: 64,00% 24,19% 11,81% 100,00% 235 2. feladat Tegyük fel, hogy egy vállalkozás forgalmi költséges eredménykimutatásának utóbbi két évre vonatkozó kiemelt adatai a következők (eFt): Megnevezés Bázisév Tárgyév Értékesítés nettó árbevétele 24 860 32 170 – Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége – Eladott áruk beszerzési értéke – Eladott közvetített szolgáltatások értéke Értékesítés közvetlen költségei összesen 7 253 6 920 367 14 540 6 984 8 936 1 030 16 950 – Értékesítési, forgalmazási költségek – Igazgatási költségek – Egyéb általános költségek Értékesítés közvetett költségei 860 2 310 2 110 5 280 976 5 554 3 360 9 890 Az adatok alapján határozzuk meg a költségszint és költségmegoszlási mutatókat, valamint értékeljük a költségek alakulásában megfigyelhető tendenciákat! Megoldás: A rendelkezésre álló adatok alapján számítsuk ki az értékesítés teljes költségszintjét, valamint a közvetlen és közvetett költségszintet: Értékesítés teljes költségszintje:  bázisév: (14 540 + 5 280) / 24 860 = 79,73%  tárgyév: (16 950 + 9 890) / 32 170 = 83,43% Értékesítés közvetlen költségszintje:  bázisév: 14 540 / 24 860 = 58,49%  tárgyév: 16 950 / 32 170 = 52,69% Értékesítés közvetett költségszintje:  bázisév: 5 280 / 24 860 = 21,24%  tárgyév: 9 890 / 32 170 = 30,74% A kapott eredmények láttán arra következtethetünk, hogy a költségszerkezeten belül súlyeltolódás ment végbe a közvetett költségek felé. E következtetés alátámasztására számítsuk ki a megfelelő költségmegoszlási mutatókat is: 236 Közvetlen költségek aránya:  bázisév: 14 540 / (14 540 + 5 280) = 73,36%  tárgyév: 16 950 / (16 950 + 9 890) = 63,15% Közvetett költségek aránya:  bázisév: 5 280 / (14 540 + 5 280) = 26,64%  tárgyév: 9 890 / (16 950 + 9 890) = 36,85% Az eredményeket összegezve megállapíthatjuk, hogy az értékesítés teljes költségszintje bázisról tárgyévre 79,73%-ról 83,43%-ra nőtt, ami kedvezőtlen hatást gyakorolt a vállalkozás eredményére. Ennek hátterében kettős folyamat fedezhető fel: egyrészt a közvetlen költségszint közel 6 százalékponttal (58,49%-ról 52,69%ra) csökkent, másrészt viszont a közvetett költségek szintje ennél nagyobb mértékben (21,24%-ról 30,74%-ra) emelkedett. A vállalat tehát az értékesítés bruttó eredménye (fedezeti összeg) tekintetében bázisról tárgyévre eredményesebb lett, a megnövekedett működési költségek azonban ezt a javulást túlkompenzálták, így végeredményben az árbevétel-arányos üzemi eredmény romlott. 237 Gyakorló feladatok 1. feladat A vállalkozás összköltséges eredménykimutatást készít. A tárgyévre vonatkozó adatok az alábbiak (eFt-ban): 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) 157 900 13 000 170 900 -4 390 2 450 -1 940 3 625 0 6 485 11 500 2 775 38 500 340 59 600 21 905 1 880 9 514 33 299 1 830 3 850 145 74 006 Feladat: a) Végezze el a termelési költségek statikus elemzését a megfelelő költségszint és költséghányad mutatók segítségével! b) A rendelkezésre álló adatok alapján határozza meg az értékesítés költségét! 238 2. feladat A vállalkozás forgalmi költséges eredménykimutatásából a következő adatok ismertek (eFt): Értékesítés nettó árbevétele Értékesítés közvetlen költségei Értékesítés bruttó eredménye Értékesítés közvetett költségei Egyéb bevételek Egyéb ráfordítások Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye 63 780 39 576 24 204 16 886 5 731 3 554 9 495 Feladat: Elemezze az értékesítési költségeket a megfelelő költségszint és költséghányad mutatókkal! 239 10. fejezet Dinamikus költségelemzés A dinamikus költségelemzés középpontjában a költségek alakulásának bázis- és tárgyév között bekövetkezett változása, a változást kiváltó tényezők azonosítása, valamint a megfelelő következtetések levonása áll. A dinamikus költségelemzés módszerei:  Fedezeti költségelemzés  Flexibilis költségelemzés A témakör gyakorlati jellegére való tekintettel a megoldott mintapéldák itt nem a fejezet végén, hanem  a magyarázás elősegítése végett  az adott alfejezeteken belül láthatók. 10. 1. Fedezeti költségelemzés A fedezeti költségelemzés olyan elemzési módszer, amely az eladási ár, az értékesítési mennyiség és a költségek függvényében képes vizsgálni adott időszak profitjának várható alakulását. Az elemzést az ún. fedezeti séma alapján végezzük, melynek felépítése a következő: Árbevétel – Proporcionális (közvetlen) költségek = Fedezeti összeg (Bruttó profit) – Fix (közvetett) költségek = Eredmény (Nettó profit) A séma gyakorlatilag azonosítható a forgalmi költséges eredménykimutatás üzemi eredményével. Mint látható, a profitot az árbevétel és a költségek különbözeteként határozzuk meg. A költségeket két nagy csoportra osztjuk: proporcionális (más szóval közvetlen vagy változó) költségekre és fix (vagy közvetett) költségekre. A séma egyes sorainak tartalma a következő:   240 Árbevétel: a tárgyidőszakban eladott termékek mennyiségének és nettó eladási egységárának szorzata. Proporcionális (közvetlen, változó) költségek: azok a költségek, amelyek az értékesítési volumennel együtt változnak, tehát az értékesített termékek mennyiségétől függnek. A változó költségek legjobb példája lehet az eladott termékek beszerzési költsége (elábé) illetve előállítási költsége (értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége). A proporcionális szó arra utal, hogy az elemzés során azzal a feltételezéssel élünk, hogy ezek a költségek az árbevétellel lineárisan, egyenes arányban mozognak együtt.    Fedezeti összeg (Bruttó profit): az árbevétel és a proporcionális költségek különbsége. Azt fejezi ki, hogy mekkora eredmény (nyereség vagy veszteség) keletkezett pusztán a termékek értékesítéséből, a fix költségeket figyelmen kívül hagyva. Fix (közvetett) költségek: olyan költségek, amelyek nem köthetők szorosan az értékesítendő termékek beszerzéséhez vagy előállításához, de a vállalkozás működése érdekében felmerülnek. Ezek a költségek nem függnek a volumentől, és adott időszak alatt viszonylag állandók. Példaként említhetjük a vállalatnál felmerülő rezsiköltségeket, irodai és adminisztrációs költségeket. Eredmény (Nettó profit): a bruttó profit és a fix költségek különbsége. Azt fejezi ki, hogy az árbevételből minden költség levonása után mekkora összeg maradt meg profitként. Előjele pozitív és negatív is lehet, attól függően, hogy nyereséget vagy veszteséget realizált-e a vállalat. A gyakorlatban a nettó profitra használják az eredménytömeg kifejezést is. Az elemzés során nem mindig forintosított adatokat keresünk, kíváncsiak lehetünk a profit árbevételhez viszonyított százalékos mértékére is. A fedezeti összeg (bruttó profit) árbevételhez viszonyított arányát fedezeti hányadnak, a nettó profit árbevételhez viszonyított arányát pedig eredményhányadnak vagy nettó profithányadnak nevezzük. A fedezeti költségelemzés módszerének legfontosabb alkalmazási területei:  Eredményelemzés, eredménytervezés  Termelési programok optimalizálása 10. 1. 1. Eredményelemzés, eredménytervezés 10. 1. 1. 1. Fedezeti pont számítása Fedezeti pontnak nevezzük azt az eladási mennyiséget, amely mellett a fedezeti összeg egyenlő a fix költségekkel, másképpen fogalmazva a nettó profit nulla. A fedezeti pont jelentősége abban rejlik, hogy megmutatja, minimum mekkora mennyiséget kell értékesíteni ahhoz, hogy a vállalkozás fix költségei megtérüljenek. A fedezeti pontnál kisebb értékesítési mennyiség esetén veszteség keletkezik, az ezt meghaladó volumen mellett pedig a vállalkozás nyereséget realizálhat. A fedezeti pontot az alábbi képlet alapján határozhatjuk meg: qf  FC pc A számítás eredményeképpen kapott qf tehát mennyiséget jelöl, azt az eladott darabszámot fejezi ki, amely mellett az értékesítésből származó bruttó profit éppen 241 fedezi a fix költségeket. A fedezeti pont nemcsak darabszám, hanem árbevétel formájában is meghatározható. A fedezeti mennyiséget az eladási árral megszorozva megkapjuk azt a minimális árbevétel-szintet, amely mellett a vállalkozás már nem veszteséges. 10. 1. 1. 2. Rövid távú eredménytervezés Az ötlépcsős fedezeti séma felhasználásával a vállalkozás különböző rövidtávú variációs döntéseket hozhat, amelyek az árbevétel és a költségek valamilyen feltételezett alakulása mellett vezetik le a várható eredményt. Olyan kérdésekre kaphatunk választ, mint például:  különböző árbevétel-szintek és előre feltételezett költségalakulás mellett milyen fedezet, összköltség illetve eredmény várható,  különböző nagyságú eredménytömeg vagy eredményhányad eléréséhez mekkora értékesítési mennyiség illetve árbevétel szükséges,  milyen árat kell meghatározni egy bizonyos elvárt eredmény eléréséhez. Mivel a vizsgálható esetek száma gyakorlatilag végtelen, az eredménytervezéskor feltehető lehetséges kérdéseket az alábbi két számpéldán keresztül mutatjuk be. 1. Példa. Bázishónapban a vállalkozás árbevétele 1 000 000 Ft, a közvetlen (proporcionális) költségek összege 600 000 Ft, a közvetett (fix) költségek nagysága pedig 200 000 Ft volt. Feladat: 1. Mennyivel kell növelni az árbevételt tárgyhónapban a következő verziókban: a. a fix költségek 60 000 Ft-os növekedése mellett szeretnénk fenntartani a bázisidőszaki eredményhányadot (nettó profithányadot), b. a bázisidőszaki eredménytömeget (nettó profitot) szeretnénk fenntartani a fix költségek 80 000 Ft-os emelkedése ellenére, c. a fix költségek 25 000 Ft-os növekedése ellenére a bázisidőszakinál 30 000 Ft-tal nagyobb nettó eredményt szeretnénk elérni? 2. Változatlan költségszerkezetet feltételezve adja meg a fedezeti pontot jelentő árbevétel-szintet! 242 Megoldás: Kiindulásképpen írjuk fel a fedezeti sémát az induló adatok alapján: Árbevétel – Proporcionális költségek = Fedezeti összeg – Fix költségek = Nettó profit 1 000 000 600 000 400 000 200 000 200 000 A sémában látható adatokból két további adat kiszámítható: Fedezeti hányad = Fedezeti összeg / Árbevétel = 400 000 / 1 000 000 = 40% Nettó profithányad = Nettó profit / Árbevétel = 200 000 / 1 000 000 = 20% A proporcionális költségek az árbevétellel együtt mozognak, ezért ha az eladási ár vagy az önköltség nem változik, a fedezeti hányad mindvégig 40% marad. 1.a) A fix költségek összege 60 000 Ft-tal, azaz 260 000 Ft-ra nő. Mindezek mellett szeretnénk a bázisidőszaki 20%-os eredményhányadot fenntartani. Jelöljük x-szel az árbevételt. Ekkor az alábbi egyenlőség írható fel: 0,4x – 260 000 = 0,2x = x = 0,2x 260 000 1 300 000 A kitűzött cél eléréséhez tehát az árbevételt 1 300 000 Ft-ra, azaz 300 000 Ft-tal kell növelni. 1.b) A bázisidőszaki eredménytömeget (200 000 Ft) szeretnénk elérni, miközben a fix költségek 80 000 Ft-tal emelkednek: 0,4x – 280 000 = 0,4x = x = 200 000 480 000 1 200 000 Az árbevételt 200 000 Ft-tal kell növelni. 1.c) A bázisidőszakinál 30 000 Ft-tal nagyobb, azaz 230 000 Ft-os nettó eredményt szeretnénk elérni, a fix költségek pedig 25 000 Ft-tal (225 000 Ft-ra) megnőnek. 0,4x – 225 000 = 0,4x = x = 230 000 455 000 1 137 500 243 Az árbevételt ebben a verzióban 137 500 Ft-tal kell növelni. 2. A fedezeti pontot jelentő árbevétel-szint mellett a nettó eredmény nulla: 0,4x – 200 000 = 0,4x = x = 0 200 000 500 000 A fix költségek megtérüléséhez minimum 500 000 Ft árbevételt kell elérni. 2. Példa. Egy vállalkozás rendelkezésre álló költség- és értékesítési adatai az alábbiak: Fajlagos előállítási költség (c) = 12 000 Ft/db Nettó eladási ár (p) = 20 000 Ft/db Tárgyidőszaki fix költségek (FC) = 32 000 000 Ft Feladat (minden esetben az eredeti adatokból induljunk ki!): 1. Határozza meg a fedezeti pontot darabban és árbevételben (forintban) is! 2. Számítsa ki a 6 500 db-os értékesítési mennyiség mellett várható eredményt! 3. Mennyi a 8 000 db-os eladási mennyiség mellett várható átlagköltség (1 darabra jutó összköltség)? 4. Mekkora lesz az új fedezeti pont, ha a tervezett adatok szerint a nettó eladási ár 15%-kal, a fajlagos előállítási költség 10%-kal, a fix költségek összege pedig 12 100 000 Ft-tal emelkedik? 5. A megnövekedett igazgatási költségek hatására a vállalkozás fix költségei a következő időszakban várhatóan 39 000 000 Ft-ra emelkednek. Változatlan fajlagos előállítási költség és 4 000 db-os tervezett értékesítési mennyiség mellett mekkora nettó eladási ár biztosít 3 000 000 Ft összegű eredményt? Megoldás: 1.) A fedezeti mennyiség: qf  FC 32000000   4 000 db p  c 20000  12000 A fedezeti pont árbevételben kifejezve: 4 000 db * 20 000 Ft/db = 80 000 000 Ft 244 2.) A várható eredmény 6 500 db-os eladási mennyiség mellett: Árbevétel – Proporcionális költségek = Fedezeti összeg – Fix költségek = Nettó eredmény 6 500 * 20 000 = 130 000 000 6 500 * 12 000 = 78 000 000 52 000 000 32 000 000 20 000 000 3.) A várható összköltség 8 000 db-os értékesítési szint mellett: TC = VC + FC = 8 000 * 12 000 + 32 000 000 = 128 000 000 Ft Ebből kiindulva az átlagköltség: ATC = TC / q = 128 000 000 Ft / 8 000 db = 16 000 Ft/db 4.) A megváltozott adatok a következők: p = 20 000 * 1,15 = 23 000 Ft/db c = 12 000 * 1,1 = 13 200 Ft/db FC = 32 000 000 + 12 100 000 = 44 100 000 Ft Az új fedezeti pont: qf  FC 44100000   4 500 db p  c 23000  13200 5.) A keresett ár (jelöljük x-szel) megállapításához írjuk fel a következő képletet: 4 000 * x – 4 000 * 12 000 – 39 000 000 = 4 000 * x = x = 3 000 000 90 000 000 22 500 A fenti feltételek mellett tehát 22 500 Ft/db-os ár biztosítja a 3 000 000 Ft-os nettó eredményt. 10. 1. 2. Termelési programok optimalizálása Az előző részben említett fedezeti séma nemcsak az összes értékesített termékre értelmezhető, hanem konkrét termékekre is lebontható az alábbi módon: 245 Nettó eladási ár (Ft/db) – Fajlagos előállítási (beszerzési) költség (Ft/db) = Fajlagos fedezet (Ft/db) Az egyedi termékekre lebontott séma felhasználható a vállalkozás termékeinek rangsorolására, valamint ezek alapján az elérhető fedezet maximalizálására. (1) Gyártmánykarakterisztika: A fajlagos fedezetek alapján képzett gazdaságossági rangsor. A rangsor képezhető:  fedezeti összegek alapján: ekkor kiszámítjuk minden termék nettó eladási árának és előállítási költségének különbségét (a termék fedezetét), és ez alapján állítjuk őket csökkenő sorrendbe. A termék egy darabra jutó előállítási költsége tartalmazza az összes közvetlen költségtételt (közvetlen anyag-, bér-, értékcsökkenési költség, továbbá az üzemi költségekből felosztott költségeket is).  fedezeti hányadok alapján: a termék fedezetének és eladási árának százalékos aránya alapján állítunk rangsort.  a szűk keresztmetszetre (pl. gépóra) jutó fedezeti összegek alapján: a leggyakrabban alkalmazott elv, ahol azt vizsgáljuk, hogy a termékek gyártására fordított egységnyi kapacitás (gépóra) hány forintnyi fedezetet generál. (2) Gazdaságossági szempontból a vállalkozás érdeke olyan termelési program összeállítása, amely a lehető legnagyobb fedezetet biztosítja. Az optimális termelési program megtervezésénél esetenként korlátozó tényezőket is figyelembe kell venni: – A vállalkozás kapacitása véges, melyet gépórában adunk meg. – A piaci kereslet egyes termékekre korlátozott lehet (maximális eladható mennyiséggel kell számolni). – Esetenként alsó korláttal (minimális értékesítendő mennyiséggel) is kalkulálni kell, ami eredhet például szerződéses kötelezettségekből. A gazdaságossági rangsor és a korlátozó tényezők figyelembevételével az alábbi lépéseket kell elvégezni: 1. A szerződésben vállalat kötelezettségek alapján felmerülő minimális értékesítési mennyiséget minden termékből le kell gyártani. 2. Ezután a gazdaságossági rangsornak megfelelő csökkenő sorrendben minden termékből le kell gyártani a rendelkezésre álló gépórakapacitás által megengedett lehető legnagyobb mennyiséget, az értékesítési maximum eléréséig. 246 (3) Az optimális termelési program alapján eredményterv is készíthető, ahol a meghatározott optimális gyártási mennyiségek, eladási árak, előállítási költségek és a fix költség alapján meghatározható a várható fedezet illetve eredmény. A fentieket szemlélteti az alábbi mintapélda. 3. Példa. A vállalkozás három termékének tárgyidőszaki adatai: Eladási ár (Ft/db) Előállítási költség (Ft/db) Gépóra-szükséglet (óra/db) Várható piaci kereslet (maximum, db) Értékesítési minimumok (db) A 8 000 7 200 2 6 000 – Termék B 3 800 2 800 4 6 000 2 000 C 23 000 21 500 5 11 500 7 500 Kapacitás: 80 000 gépóra Tervezett fix költség: 9 675 000 Ft Feladat: a) Határozza meg a gazdaságossági rangsort a fedezeti összegek, a fedezeti hányadok, valamint az 1 gépórára jutó fedezeti összegek alapján! b) Állítsa össze az optimális termelési programot! c) Az optimális termelési program alapján készítsen eredménytervet! Megoldás: a) Gazdaságossági rangsor Termék B 3 800 2 800 C 23 000 21 500 800 3. 1 000 2. 1 500 1. Fedezeti hányad (fedezet/árbevétel) Rangsor a fedezeti hányadok alapján 10% 2. 26,3% 1. 6,5% 3. Gépóra-szükséglet (óra/db) 1 órára jutó fedezet (Ft/óra) Rangsor az 1 órára jutó fedezet alapján 2 400 1. 4 250 3. 5 300 2. Eladási ár (Ft/db) Előállítási költség (Ft/db) Fedezeti összeg (Ft/db) Rangsor a fedezeti összeg alapján A 8 000 7 200 247 Mint látható, a három különböző szempont alapján három különböző gazdaságossági sorrend alakul ki. Ezek közül a domináns szempont mindenképpen a szűk keresztmetszetre, azaz az 1 gépórára jutó fedezet. A figyelembe vett rangsor tehát: ACB. b) Optimális termelési program Az optimális termékösszetétel kialakításánál elsőként a kötelezően legyártandó mennyiséget (értékesítési minimumot) kell figyelembe venni, ezután pedig a kialakított rangsor alapján haladva addig gyártani a termékeket, amíg a rendelkezésre álló gépóra nem fogy. „A” termék: 6 000 db (12 000 óra) = 6 000 db „B” termék: 2 000 db (8 000 óra) + 625 db (2 500 óra) = 2 625 db „C” termék: 7 500 db (37 500 óra) + 4 000 db (20 000 óra) = 11 500 db Gépóra: 80 000  8 000  37 500  12 000  20 000  2 500 = 0 Optimális termelési program (termékösszetétel) c) Eredményterv az optimális termékösszetétel mellett Fedezeti összeg: 6 000 * 800 + 2 625 * 1 000 + 11 500 * 1 500 = 24 675 eFt Fix költség: 9 675 eFt Várható eredmény: 15 000 eFt 10. 2. Flexibilis költségelemzés A flexibilis költségelemzés a költséghelyek költségeinek (közvetett költségek) elemzési módszere. A költségtervezéshez elvégzendő feladatok: 1. A költségek közül ki kell szűrni a közvetlen költségeket (melyek a volumennel tökéletesen együtt mozognak). 2. Ki kell szűrni a konstans összegű költségeket (melyek a volumenre teljesen érzéketlenek). 3. A fennmaradó költségeket költséghelyenként tagoljuk. 4. A költséghelyekre lebontott költségeket ún. költségfunkciókra (tevékenységi körökre) osztjuk. 5. Az egyes tevékenységi körökhöz kiválasztjuk azt a költségjellemzőt, amely az adott költségfunkció mozgását legjobban magyarázza (pl. korrelációszámítással). 6. Kiszámítjuk az egyes költségfunkciók reagálási fokát (vagy más néven költségváltozási tényezőjét), amely a költségjellemzővel való együttmozgás mértékét fejezi ki: 248 Reagálási fok = Költségváltozás % Költségjellemző-változás % A reagálási fok kétféleképpen értelmezhető: 1) Az egyik értelmezés szerint a reagálási fok azt fejezi ki, hogy a költségjellemző (ok) 1%-os növekedése hatására hány %-kal változik a vizsgált funkció (okozat) költsége (pl. 0,8-as reagálási fok esetén 1%-os költségjellemző növekedés mellett 0,8%-os költségnövekmény várható). 2) A másik értelmezésben azt mutatja meg, hogy az összes költségnek hányad része (hány százaléka) tekinthető proporcionálisan változó, illetve hány százaléka fix résznek (pl. 0,8-as reagálási fok esetén az összes költség 80%-a a proporcionális [a volumennel egyenes arányban változik], 20%-a pedig fix [a volumenre érzéketlen]). A fentiekben kifejtetett elemzési folyamatot az alábbi ábra foglalja össze: A módszer alkalmazásával megállapítható a tárgyévi tényleges költségnek a bázisidőszaki tényleges költségtől, valamint a reagálási fok alapján számított indokolt költségtől való eltérése. Ö SSZES KÖ LTSÉG K ö z v e tle n k ö lts é g e k ( R e a g á lá s i fo k = 1 ) K o n s ta n s k ö lts é g e k ( R e a g á lá s i fo k = 0 ) F le x ib ilis k ö lt s é g e k 1 . K ö lts é g h e ly 1. 2. 2 . K ö lts é g h e ly ... 1 . K ö lts é g f u n k c ió R e a g á lá s i fo k 1 K ö lts é g je lle m z ő 1 ... K ö lts é g h e ly 1. 2 . K ö lts é g f u n k c ió R e a g á lá s i f o k 2 K ö lts é g je lle m z ő 2 2. ... ... K ö lts é g f u n k c ió R e a g á lá s i f o k … K ö lts é g je lle m z ő Abszolút költségeltérés = Tárgyidőszaki tényleges ktg. – Bázisidőszaki tényl. ktg. Relatív költségeltérés = Tárgyidőszaki tényleges ktg. – Tárgyidőszaki indokolt ktg. 249 Az abszolút költségeltérés pozitív összege nem feltétlenül negatív folyamat eredménye, hiszen a költségek összege bázisról tárgyévre növekedhet például a termelési volumen kiterjesztése miatt is. Az értékelés alapjául inkább a relatív költségeltérést érdemes választani. A relatív költségeltérés azt mutatja meg, hogy a korábbi időszakokban megfigyelt folyamatok jövőre való kiterjesztése (extrapolációja) alapján kiszámított, „indokolt” költséghez képest mekkora költséggel volt képes működni a vállalkozás. Pozitív érték esetén költségtöbbletre, negatív érték esetén pedig költségmegtakarításra következtethetünk. Hangsúlyozni kell azonban, hogy a reagálási fokokat folyamatosan felül kell vizsgálni, hiszen ezek helytelen értéke azonnal megkérdőjelezi az abszolút és a relatív költségeltérés relevanciáját. A fentiek alkalmazására tekintsük meg az alábbi két mintapéldát. 4. Példa. A vállalkozás egyik divíziójánál (költséghelyén) az alábbi flexibilis költségeket azonosították: Költség típusa Bázisidőszaki költség (Ft) 1 450 000 áram 680 000 Anyagköltség Elektromos költsége Karbantartási költség Bérköltség Összesen 450 000 3 880 000 6 460 000 A költségjellemzők értékei: Megnevezés Bázisidőszaki érték Gépóra Munkaóra 520 000 óra 740 000 óra Költségjellemző gépóra gépóra Reagálási fok gépóra munkaóra – 0,2 0,85 – 0,8 0,68 Tárgyidőszaki várható érték 561 600 óra 777 000 óra Feladat: a) Számítsa ki a tárgyidőszaki indokolt költséget! b) Adja meg az abszolút és a relatív költségeltérés mértékét forintban, ha a tárgyidőszaki tényleges költség 6 854 500 Ft! c) A kapott eredmények alapján ítélje meg a divízió költséggazdálkodását! 250 Megoldás: a) Tárgyidőszaki indokolt költség Első teendő a költségjellemzők százalékos változásának megállapítása: Gépóra változása = (561 600 / 520 000)  1 = + 8% Munkaóra változása = (777 000 / 740 000)  1 = + 5% Ezekből kiindulva meghatározható az egyes költségtípusok tárgyidőszaki indokolt értéke:  Anyagköltség Költségjellemző: gépóra Indokolt változás: + 8% * 0,8 = + 6,4% Indokolt tárgyidőszaki érték = 1 450 000 * 1,064 = 1 542 800 Ft  Elektromos áram költsége Költségjellemző: gépóra Indokolt változás: + 8% * 0,68 = + 5,44% Indokolt tárgyidőszaki érték = 680 000 * 1,0544 = 716 992 Ft  Karbantartási költség Költségjellemző: gépóra Indokolt változás: + 8% * 0,2 = + 1,6% Indokolt tárgyidőszaki érték = 450 000 * 1,016 = 457 200 Ft  Bérköltség Költségjellemző: munkaóra Indokolt változás: + 5% * 0,85 = + 4,25% Indokolt tárgyidőszaki érték = 3 880 000 * 1,0425 = 4 044 900 Ft Indokolt költség összesen: 1 542 800 + 716 992 + 457 200 + 4 044 900 = = 6 761 892 Ft b) Abszolút és relatív költségeltérés Abszolút költségeltérés = 6 854 500  6 460 000 = + 394 500 Ft Relatív költségeltérés = 6 854 500  6 761 892 = + 92 608 Ft 251 c) Értékelés Az abszolút költségeltérés pozitív, ami azt jelenti, hogy a divízió költségei bázisról tárgyidőszakra nőttek. Ez nem feltétlenül rossz, lehet, hogy a termelés bővítése okozta a többletet. A költséggazdálkodás hatékonyságát a relatív költségeltérés alapján ítélhetjük meg. Ennek értéke szintén pozitív, ami pedig azt fejezi ki, hogy a tárgyidőszak tényleges költsége meghaladja azt a szintet, amit a költségjellemzők változása és a reagálási fokok alapján meghatározott értékek „megengednének”. Eszerint tehát a divízió indokolatlan költségtöbbletet produkált. 5. Példa. A vállalkozás egyik üzeméről rendelkezésre álló információk: Költség típusa Elektromos áram ktg. Bérköltség Bázisidőszaki érték 240 000 Ft Tárgyidőszaki érték 247 680 Ft Költségjellemző 860 000 Ft 893 540 Ft munkaóra Bázisidőszaki gépóra: 14 500 óra Bázisidőszaki munkaóra: 6 200 óra gépóra Tárgyidőszaki gépóra: 15 080 óra Tárgyidőszaki munkaóra: 6 572 óra Feladat: Számítsa ki az áramköltség és a bérköltség reagálási fokát! Megoldás:  Elektromos áram költsége Költségváltozás = (247 680 / 240 000)  1 = + 3,2% Költségjellemző (gépóra) változás = (15 080 / 14 500)  1 = + 4% Reagálási fok = 3,2% / 4% = 0,8  Bérköltség Költségváltozás = (893 540 / 860 000)  1 = + 3,9% Költségjellemző (munkaóra) változás = (6 572 / 6 200)  1 = + 6% Reagálási fok = 3,9% / 6% = 0,65 252 Gyakorló feladatok 1. feladat Egy gazdasági társaság bázisidőszaki adatai és tárgyidőszakra vonatkozó tervezett adatai az alábbiak: Bázisidőszaki adatok: Megnevezés Menny. „A” termék egység db 2 500 „B” termék 2 000 „C” termék 4 500 Termelt és értékesített mennyiség Nettó eladási ár Ft/db 2 100 2 500 4 280 Közvetlen anyagköltség Ft/db 560 670 1 100 Közvetlen bérköltség Ft/db 250 412 700 Közvetlen bérek járulékai Ft/db 83 136 231 (33%) Gyártási különköltség Ft/db 145 78 143 Gépóra-szükséglet óra/db 2 2,5 5 A bázisidőszaki gépköltség (üzemek felosztható költsége) 10 261 574 Ft volt. Tervezett adatok a tárgyidőszakra:  A termékekre vonatkozó piaci igények: „A” termék 3 000 db, „B” termék 3 100 db, „C” termék 5 500 db. A „C” termék szerződésben vállalt kötelező értékesítési mennyisége (értékesítési minimuma) 3 750 db.  A közvetlen anyagköltség az „A” terméknél 5%-kal, a „B” terméknél 10%kal, a „C” terméknél 7%-kal nő.  A közvetlen bérköltség az „A” terméknél 10%-kal, a „B” terméknél 5%-kal, a „C” terméknél pedig 100 Ft/db-bal nő.  A közvetlen bérek járulékainak átlagos mértéke, valamint a gyártási különköltségek összege nem változik.  A gépi átbocsátóképesség a bázisidőszakhoz képest 10%-kal növelhető, a termékek fajlagos gépi időszükséglete nem változik.  A gépköltségek költségjellemzője a gépórák száma, reagálási foka 0,8. Feladat: a) Határozza meg a termékek tárgyidőszakra vonatkozó, gépköltséggel növelt közvetlen önköltségét! b) Az egy gépórára jutó fedezetek alapján állapítsa meg a termékek gazdaságossági rangsorát! c) Határozza meg az optimális termelési/értékesítési termékösszetételt! 253 2. feladat A vállalkozás termeléséhez tárgyévben az alábbi erőforrások állnak rendelkezésre:  Közvetlen teljesítménybéresek által elérhető maximális teljesítmény: 400 000 normaóra  Rendelkezésre álló gépkapacitás: 220 000 gépóra A tárgyévi termelési és értékesítési lehetőségekről az alábbi információk ismertek: Megnevezés Értékesítési maximum Visszaigazolt rendelés Nettó eladási ár Közvetlen önköltség Fajlagos normaóra-igény Fajlagos gépóra-igény Menny. egység db db Ft/db Ft/db óra/db óra/db „A” 33 000 8 000 24 000 15 000 5 3,5 Termék „B” 40 000 4 000 19 000 9 000 3 1 „C” 27 000 4 500 35 000 18 000 4 3 Feladat: a) Állapítsa meg, hogy a vállalkozásnál melyik erőforrás minősül szűk keresztmetszetnek! b) Határozza meg az optimális termékösszetételt! c) Számszerűsítse az optimális termékösszetételhez tartozó termékenkénti és vállalkozás szintű fedezeti összeget! 3. feladat A vállalkozásnak négy terméke van. Az előző hónapról a következő információk ismeretesek: Megnevezés Értékesített mennyiség (db) Nettó eladási ár (Ft/dbt) Közvetlen anyagköltség (Ft/db) Közvetlen bérköltség (Ft/db) Közvetlen écs leírás (Ft/óra) Felosztott üzemi költségek (Ft/db) Gépóra-szükséglet (óra/db) 254 “A” 6,200 “B” 8,400 “C” 3,000 “D” 7,900 400 220 1,200 464 140 90 2,240 1,600 75 280 10 350 8 25 7 15 60 96 7 84 4 8 5 15 A tárgyhavi költség- és eredményterv elkészítéséhez a következő várható változásokat szükséges figyelembe venni:  A kapacitás az előző évi 220 700 gépórához képest 43 000 gépórával növekszik.  Az „A” termék esetében 20%-os, a „D” terméknél 25%-os áremelést terveznek.  A közvetlen anyagköltségekben az alábbi változások várhatók:  “A”: + 40 Ft/db  “B”: + 25%  “C”: – 8 Ft/db  “D”: + 10%  A közvetlen bérköltségben „A” terméknél 5 Ft/db-os, „C” terméknél 20%os emelkedéssel kalkulálnak.  A felosztott üzemi költségek minden termék esetében 4 Ft/db-bal nőnek.  A technológia kismértékű módosulása 2 óra/db-bal megnöveli a „B” termék gépóra-szükségletét, a „D” terméknél azonban várhatóan 1 óra/db-bal csökkenni fog a fajlagos kapacitásigény.  A közvetlen értékcsökkenési leírás a becslések szerint az alábbi módon változik:  “A”: + 1 Ft/óra  “B”: – 20%  “C”: – 2 Ft/óra  “D”: + 20%  Az elvégzett piackutatás eredményei alapján a várható piaci kereslet a következő:  “A”: 8,000 db  “B”: 10,000 db  “C”: 4,200 db  “D”: 9,800 db  A vállalkozás szerződéses kötelezettséget vállalt 2 500 db „B” termék és 1 200 db „C” termék értékesítésére. Feladat: 1. Számítsa ki az egyes termékek fajlagos fedezetét! 2. Határozza meg a gazdaságossági sorrendet az 1 gépórára jutó fedezeti összegek alapján! 3. Állítsa össze az optimális termelési programot! 255 Mellékletek 1. Melléklet: Mérleg, „A” változat 2. Melléklet: Mérleg, „B” változat 3. Melléklet: Összköltséges eredménykimutatás 4. Melléklet: Forgalmi költséges eredménykimutatás 5. Melléklet: Cash flow-kimutatás 6. Melléklet: Számlatükör 256 1. Melléklet Mérleg, „A” változat, 20… december 31. (adatok ezer forintban) Eszközök (aktívák) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 257 3. Követelés jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN Források (passzívák) D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék 258 F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettség jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Tartós köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN 259 2. Melléklet Mérleg, „B” változat, 20… december 31. (adatok ezer forintban) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 4. Tartósan adott kölcsön jelentős tul. rész. álló vállalkozásban 5. Egyéb tartós részesedés 6. Tartósan adott kölcsön egyéb rész. vállalkozásban 7. Egyéb tartósan adott kölcsön 8. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 9. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 10. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 260 3. Követelés jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 4. Követelések egyéb rész. vállalkozással szemben 5. Váltókövetelések 6. Egyéb követelések 7. Követelések értékelési különbözete 8. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Jelentős tulajdoni részesedés 3. Egyéb részesedés 4. Saját részvények, saját üzletrészek 5. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 6. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások D. Egy éven belül esedékes kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt váll. szemben 7. Rövid lejáratú köt. jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Rövid lej. köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 10. Kötelezettségek értékelési különbözete 11. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete E. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek F. Forgóeszközök - rövid lejáratú kötelezettségek különbözete (B+C-D-E) G. Az eszközök összértéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A+F) H. Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek 261 I. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettség jelentős tul. rész. váll. szemben 8. Tartós köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 9. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek II. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. jelentős tul. rész. vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt köt. egyéb rész. vállalkozással szemben 4. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben I. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék J. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Adózott eredmény 262 3. Melléklet Eredménykimutatás összköltség eljárással 20… év (adatok ezer forintban) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Saját termelésű készletek állományváltozása 04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke II. Aktivált saját teljesítmények értéke (+03+04) III. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés 05. Anyagköltség 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 07. Egyéb szolgáltatások értéke 08. Eladott áruk beszerzési értéke 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IV. Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. Bérköltség 11. Személyi jellegű egyéb kifizetések 12. Bérjárulékok V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+II+III-IV-V-VI-VII) 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 14. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 15. Bef. pü. eszközökből származó bevételek, árf.nyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 19. Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 263 20. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 21. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 22. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21+22) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) C. Adózás előtti eredmény (+A+B) X. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (+C-X) 264 4. Melléklet Eredménykimutatás forgalmi költség eljárással 20… év (adatok ezer forintban) 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) III. Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) V. Egyéb bevételek Ebből: visszaírt értékvesztés VI. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III-IV+V-VI) 09. Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 10. Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 11. Bef. pü. eszközökből származó bevételek, árf.nyereségek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 12. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott 13. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Ebből: értékelési különbözet VII. Pénzügyi műveletek bevételei (09+10+11+12+13) 14. Részesedésekből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 15. Bef. pü. eszközökből származó ráfordítások, árf.veszteségek Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 16. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott 17. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 18. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Ebből: értékelési különbözet VIII. Pénzügyi műveletek ráfordításai (14+15+16+17+18) 265 B. Pénzügyi műveletek eredménye (VII-VIII) C. Adózás előtti eredmény (+A+B) IX. Adófizetési kötelezettség D. Adózott eredmény (+C-IX) 266 5. Melléklet Cash flow-kimutatás, 20… év (adatok ezer forintban) I. Szokásos tevékenységből származó pénzeszköz-változás (Működési cash flow, 1-13.) 1a. Adózás előtti eredmény + 1b. Korrekciók az adózás előtti eredményben + 1. Korrigált adózás előtti eredmény (1a+1b) + 2. Elszámolt amortizáció + 3. Elszámolt értékvesztés és visszaírás + 4. Céltartalék képzés és felhasználás különbözete + 5. Befektetett eszközök értékesítésének eredménye + 6. Szállítói kötelezettség változása + 7. Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása + 8. Passzív időbeli elhatárolások változása + 9. Vevőkövetelés változása + 10. Forgóeszközök (vevőkövetelés és pénzeszköz nélkül) változása + 11. Aktív időbeli elhatárolások változása + 12. Fizetett, fizetendő adó (nyereség után) 13. Fizetett, fizetendő osztalék, részesedés II. Befektetési tevékenységből származó pénzeszköz-változás (Befektetési cash flow, 14-16.) 14. Befektetett eszközök beszerzése 15. Befektetett eszközök eladása + 16. Kapott osztalék, részesedés + 17. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása + 18. Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek III. Pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás (Finanszírozási cash flow, 17-27.) 19. Részvénykibocsátás, tőkebevonás bevétele + 20. Kötvény, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásának bevétele + 21. Hitel és kölcsön felvétele + 22. Véglegesen kapott pénzeszköz + 23. Részvénybevonás, tőkekivonás (tőkeleszállítás) 24. Kötvény és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír visszafizetése 25. Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése 26. Véglegesen átadott pénzeszköz IV. Pénzeszközök változása (I+II+III.) + 27. Devizás pénzeszközök átértékelése + V. Pénzeszközök mérleg szerinti változása (Nettó cash flow, IV+27. sorok) + 267 6. Melléklet Számlatükör 1. SZÁMLAOSZTÁLY: BEFEKTETETT ESZKÖZŐK 11. IMMATERIÁLIS JAVAK 111. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 112. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 113. Vagyoni értékű jogok 114. Szellemi termékek 115. Üzleti vagy cégérték 117. Immateriális javak értékhelyesbítése 118. Immateriális javak terven felüli értékcsökkenése 119. Immateriális javak terv szerinti értékcsökkenése 12-16. TÁRGYI ESZKÖZÖK 12. INGATLANOK ÉS KAPCSOLÓDÓ VAGYONI ÉRTÉKŰ JOGOK 121. Földterület 122. Telek, telkesítés 123. Épületek, épületrészek 124. Egyéb építmények 125. Üzemkörön kívüli ingatlanok, épületek 126. Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok 127. Ingatlanok értékhelyesbítése 128. Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése 13. MŰSZAKI BERENDEZÉSEK, GÉPEK, JÁRMŰVEK 131. Termelő gépek, berendezések, szerszámok, gyártóeszközök 132. Termelésben közvetlenül résztvevő járművek 137. Műszaki berendezések, gépek, járművek értékhelyesbítése 138. Műszaki berendezések, gépek, járművek terven felüli értékcsökkenése 139. Műszaki berendezések, gépek, járművek terv szerinti értékcsökkenése 14. EGYÉB BERENDEZÉSEK, FELSZERELÉSEK, JÁRMŰVEK 141. Üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések 142. Egyéb járművek 143. Irodai, igazgatási berendezések és felszerelések 144. Üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek 147. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek értékhelyesbítése 148. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek terven felüli értékcsökkenése 149. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek terv szerinti értékcsökkenése 15. TENYÉSZÁLLATOK 151. Tenyészállatok 269 152. Igásállatok 153. Egyéb állatok 157. Tenyészállatok értékhelyesbítése 158. Tenyészállatok terven felüli értékcsökkenése 159. Tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenése 16. BERUHÁZÁSOK, FELÚJÍTÁSOK 161. Befejezetlen beruházások 162. Felújítások 168. Beruházások terven felüli értékcsökkenése 17-19. BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK 17. TULAJDONI RÉSZESEDÉST JELENTŐ (RÉSZESEDÉSEK) 171. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 172. Tartós jelentős tulajdoni részesedés 173. Egyéb tartós részesedés 177. Részesedések értékhelyesbítése 178. Részesedések értékelési különbözete 179. Részesedések értékvesztése BEFEKTETÉSEK 18. HITELVISZONYT MEGTESTESÍTŐ ÉRTÉKPAPÍROK 181. Államkötvények 182. Kapcsolt vállalkozások értékpapírjai 183. Jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozások értékpapírjai 184. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 185. Tartós diszkont értékpapírok 188. Értékesíthető tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékelési különbözete 189. Értékpapírok értékvesztése 19. TARTÓSAN ADOTT KÖLCSÖNÖK 191. Tartósan adott kölcsönök 1911. Tartósan adott kölcsönök kapcsolt vállalkozásnak 1912. Tartósan adott kölcsönök jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozásnak 1913. Tartósan adott kölcsönök egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 192. Egyéb tartósan adott kölcsönök 193. Tartós bankbetétek 1931. Tartósan bankbetétek kapcsolt vállalkozásnál 1932. Tartósan bankbetétek jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozásnál 1933. Tartósan bankbetétek egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásnál 270 194. Egyéb tartós bankbetétek 195. Pénzügyi lízing miatti tartós követelés 198. Tartósan adott kölcsönök értékelési különbözete 199. Tartósan adott kölcsönök (és bankbetétek) értékvesztése 2. SZÁMLAOSZTÁLY: KÉSZLETEK 21-22. ANYAGOK 211-217. Nyers- és alapanyagok 218. Anyagok mellékköltségei 221. Segédanyagok 222. Üzem- és fűtőanyagok 223. Fenntartási anyagok 224. Építési anyagok 225. Egy éven belül elhasználódó anyagi eszközök 226. Tárgyi eszközök közül átsorolt anyagok 227. Hulladékok, egyéb anyagok 228. Anyagok árkülönbözete 229. Anyagok értékvesztése 23. BEFEJEZETLEN TERMELÉS ÉS FÉLKÉSZ TERMÉKEK 231-234. Befejezetlen termelés 235-238. Félkész termékek 238. Félkész termékek készletérték-különbözete 239. Félkész termékek értékvesztése 24. NÖVENDÉK-, HÍZÓ- ÉS EGYÉB ÁLLATOK 241. Növendékállatok 242. Hízóállatok 243. Egyéb állatok 246. Bérbevett állatok 248. Állatok készletérték különbözete 249. Állatok értékvesztése 25. KÉSZTERMÉKEK 251-255. Késztermékek 256. Saját boltban árult késztermékek 2561. Saját boltban árult késztermékek fogyasztói áron 2562. Saját boltban árult késztermékek árrése 257. Saját előállítású göngyölegek 2571. Saját előállítású göngyölegek betétdíjas áron 2572. Saját előállítású göngyölegek árkülönbözete 258. Késztermékek készletérték-különbözete 259. Késztermékek értékvesztése 271 26-28. ÁRUK 26. KERESKEDELMI ÁRUK 261. Áruk beszerzési áron 262. Áruk elszámoló áron 263. Áruk árkülönbözete 264. Áruk eladási áron 265. Áruk árrése 266. Idegen helyen tárolt áruk, bizományba átadott áruk, úton lévő áruk 267. Tárgyi eszközök közül átsorolt áruk 268. Belső (egységek, tevékenységek közötti) átadás-átvétel ütközőszámla 269. Áruk értékvesztése 27. KÖZVETÍTETT SZOLGÁLTATÁSOK 28. BETÉTDÍJAS GÖNGYÖLEGEK 281. Betétdíjas saját göngyölegek 282. Idegen göngyölegek 288. Betétdíjas saját göngyölegek árkülönbözete 289. Betétdíjas göngyölegek értékvesztése 3. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖVETELÉSEK, PÉNZŰGYI ESZKÖZÖK ÉS AKTÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 31. KÖVETELÉSEK ÁRUSZÁLLÍTÁSBÓL ÉS SZOLGÁLTATÁSBÓL (VEVŐK) 311. Belföldi követelések (forintban) 312. Belföldi követelések (devizában) 315. Belföldi követelések értékvesztése 316. Külföldi követelések (forintban) 317. Külföldi követelések (devizában) 318. Követelésekhez kapcsolódó értékelési különbözet 319. Külföldi követelések értékvesztése 32. KÖVETELÉSEK KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSSAL SZEMBEN 321. Követelések az anyavállalattal szemben 322. Követelések a leányvállalattal szemben 323. Követelések a közös vezetésű vállalkozással szemben 328. Kapcsolt vállalkozással szembeni követelés értékelési különbözete 329. Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések értékvesztése 33. KÖVETELÉSEK JELENTŐS TULAJDONI ÉS EGYÉB RÉSZESEDÉSI VISZONYBAN LÉVŐ VÁLLALKOZÁSSAL SZEMBEN 331. Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 332. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 272 338. Jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelés értékelési különbözete 339. Jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni kővetetések értékvesztése 34. VÁLTÓKÖVETELÉSEK 341. Belföldi váltókövetelések 345. Belföldi váltókövetelések értékvesztése 346. Külföldi váltókövetelések 349. Külföldi váltókövetelések értékvesztése 35. ADOTT ELŐLEGEK ÉS JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TŐKE 351. Immateriális javakra adott előlegek 352. Beruházásokra adott előlegek 353. Készletekre adott előlegek 355. Adott előlegek értékvesztése 359. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke 36. EGYÉB KÖVETELÉSEK 361. Munkavállalókkal szembeni követelések 3611. Munkavállalóknak folyósított előlegek 3612. Előírt tartozások 3613. Egyéb elszámolások a munkavállalókkal 362. Költségvetési kiutalási igények 362-1. Fogyasztói árkiegészítés 362-2. Termelési árkiegészítés 362-3. Importtámogatás 362-4. Exporttámogatás 362-5. Mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás 362-6. Dotáció 362-7. Reorganizációs támogatás 362-8. Egyéb támogatás 362-9. Meliorációs és öntözésfejlesztési beruházási támogatás 363. Költségvetési kiutalási igények teljesítése 363-1. Fogyasztói árkiegészítés teljesítése 363-2. Termelési árkiegészítés teljesítése 363-3. Importtámogatás teljesítése 363-4. Exporttámogatás teljesítése 363-5. Mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás teljesítése 363-6. Dotációs teljesítése 363-7. Reorganizációs támogatás teljesítése 363-8. Egyéb támogatás teljesítése 363-9. Meliorációs és öntözésfejlesztési beruházási támogatás teljesítése 273 364. Rövid lejáratú kölcsönadott pénzeszközök 3641. Rövid lejáratú kölcsönök 3642. Tartósan adott kölcsönökből átsorolt követelések 3649. Rövid lejáratú kölcsönadott pénzeszközök értékvesztése 365. Vásárolt és kapott követelések 3651. Vásárolt belföldi követelések 3652. Vásárolt külföldi követelések 3653. Követelés fejében, csere útján átvett követelések 3654. Nem pénzbeli hozzájárulásként kapott (átvett) követelések 3655. Térítés nélkül átvett követelésék 3656. Egyéb címen kapott követelések 3658. Vásárolt és kapott követelések értékelési különbözete 3659. Vásárolt és kapott követelések értékvesztése 366. Részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos követelések 367. Határidős, opciós és swap ügyletekkel kapcsolatos követelések 368. Különféle egyéb követelések 3681. Biztosítóval szembeni követelések 3682. Értékpapírok elszámolása számla 3683. Importbeszerzések ÁFÁ-ja 3684. Adósok 3685. Árfolyamkülönbözeti számla 3686. Üzleti vagy cégérték elszámolása számla 3687. Társadalombiztosítással kapcsolatos követelések 3688. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete 3689. Egyéb követelések értékelési különbözete 369. Egyéb követelések értékvesztése (361., 366-368. számlákhoz kapcsolódóan) 37. ÉRTÉKPAPÍROK 371. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 3711. Részesedés anyavállalatban 3712. Részesedés leányvállalatban 3713. Részesedés közös vezetésű vállalkozásban 3719. Kapcsolt vállalkozásban lévő részesedések értékvesztése 372. Jelentős tulajdoni részesedés 3721. Eladásra vásárolt jelentős tulajdoni részesedések 3728. Eladásra vásárolt jelentős tulajdoni részesedések értékelési különbözete 3729. Jelentős tulajdoni részesedések értékvesztése 373. Egyéb részesedés 3731. Eladásra vásárolt egyéb részesedések 3738. Eladásra vásárolt egyéb részesedések értékelési különbözete 3739. Egyéb részesedések értékvesztése 374. Saját részvények, saját üzletrészek 3741. Visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek 3749. Saját részvények, saját üzletrészek értékvesztése 274 375. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 3751. Eladásra vásárolt hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 3752. Eladásra vásárolt diszkont értékpapírok 3758. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékelési különbözete 3759. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztése 38. PÉNZESZKÖZÖK 381. Pénztár 3811. Pénztár-számla 3812. Elektronikus pénzeszközök 382. Valutapénztár 3821. Valutapénztár-számla 3829. Valuta árfolyam-különbözeti számla 383. Csekkek 384. Elszámolási betétszámla 385. Elkülönített betétszámlák 3851. Kamatozó betétszámlák 3852. Elkülönített pénzeszközök kötvénykibocsátásból 3853. Fejlesztési célra elkülönített pénzeszközök 3854. Egyéb célra elkülönített pénzeszközök 3855. Lakásépítési betétszámla 3856. Elkülönített lakásépítési célú pénzeszközök 3857. Lakásépítés úton lévő pénzeszközei 386. Devizabetét számla 3861. Devizabetét-számla 3862. Külföldön vezetett devizabetét-számla 3863. Devizatörzsbetét-számla 3868. Egyéb devizabetét-számla 3869. Devizabetét árfolyam-különbözeti számla 389. Átvezetési számla 39. AKTÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 3911. Diszkont értékpapírok időarányos kamatának elhatárolása 3912. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó különbözetből az időarányos árfolyamnyereség elhatárolása 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3921. Értékpapírok, részesedések beszerzéséhez kapcsolódó bizományi díj, vásárolt vételi opció díjának elhatárolása 3922. Többletkötelezettségek elhatárolása 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások elhatárolása 393. Halasztott ráfordítások 275 3931. Tartozásátvállalások miatti ráfordítások elhatárolása 3932. Devizakötelezettségek árfolyamveszteségének elhatárolása 399. A követelés jellegű aktív időbeli elhatárolások értékvesztése 4. SZÁMLAOSZTÁLY: FORRÁSOK 41. SAJÁT TŐKE 411. Jegyzett tőke 412. Tőketartalék 413. Eredménytartalék 414. Lekötött tartalék 4141. Lekötött tartalék tőketartalékból 4142. Lekötött tartalék eredménytartalékból 4143. Lekötött tartalék pótbefizetésből 417. Értékelési tartalék 4171. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 4172. Valós értékelés értékelési tartaléka 419. Adózott eredmény 42. CÉLTARTALÉKOK 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre 422. Céltartalék a jövőbeni költségekre 424. Árfolyamveszteség alapján képzett céltartalék 429. Egyéb céltartalék 43-47. KÖTELEZETTSÉGEK 43. HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK 431. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4311. Hátrasorolt kötelezettségek anyavállalattal szemben 4312. Hátrasorolt kötelezettségek leányvállalattal szemben 4313. Hátrasorolt kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 432. Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozással szemben 433. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 434. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben 44. HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 442. Átváltoztatható kötvények 443. Tartozások kötvénykibocsátásból 4431. Tartozások kötvénykibocsátásból forintban 4432. Tartozások kötvénykibocsátásból devizában 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 4441. Beruházási és fejlesztési hitelek forintban 276 4442. Beruházási és fejlesztési hitelek devizában 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 4451. Egyéb hosszú lejáratú hitelek forintban 4452. Egyéb hosszú lejáratú hitelek devizában 446. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4461. Tartós kötelezettségek anyavállalattal szemben 4462. Tartós kötelezettségek leányvállalattal szemben 4463. Tartós kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 447. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4471. Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4472. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 448. Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek 449. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 4491. Kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettség 45-47. RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK 451. Rövid lejáratú kölcsönök 4511. Rövid lejáratú átváltoztatható kötvények 4512. Egyéb rövid lejáratú kölcsönök 452. Rövid lejáratú hitelek 4521. Rövid lejáratú hitelek forintban 4522. Rövid lejáratú hitelek devizában 453. Vevőktől kapott előlegek 454-456. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 454. Szállítók 4541. Belföldi anyag- és áruszállítók 4542. Külföldi anyag- és áruszállítók 4543. Belföldi szolgáltatók 4544. Külföldi szolgáltatók 4549. Nem számlázott szállítások, szolgáltatások 455. Beruházási szállítók 4551. Belföldi beruházási szállítók 4552. Külföldi beruházási szállítók 4559. Nem számlázott beruházási szállítók 456. Faktoring tartozások 457. Váltótartozások 458. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 4581. Rövid lejáratú kötelezettségek anyavállalattal szemben 4582. Rövid lejáratú kötelezettségek leányvállalattal szemben 4583. Rövid lejáratú kötelezettségek közös vezetésű vállalkozással szemben 277 459. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4591. Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4592. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 461-479. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 461. Társasági adó elszámolása 462. Személyi jövedelemadó elszámolása 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek 463-2. Külkereskedelmi áruforgalommal és különleges természeti tényezőkkel kapcsolatos árkülönbözet 463-3. Különleges helyzetből, természeti, termelési, kereskedelmi körülményekből származó jövedelem utáni befizetési kötelezettség 463-4. Fogyasztási adó 463-5. Rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás 463-6. Sertésállomány mentesítési hozzájárulás 463-7. Jövedéki adó 463-8. Szociális hozzájárulási adó 463-9. Egészségügyi hozzájárulás 463-10. Külön fel nem sorolt befizetési kötelezettségek 464. Költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése 464-2. Külkereskedelmi áruforgalommal és különleges természeti tényezőkkel kapcsolatos árkülönbözet teljesítése 464-3. Különleges helyzetből, természeti, termelési, kereskedelmi körülményekből származó jövedelem utáni befizetési kötelezettség teljesítése 464-4. Fogyasztási adó teljesítése 464-5. Rehabilitációs foglalkoztatási hozzájárulás teljesítése 464-6. Sertésállomány mentesítési hozzájárulás teljesítése 464-7. Jövedéki adó teljesítése 464-8. Szociális hozzájárulási adó teljesítése 464-9. Egészségügyi hozzájárulás teljesítése 464-10. Külön fel nem sorolt befizetési kötelezettségek teljesítése 465. Vámhatósággal szembeni kötelezettségek 4651. Vámköltségek és egyéb vámterhek elszámolási számla 4652. Importbeszerzés után fizetendő általános forgalmi adó elszámolási számla 4653. Vámhatósággal kapcsolatos egyéb elszámolások 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 4661. Beszerzések előzetesen felszámított általános forgalmi adója 4662. Arányosítással, megosztandó előzetesen felszámított általános forgalmi adó 467. Fizetendő általános forgalmi adó 278 468. Általános forgalmi adó elszámolási számla 469. Helyi adók elszámolási számla 4691. Építményadó elszámolási számla 4692. Telekadó elszámolási számla 4693. Kommunális adó elszámolási számla 4694. Idegenforgalmi adó elszámolási számla 4695. Helyi iparűzési adó elszámolási számla 4696. Gépjárműadó elszámolási számla 4697. Külföldi gépjárműadó elszámolási számla 4699. Egyéb helyi adó elszámolási számla 471. Jövedelemelszámolási számla 4711. Keresetelszámolási számla 4712. Társadalombiztosítási ellátás 4713. Egyéb kifizetések elszámolása 472. Fel nem vett járandóságok 473. Társadalombiztosítási kötelezettség 474. Elkülönített alapokkal kapcsolatos fizetési kötelezettségek 4742. Szakképzési hozzájárulás 4743. Elszámolásra kapott pénzeszközök 4744. Környezetvédelmi termékdíjfizetési kötelezettség 4749. Egyéb befizetések az elkülönített alapokba 475. Vagyonkezelő szervezetekkel szembeni kötelezettségek 476. Rövid lejáratú egyéb kötelezettségek munkavállalókkal és tagokkal szemben 477. Határidős, opciós és swap ügyletekkel kapcsolatos kötelezettségek 478. Részesedésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos kötelezettségek 479. Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek 4791. Biztosítási díj 4792. Hitelezők 4793. Beszerzési árba beletartozó élőírt egyéb kötelezettségek 4794. Munkabérrel kapcsolatos egyéb levonások 4795. Kötelezettségek értékelési különbözete 4796. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete 48. PASSZÍV IDŐBELI ELHATÁROLÁSOK 481. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 4811. Befolyt, elszámolt bevételek elhatárolása 4812. Költségek ellentételezésére kapott támogatások elhatárolása 4813. Devizaeszközök és devizakötelezettségek mérlegfordulónapi értékelése árfolyamnyereségének elhatárolása 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 4821. Mérlegfordulónap előtti időszakot terhelő költségek, ráfordítások elhatárolása 4822. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó különbözetből az időarányos árfolyamveszteség elhatárolása 279 4823. Fizetendő kamatok elhatárolása 483. Halasztott bevételek 4831. Elengedett kötelezettségek miatti elhatárolás 4832. Fejlesztési célra kapott támogatások elhatárolások 4833. Térítés nélkül átvett (ajándékba kapott, fellelt stb.) eszközök értékének elhatárolása 4834. Negatív üzleti vagy cégérték elhatárolása 49. ÉVI MÉRLEGSZÁMLÁK 491. Nyitómérleg számla 492. Zárómérleg számla 493. Adózott eredmény elszámolása 5. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖLTSÉGNEMEK 51. ANYAGKÖLTSÉG 511. Vásárolt anyagok költségei 512. Egy éven belül elhasználódó anyagi eszközök költségei 513. Egyéb anyagköltség 519. Anyagköltség megtérülés 52. IGÉNYBE VETT SZOLGÁLTATÁSOK KÖLTSÉGEI 521. Szállítás-rakodás, raktározás költségei 522. Bérleti díjak 523. Karbantartási költségek 524. Hirdetés, reklám, propaganda költségek 525. Oktatás és továbbképzés költségei 526. Utazási és kiküldetési költségek (napidíj nélkül) 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 53. EGYÉB SZOLGÁLTATÁSOK KÖLTSÉGEI 531. Hatósági igazgatási, szolgáltatási díjak, illetékek 532. Pénzügyi, befektetési szolgáltatási díjak 533. Biztosítási díj 534. Költségként elszámolandó adók, járulékok, termékdíj 539. Különféle egyéb költségek 54. BÉRKÖLTSÉG 541. Bérköltség 55. SZEMÉLYI JELLEGŰ EGYÉB KIFIZETÉSEK 551. Munkavállalóknak, tagoknak fizetett személyi jellegű kifizetések 552. Jóléti és kulturális költségek 559. Egyéb személyi jellegű kifizetések 280 56. BÉRJÁRULÉKOK 561. Szociális hozzájárulási adó 562. Egészségügyi hozzájárulás 564. Szakképzési hozzájárulás 565. Rehabilitációs hozzájárulás 568. Táppénz hozzájárulás 569. Minden egyéb bérjárulék 57. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS 571. Terv szerinti értékcsökkenési leírás 572. Használatba vételkor egy összegben elszámolt értékcsökkenési leírás 58. AKTIVÁLT SAJÁT TELJESÍTMÉNYEK ÉRTÉKE 581. Saját termelésű készletek állományváltozása 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén, kizárólag összköltség eljárással) 59/51. Anyagköltség átvezetési számla 59/52. Igénybe vett szolgáltatások költségei átvezetési számla 59/53. Egyéb szolgáltatások költségei átvezetési számla 59/54. Bérköltség átvezetési számla 59/55. Személyi jellegű egyéb kifizetések átvezetési számla 59/56. Bérjárulékok átvezetési számla 59/57. Értékcsökkenési leírás átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (kizárólag költségnem-elszámolás és forgalmi költség eljárással) 59/581. Saját termelésű készletek állományváltozása átvezetési számla 59/582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke átvezetési számla 59/81-84. Értékesítés közvetlen költségei átvezetési számla 59/85. Értékesítés közvetett költségei átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ÁTVEZETÉSI SZÁMLA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén) 591. Költségnem átvezetési számla 592. Saját termelésű készletek állományváltozása átvezetési számla 593. Saját előállítású eszközök aktivált értéke átvezetési számla 59. KÖLTSÉGNEM ELLENSZÁMLA (elsődleges költséghely-költségviselői elszámolás esetén) 596. Költségnem ellenszámla 597. Saját termelésű készletek állományváltozása ellenszámla 598. Saját előállítású eszközök aktivált értéke ellenszámla 281 6. SZÁMLAOSZTÁLY: KÖLTSÉGHELYEK, ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEK 61. JAVÍTÓ-KARBANTARTÓ ÜZEMEK KÖLTSÉGEI 62. SZOLGÁLTATÁST VÉGZŐ ÜZEMEK (EGYSÉGEK) KÖLTSÉGEI 63. GÉPKÖLTSÉG 64-65. ÜZEMI IRÁNYÍTÁS ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEI 66. KÖZPONTI IRÁNYÍTÁS ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEI 67. ÉRTÉKESÍTÉSI, FORGALMAZÁSI KÖLTSÉGEK 68. ELKÜLÖNTTETT EGYÉB ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEK 681. Alapítás-átszervezés költségei 682. Alap- és alkalmazott kutatás saját költségei 683. Vállalkozásba adott alap- és alkalmazott kutatás költségei 684. Kísérleti fejlesztés saját költségei 685. Vállalkozásba adott kísérleti fejlesztés költségei 686. Kutatás, kísérleti fejlesztés általános és közvetett költségei 687. Kutatás, kísérleti fejlesztés elszámolt értékcsökkenése 688. Garanciális javítási költségek 689. Egyéb elkülönített költségek 69. KÖLTSÉGHELYEK KÖLTSÉGEINEK ÁTVEZETÉSE 691. Költséghelyek költségeinek átvezetése 7. SZÁMLAOSZTÁLY: TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEI 71-75. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEI. 71-74. TERMELÉS KÖLTSÉGEI 75. SZOLGÁLTATÁS KÖLTSÉGEI 76. KÖLTSÉGHELYEK TERMELÉSI KÖLTSÉGEI 77-78. FORGALOMBAHOZATAL KÖLTSÉGEI 79. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEINEK ELSZÁMOLÁSA (elsődleges költségnem-elszámolás esetén) 791. Saját termelésű készletek elszámolása 792. Saját előállítású eszközök elszámolása 793. Értékesített saját termelésű készletek elszámolása 794. Saját termelésű készletek felhasználásának elszámolása 795. Közvetlenül értékesítésként elszámolt tevékenységek közvetlen költségeinek elszámolása 79. TEVÉKENYSÉGEK KÖLTSÉGEINEK ÁTVEZETÉSE (elsődleges költséghely-költségviselő elszámolás esetén) , 791. Saját termelésű készletek átvezetése 792. Saját előállítású eszközök aktivált értékének átvezetése 793. Értékesített saját termelésű készletek átvezetése 794. Saját termelésű készletek felhasználásának átvezetése 282 795. Közvetlenül értékesítésként elszámolt tevékenységek közvetlen költségeinek átvezetése 8. SZÁMLAOSZTÁLY: ÉRTÉKESÍTÉS ELSZÁMOLT ÖNKÖLTSÉGE ÉS RÁFORDITÁSOK 81-83. SZÁMLACSOPORTOK az összköltség eljárással készülő eredménykimutatáshoz 81. ANYAGJELLEGŰ RÁFORDÍTÁSOK 811. Anyagköltség 812. Igénybe vett szolgáltatások értéke 813. Egyéb szolgáltatások értéke 814. Eladott áruk beszerzési vértéke 815. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 82. SZEMÉLYI JELLEGŰ RÁFORDÍTÁSOK 821. Bérköltség 822. Személyi jellegű egyéb kifizetések 823. Bérjárulékok 83. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS 81-85. SZÁMLACSOPORTOK a forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatóshoz 81-82. BELFÖLDI ÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETLEN KÖLTSÉGEI 811. Belföldi értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 812. Belföldi értékesítés eladott áruk beszerzési értéke 813. Belföldi értékesítés eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 83-84. EXPORTÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETLEN KÖLTSÉGEI 831. Exportértékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 832. Exportértékesítés eladott áruk beszerzési értéke 833. Exportértékesítés eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 85. ÉRTÉKESÍTÉS KÖZVETETT KÖLTSÉGEI 851. Értékesítési, forgalmazási költségek 852. Igazgatási költségek 853. Egyéb általános költségek 86. EGYÉB RÁFORDÍTÁSOK 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke 862. Értékesített, átruházott (engedményezett) követelések könyv szerinti értéke 283 863. Mérlegfordulónap előtt bekövetkezett, az üzleti évhez kapcsolódó ráfordítások 8631. Káreseménnyel kapcsolatos fizetések, fizetendő összegek 8632. Bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések 8633. Külföldön, külföldi telephelyen fizetett, fizetendő nyereségadó 8634. Költségek (ráfordítások) ellentételezésére adott támogatás, juttatás 8635. Termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó fizetések 864. Utólag adott - közvetve kapcsolódó - pénzügyileg rendezett engedmény 865. Céltartalék képzése 8651. Céltartalék-képzés a várható kötelezettségekre 8652. Céltartalék-képzés a jövőbeni költségekre 8653. Céltartalék-képzés egyéb címen 866. Értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés 8661. Készletek elszámolt értékvesztése 8662. Követelések elszámolt értékvesztése 8663. Immateriális javak elszámolt terven felüli értékcsökkenése 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése 867. Adók, illetékek, hozzájárulások 8671. Költségvetéssel elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8672. Önkormányzatokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8673. Elkülönített alapokkal elszámolt adók, illetékek, hozzájárulások 8674. Ráfordításként elszámolt jövedéki adó 868. Kivételes nagyságú vagy előfordulású költségek és ráfordítások 8681. Társaságba bevitt nem pénzügyi eszközök vesztesége 8682. Tartozásátvállalás szerződés szerinti összege 8683. Egyéb vagyoncsökkenéssel járó ráfordítások 86831. Térítés nélkül (ajándékként) átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke 86832. Térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értéke 86833. Elengedett követelés könyv szerinti értéke 86834. Véglegesen fejlesztési célra adott támogatás 86835. Véglegesen átadott pénzeszközök 869. Különféle egyéb ráfordítások 8691. Behajthatatlan követelés leírt összege 8693. Hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett készletek könyv szerinti értéke 8694. Kereskedelmi áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete 87. PÉNZÜGYI MŰVELETEK RÁFORDÍTÁSAI 871. Részesedésekből származó ráfordítás és árfolyamveszteség 8711. Kapcsolt vállalkozásban részesedés értékesítésének árfolyamvesztesége 8712. Jelentős tulajdoni részesedés értékesítésének árfolyamvesztesége 8713. Egyéb értékesített részesedés árfolyamvesztesége 8714. Társaságba bevitt tartós részesedések árfolyamvesztesége 284 8715. Jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értéke 8716. Jogutód nélkül megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök és átvett kötelezettségek értékének különbözete, ha a kapott eszköz értéke kevesebb 8717. Tőkekivonással történő tőkeleszállításnál a bevont részesedés árfolyamvesztesége 8718. Átalakuláskor az átalakult társaságban lévő megszűnt részesedés és az új részesedés értékének különbözete, ha az eszköz értéke kevesebb 8719. Átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) – a gazdasági társaság beolvadása esetén – a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és a megszűnt részesedésre jutó saját tőke értékének a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a kevesebb; 8719. Térítés nélkül átadott tartós részesedések nyilvántartási értéke 872. Befektetett pénzügyi eszközök ráfordítása és árfolyamvesztesége 8721. Befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti – veszteségjellegű – különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor; 8722.Térítés nélkül átadott, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok és kölcsönök összegének nyilvántartás szerinti értéke; 8723. Befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott befektetési jegyek eladásakor, beváltásakor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált vesztesége; 8724. Gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözete, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több 873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások 8731. Kölcsönök, hitelek fizetendő kamata 8732. Értékpapírok után fizetendő kamat 8733. Hátrasorolt kötelezettségek után fizetendő kamat 8734. Valódi penziós ügyletek kamatráfordítása 8735. Kamatfedezeti ügyletek vesztesége 874. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 8741. Tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékvesztése 8742. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztése 8743. Tartós bankbetétek értékvesztése 8746. Tulajdoni részesedést jelentő befektetések visszaírt értékvesztése 8747. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok visszaírt értékvesztése 8748. Tartós bankbetétek visszaírt értékvesztése 875-879. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai 285 875. Forgóeszközök között kimutatott 8751. Tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésének árfolyamvesztesége 8752. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamvesztesége 8753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamvesztesége 8754. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír törlesztésekor realizált árfolyamveszteség 8755. Térítés nélkül, apportba átadott forgatási célú értékpapírok nyilvántartási értéke 876. Átváltáskori, értékeléskori árfolyamveszteség 8761. Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamvesztesége 8762. Külföldi pénzértékre szóló észközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége 8763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamvesztesége 877. Egyéb árfolyamveszteségek, opciós díjak 8771. Névérték felett vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt veszteség 8772. Nem fedezeti célú elszámolási ügyletek elszámolt vesztesége 8773. Nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek elszámolt vesztesége 8774. Vásárolt eladási opcióért fizetett opciós díj 8775. Le nem hívott vételi opcióért fizetett opciós díj 8776. Bekerülési értékben figyelembe nem vett, lehívott vételi opció opciós díja 8777. Valós értéken történő értékelésből származó negatív értékkülönbözet 878. Vásárolt követelésekkel kapcsolatos ráfordítások 8781. Behajthatatlan vásárolt követelés leírt összege 8782. Vásárolt követelés be nem folyt összege 8783. Vásárolt követelés értékesítésének vesztesége 879. Egyéb pénzügyi ráfordítások 8791. Pénzügyi rendezéshez kapcsolódó adott árengedmény 8792. Közös üzemeltetés megtérítendő közös költsége 8793. Közös üzemeltetés átadott nyeresége 8794. Egyesülés működési költségeinek megtérített összege 89. NYERESÉGET TERHELŐ ADÓK 891. Társasági adó 9. SZÁMLAOSZTÁLY: ÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE ÉS BEVÉTELEK 91-92. BELFÖLDI ÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE 93-94. EXPORTÉRTÉKESÍTÉS ÁRBEVÉTELE 286 96. EGYÉB BEVÉTELEK 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele 962. Értékesített, átruházott (engedményezett) követelések elismert értéke 963. A mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett, az üzleti évhez kapcsolódó egyéb bevételek 9631. Káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek 9632. Kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések 9633. Behajthatatlannak minősített és leírt követelésekre kapott összegek 9634. Költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás, juttatás 9635. Termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódóan kapott összegek 964. Utólag kapott - közvetve kapcsolódó - pénzügyileg rendezett engedmény 965. Céltartalék felhasználása (csökkenése, megszűnése) 9651. Várható kötelezettségekre képzett céltartalék felhasználása 9652. Jövőbeni költségekre képzett céltartalék felhasználása 9653. Egyéb címen képzett céltartalék felhasználása 966. Visszaírt értékvesztés, terven felüli értékcsökkenés 9661. Készletek visszaírt értékvesztése 9662. Követelések visszaírt értékvesztése 9663. Immateriális javak visszaírt terven felüli értékcsökkenése 9664. Tárgyi eszközök visszaírt terven felüli értékcsökkenése 967. Visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás, kártérítés 9671. Költségvetésből kapott támogatás, juttatás 9672. Önkormányzattól kapott támogatás, juttatás 9673. Elkülönített alapoktól kapott támogatás, juttatás 9674. Biztosító által visszaigazolt kártérítés összege 968. Kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek 9681. Társaságba bevitt nem pénzügyi eszközök nyeresége 9682. Tartozásátvállalás során - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség összege 9683. Egyéb vagyoni növekedéssel járó bevételek 96831. Térítés nélkül vagy ajándékként átvett, illetve fellelt eszközök forgalmi, piaci értéke 96832. Térítés nélkül kapott szolgáltatások piaci értéke 96833. Hitelező által elengedett kötelezettség értéke 96834. Véglegesen fejlesztési célra kapott támogatás 96835. Véglegesen átvett (kapott) pénzeszközök 96836. Elévült kötelezettség összege 969. Különféle egyéb bevételek 9693. Készletek leltározásakor feltárt adminisztrációs többlet 9694. Kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete 9695. Negatív üzleti vagy cégértékből az üzleti évben leírt összeg 287 97. PÉNZÜGYI MŰVELETEK BEVÉTELEI 971. Kapott (járó) osztalék és részesedés 9711. Kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) osztalék és részesedés 9712. Jelentős tulajdoni részesedés után kapott (járó) osztalék és részesedés 9713. Egyéb kapott (járó) osztalék és részesedés 972. Részesedésekből származó bevételek és árfolyamnyereségek 9721. Kapcsolt vállalkozásnak értékesített részesedés árfolyamnyeresége 9722. Jelentős tulajdoni részesedés értékesítésének árfolyamnyeresége 9723. Egyéb értékesített részesedés árfolyamnyeresége 9724. Társaságba bevitt tartós részesedések árfolyamnyeresége 9725. Térítés nélkül kapott részesedések piaci áron 9726. Jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök és átvett kötelezettségek értékének különbözete, ha a kapott eszközök értéke a több 9727.Tulajdonosnál a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és névértéke fejében átvett eszközök értékének a különbözetét, amennyiben az átvett eszközök értéke a több 9728. Átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a több; 9729. Átvevő gazdasági társaságon kívüli tulajdonosnál (tagnál) – a gazdasági társaság beolvadása esetén – a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés nyilvántartás szerinti értékének és a megszűnt részesedésre jutó saját tőke értékének a különbözetét, amennyiben a saját tőke értéke a több; 973. Befektetett pénzügyi eszközök bevétele, árfolyamnyeresége 9731. Tartósan adott kölcsön (bankbetét) kapott (járó) kamata 9732. Kamatozó értékpapír kapott (járó) kamata 9733. Kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9734. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (csökkentő tétel) 9735. Befektetési jegyek kapott hozama, azok eladásakor, beváltásakor realizált nyeresége 9736. Lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat 9737. Diszkont értékpapírnál időarányosan elszámolt összeg 9738. Eladott (beváltott) értékpapír árfolyamnyeresége 9739. Társaságba bevitt, térítés nélkül átadott tartós értékpapírok vagy kölcsönök árfolyamnyeresége 288 [A 9731-9738. számlákra könyvelt tételeknél el kell különíteni a kapcsolt vállalkozástól kapott tételeket az egyéb vállalkozásoktól, természetes személytől kapott tételektől.] 974. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat 9742. Forgóeszköz között kimutatott kamatozó értékpapírok után kapott (járó) kamat 9743. Kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (csökkentő tétel) 9744. Forgóeszközök között kimutatott diszkont értékpapírnál időarányosan elszámolt összeg 9745. Forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékesítésekor az eladási árban lévő kamat 9746. Valódi penziós ügyletek kamatbevétele 9747. Kamatfedezeti ügyletek nyeresége (A 9741-9747. számlákra könyvelt tételeknél el kell különíteni a kapcsolt vállalkozástól kapott tételeket az egyéb vállalkozásoktól, természetes személyektől kapott tételektől.] 975-979. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei 975. Forgóeszközök között kimutatott 9751. Tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésének árfolyamnyeresége 9752. Hitelviszonyt meg testesítő értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamnyeresége 9753. Diszkont értékpapír értékesítésének, beváltásának árfolyamnyeresége 9754. Hitelviszonyt megtestesítő értékpapír törlesztésekor realizált árfolyamnyereség 9755. Térítés nélkül, apportba átadott forgatási célú értékpapírok piaci értéke 976. Átváltási, értékeléskori árfolyamnyereség 9761. Deviza- és valutakészletek forintra átváltásának árfolyamnyeresége 9762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamnyeresége 9763. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérlegfordulónapi értékelésének összevont árfolyamnyeresége 977. Egyéb árfolyamnyereségek, opciós díjbevételek 9771. Névérték alatt vásárolt értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetből az elhatárolt nyereség 9772. Nem fedezeti célú elszámolási ügyletek elszámolt nyeresége 9773. Nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek elszámolt nyeresége 9774. Kiírt opcióért kapott opciós díj 9777. Valós értéken történő értékelésből származó pozitív értékkülönbözet 978. Vásárolt követelésekkel kapcsolatos bevételek 9781. Könyv szerinti értéket meghaladó összegben befolyt bevétel 9782. Vásárolt követelés értékesítésének nyeresége 289 979. Egyéb pénzügyi bevételek 9791. Pénzügyi rendezéshez kapcsolódó kapott árengedmény 9792. Közös üzemeltetés költségeinek átterhelt összege 9793. Közös üzemeltetés átvett nyeresége 9794. Egyesülés működési költségeinek átterhelt összege 0. SZÁMLAOSZTÁLY: NYILVÁNTARTÁSI SZÁMLÁK 290